I SA/Łd 1112/08

Dnia 27 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi Systemów Informatycznych A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Systemów Informatycznych A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] nr [...], którą określono A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 3 868 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż podstawę faktyczną takiego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, iż spółka zaniżyła dochód na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 698,16 zł. Powyższe wynikało z nieprawidłowego zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1 212,16 zł wynikającej z dwóch faktur, z których jedna dokumentowała zakup kawy za 40,26 zł brutto (nr [...]), natomiast druga koszt usługi gastronomiczno-hotelowej na kwotę 1 171,90 zł związanej ze spotkaniem biznesowym z partnerami handlowymi (nr [...]). W kwestii drugiej z faktur organ, opierając się na wyjaśnieniach spółki przyjął, iż spotkanie, którego dotyczył sporny wydatek miało na celu zawiązanie grupy z konkretnymi firmami po to, by umożliwić przeprowadzanie dużych wdrożeń systemów informatycznych planowanych na 2007 r., przynoszących dochód. Na powyższe powoływał się także organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...], od której strona wniosła odwołanie. W odwołaniu podatniczka podważała zaprezentowany przez ten organ pogląd, iż wydatek z faktury nr [...] nie mieścił się w pojęciu reklamy i reprezentacji, a zatem mógł być w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie podzielił takiego stanowiska. Przytaczając treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej ustawa o p.d.o.p.) Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż kosztami uzyskania przychodu są wszystkie faktycznie poniesione wydatki (z wyłączeniem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy) o ile pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu. Dalej organ powołał art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p., który limituje do 0,25% przychodów, podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, kwotę kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny. Odwołując się do definicji słownikowej terminu "reprezentacja", jak również do dorobku orzecznictwa i wypowiedzi przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pojęcie to oznacza występowanie w imieniu podatnika wiążące się z dobrym reprezentowaniem firmy w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Reprezentacja to działanie polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymaniem delegacji kontrahentów oraz uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. W związku z powyższym, za wydatki związane z reprezentacją należy uznać te, które mają na celu kształtowanie właściwego wizerunku firmy, powodującego pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, co z kolei stanowi zachętę do podejmowania rozmów, czy współpracy w zakresie zwiększenia rynków zbytu i zakupu jego towarów. Przy tak sformułowanej definicji wydatku na reprezentację i reklamę organ drugiej instancji ocenił, iż koszt zorganizowania przez podatniczkę spotkania biznesowego z konkretnymi partnerami, w celu podjęcia z nimi współpracy, był wydatkiem tego rodzaju, wobec czego nie mógł zostać w całości ujęty w kosztach uzyskania przychodu. Konsekwencją takiej oceny było stwierdzenie, iż spółka zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie 0,25 % przychodów, a więc jedynie 514 zł (0,25% z 205 598,92 zł). Zaliczając kwotę 1 212,16 zł, przekroczyła ustawowy limit o 698,16 zł. Kwestionując trafność opisanego wyżej rozstrzygnięcia podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła w niej niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. polegające na przyjęciu, iż wydatek poniesiony w związku z organizacją spotkania biznesowego stanowił wydatek na reprezentację i reklamę. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, iż przedmiotem spotkania było omówienie zasad współpracy w obsłudze dużych klientów. W spotkaniu uczestniczyły firmy świadczące usługi o profilu podobnym do skarżącej z tym, iż podmioty te nie były ani dostawcami, ani odbiorcami, ani też konkurentami strony. Celem spotkania było zawiązanie umownego "holdingu" umożliwiającego wdrażanie oprogramowania u większych klientów. Ponieważ tego rodzaju przedsięwzięcia wiążą się z dużymi nakładami finansowymi, których skarżąca nie byłaby w stanie ponieść samodzielnie, jedynie stworzenie "holdingu" dawało szansę na jego realizację. Jak wskazała strona, w tym celu odbyło się kilka spotkań roboczych, w tym jedno zorganizowane przez spółkę, którego dotyczyła sporna faktura. Skarżąca zaznaczyła też, iż współdziałanie między obecnymi na spotkaniu podmiotami zakończyło się sukcesem i spółka z tego tytułu osiągnęła dochody. Zdaniem strony skarżącej poniesiony wydatek związany z organizacją przedmiotowego spotkania, udokumentowany fakturą nr [...], nie mieścił się tak w pojęciu kosztów reprezentacji, jak i reklamy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z argumentacją taką, jak podana w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Okoliczności faktyczne sprawy nie są między stronami sporne. Organ nie kwestionował faktu zorganizowania spotkania przez stronę skarżącą, jego charakteru, nie negował też faktury dokumentującej wydatki z nim związane, jak i związku pomiędzy tymi wydatkami a uzyskaniem przychodów przez spółkę. Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się jedynie na dokonanej przez organ ocenie prawnej charakteru poniesionych kosztów wynikających z faktury nr [...]. Tak więc, zdaniem strony skarżącej wydatek ten winien zostać w całości zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., według organu natomiast - jedynie w wysokości 0,25% przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy. W zaistniałym sporze racje należy przyznać stronie skarżącej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę przyjmuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy). Wydatki na przedmiotową usługę gastronomiczno-hotelową pozostawały w związku z uzyskaniem przychodu, co stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjątek od wskazanej wyżej reguły przewiduje art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten zawiera katalog wyłączeń obejmujący, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., między innymi, koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Zgodzić należy się ze stronami, iż ustawa nie definiuje ani pojęcia reprezentacja, ani reklama. W tej sytuacji zasadne jest odwoływanie się do znaczenia, jakie słowom tym nadane jest w języku powszechnym. Przez "reklamę" rozumieć więc należy rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś (R. Krasnodębski, Wydatki marketingowe w świetle ustaw o podatkach dochodowych, Monitor Podatkowy 2004, nr 11, s. 20; J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567). Reklamą jest też wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego towarach lub usługach, działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935). Pojęcie to obejmuje nie tylko rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, czy miejscach i możliwościach nabycia, ale również działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97). Jak wynika z ustaleń, spotkanie strony skarżącej z partnerami handlowymi, nie miało na celu promowania działalności spółki i oferowanych przez nią usług, nastawionego na zdobycie nowych klientów. Zatem sporny wydatek należało analizować w kategoriach kosztów reprezentacji, a nie reklamy. Również w odniesieniu do słowa "reprezentacja" odwołać należy się do słownikowego rozumienia tego terminu, uzupełniając je o wypowiedzi doktryny oraz stanowisko judykatury. Zatem reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną (Słownik języka polskiego PWN, R. Dłuska, Jak odróżnić reprezentację od wydatków reklamowych, Rzeczpospolita 2007, nr 15, dodatek Dobra Firma; J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567; W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ODDK, Gdańsk 2006, s. 421). W przypadku spółki - to kreowanie jej pozytywnego wizerunku (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97). Reprezentacja w ujęciu funkcjonalnym, to działanie polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne (B. Brzeziński, M. Kalinowski "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, W-wa 1997, s. 159). Organ błędnie ocenił, iż wydatki poniesione przez stronę skarżącą stanowiły koszty reprezentacji. Z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, iż zorganizowane przez podatniczkę spotkanie służyć miało nawiązaniu współpracy z innymi podmiotami o zbliżonym profilu działalności w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia polegającego na wdrożeniu systemów informatycznych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia tego czy, wydatki związane z tym spotkaniem mogły być kwalifikowane, jako koszty reprezentacji miał jego charakter. Informacje podane przez podatniczkę w toku postępowania wskazują, iż zamierzeniem organizatora spotkania nie było promowanie działalności prowadzonej przez spółkę oraz usług świadczonych w jej ramach, a jedynie ustalenie zasad kooperacji służących przeprowadzeniu w przyszłości określonych działań gospodarczych. Ponadto uczestnikami spotkania nie byli ani kontrahenci (odbiorcy czy dostawcy), ani też potencjalni klienci spółki bądź konkurenci, a równorzędni partnerzy handlowi. Z wyjaśnień strony wynika również, iż spotkanie miało jedynie charakter roboczy i było jednym z kilku tego typu spotkań. Zatem zgodnie z intencją organizatora wydatkowane środki, ujęte w spornej fakturze, nie miały służyć podnoszeniu prestiżu spółki w oczach uczestników spotkania. Były to koszty poniesione w związku z oczekiwaniem na realizację uzgodnionych na spotkaniu zasad współdziałania, które dopiero w przyszłości miało przynieść spółce korzyści finansowe. W związku z powyższym nie można uznać, iż wydatki poniesione w związku organizacją takiego spotkania biznesowego mieściły się w pojęciu kosztów reprezentacji. W tym stanie rzeczy przyjęta przez organ kwalifikacja stanu faktycznego, polegająca na zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. okazała się wadliwa. Wskazane uchybienie miało wpływ na wynik. Jak ocenił organ, wydatki na usługę gastronomiczną i hotelową pozostawały w związku z uzyskaniem przez spółkę przychodów, wobec czego stwierdzenie, iż nie stanowiły kosztów reprezentacji i reklamy, świadczyłoby o prawidłowym zaliczeniu ich przez stronę skarżącą, w pełnej wysokości, do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy winien mieć na uwadze przedstawioną wyżej ocenę. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 100 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi. JZ