II FSK 330/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Powiatu H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 426/08 w sprawie ze skargi Powiatu H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 11 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Powiatu H. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 426/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Powiatu H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 11 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 3 stycznia 2008 r. Wójt Gminy H. określił Powiatowi H. podatek od nieruchomości za X-XII 2007 roku w kwocie 10.734,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że Powiat H. w dniu 24 września 2007 r. został użytkownikiem wieczystym nieruchomości o powierzchni 15,3345 ha położonej we wsi L. oraz właścicielem położonych na nich budowli i urządzeń stanowiących linie kolejowe. W złożonej na wezwanie Wójta Gminy H. deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. Powiat H. wykazał nabyte grunty jako zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006, Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Uznając, iż zwolnienie nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, Wójt określił wysokość zobowiązania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. — po rozpatrzeniu odwołania strony — uchylił decyzję organu pierwszej instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wójt gminy H. decyzją z 3 czerwca 2008 r. ponownie określił wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 10.734,00 zł uznając, iż podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości, nie dysponuje on bowiem dokumentami wskazującymi na obowiązek udostępnienia infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom. Po rozpoznaniu ponownego odwołania strony — Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z 11 sierpnia 2008 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta gminy H. W ocenie Kolegium, w celu ustalenia, czy zarządcy, czyli Powiatowi H. przysługuje zwolnienie od podatku należy ustalić, czy jest on obowiązany do udostępniania infrastruktury i zajętych pod nie gruntów licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów wskazujących na obowiązek udostępniania infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom, z uzyskanych dokumentów obowiązek ten jednak nie wynikał. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku przesłanek do zastosowania żądanego przez stronę zwolnienia. Uznał też za zgodne z prawem określenie przez ten organ zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż Powiatowi H. nie przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, a także art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 6 k.p.a. poprzez naruszenie zasady praworządności. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną, wskazując, że organy podatkowe dokonały właściwej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i odnosząc ją do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie odmówiły podatnikowi zastosowania wskazanego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Uzasadniając wydane orzeczenie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie bezspornym było to, iż skarżący jest zarządcą infrastruktury, czyli pomiotem wykonującym działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w ustawie olejowym. W celu ustalenia, czy skarżącemu przysługuje zwolnienie od podatku należało ustalić, czy jako zarządca infrastruktury jest obowiązany do udostępniania infrastruktury i zajętych pod nią gruntów licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Chcąc wyjaśnić znaczenie zwrotu "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym" Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do ustawy o transporcie kolejowym, wskazując, iż regulacje dotyczące podatku od nieruchomości nie uzasadniają poszukiwania innego jego rozumienia. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr. 16, poz. 94 ze zm.) udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, z zastrzeżeniem ust. 2 zobowiązującego do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych. Oznacza to, w ocenie Sądu pierwszej instancji, iż dopiero wniosek składany zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych wywołuje w dalszej kolejności konsekwencje związane z obowiązkiem udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Zwolnienie odnosi się do sytuacji, w których istnieje konkretne zobowiązanie zarządcy infrastruktury do świadczenia w postaci udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, ściśle określonemu podmiotowi — skonkretyzowanemu co do tożsamości licencjonowanemu przewoźnikowi. W ocenie Sądu w toku postępowania strona nie przedstawiła umowy z przewoźnikiem, ani wniosków, o których mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym, z których wynikałoby w sposób skonkretyzowany zobowiązanie do udostępnienia infrastruktury jakiemukolwiek przewoźnikowi kolejowemu, stąd organy obu instancji prawidłowo uznały, że nie zachodzą przesłanki ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wskazany obowiązek nie wynika, wbrew twierdzeniom skarżącego, z treści umowy z 24 września 2007 r. o przejęciu nieruchomości od P. S.A., gdzie skarżący zobowiązał się do wykorzystania mienia na cele związane z prowadzeniem ruchu kolejowego. W ocenie Sądu wskazywany zapis w akcie notarialnym, nie potwierdza w żaden sposób istnienia obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom, nawet, jak wskazał organ podatkowy, w rozumieniu wskazanym przez skarżącego. Także opisywane w skardze działania podjęte przez Powiat H., w postaci złożenia propozycji udostępnienia linii kolejowych Dyrektorowi P. w B. oraz Dyrektorowi Generalnemu K. sp. z o.o. w W., a także rozmów prowadzonych z Dyrektorem Przewozów Regionalnych w B., czy też List Referencyjny Marszałka Województwa P. nie dają podstaw do przyjęcia, że wystąpił obowiązek do udostępnienia linii któremuś z przewoźników kolejowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał natomiast, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyznaczyło stronie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem. Skarżący nie uprawdopodobnił jednak istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wskazał Sąd, w analizowanej sprawie organ II instancji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym przez I instancję, a także na dokumentach dołączonych do odwołania, a zatem na dowodach znanych już stronie. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut, że użycie w zaskarżonej decyzji sformułowania "wydaje się" narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, wskazując jednocześnie, iż w sprawie nie mógł zostać naruszony art. 6 k.p.a. przepis ten nie ma bowiem zastosowania w sprawach podatkowych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiło swoje stanowisko w zakresie interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w powiązaniu z przepisami ustawy o transporcie kolejowym. W skardze kasacyjnej Powiat H. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez uznanie, że podstawą sformułowania "udostępnianie infrastruktury kolejowej" są przepisy ustawy o transporcie kolejowym, co w konsekwencji sprowadza się do uznania, iż stronie nie przysługuje zwolnienie w podatku od nieruchomości; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcież, iż pomimo naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, nie zaszły przesłanki skutkujące uchyleniem skarżonej decyzji — art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż użycie we fragmencie uzasadnienia decyzji sformułowania "wydaje się" nie może uzasadniać zarzutu nielegalności działania i nie świadczy jeszcze o podjęciu w sprawie błędnego rozstrzygnięcia. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "udostępniania" użytego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Ustawodawca posiłkuje się ustawą o transporcie kolejowym tylko dla prawidłowego stosowania definicji infrastruktury kolejowej. Gdyby ustawodawca chciał dokonać odesłania do ustawy o transporcie kolejowym także w zakresie znaczenia "udostępniania", dokonałby analogicznego odesłania. W ocenie skarżącego, wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest zbyt daleko idąca. Wskazał, że w prawie podatkowym pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej. Wyjaśnienia słowa "udostępnia" należy szukać przede wszystkim w słowniku języka polskiego, a nie w ustawie o transporcie kolejowym. Skarżący przyjmuje stanowisko, iż "udostępnianie" to przede wszystkim podjęcie niezbędnych działań zmierzających do uruchomienia na danej linii pasażerskiej komunikacji kolejowej. Działania takie zostały przez skarżącego podjęte. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że brak wyznaczenia stronie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co jest kwalifikowaną wadą postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. zwolnił od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Z gramatycznej wykładni przepisu wynika, że z określonej w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.o.l. ulgi korzystają wskazane w tym przepisie budowle i grunty pod warunkiem, że zarządca infrastruktury obowiązany jest udostępnić ją licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Dla pełnego zrozumienia treści powyższego przepisu konieczne jest odwołanie się do wykładni systemowej, a mianowicie przepisów ustawy o transporcie kolejowym, do której odsyła ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W słowniczku zamieszczonym w art. 4 pkt 1 cyt. Ustawy, ustawodawca definiuje pojęcie "infrastruktury kolejowej", w pkt. 9 pojęcie "przewoźnika kolejowego", zaś w pkt. 7 pojęcie "zarządcy infrastruktury". Jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, regulacje dotyczące podatku od nieruchomości nie uzasadniają poszukiwania innego rozumienia tego zapisu. Wynika z nich również, że zarządca infrastruktury nie może udostępnić infrastruktury kolejowej na innych zasadach niż określone w ustawie o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, udostępnienie infrastruktury kolejowej polega na przydzieleniu przewoźnikowi kolejowemu (licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu), na jego wniosek trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwienie mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. Dokonując wykładni gramatycznej i celowościowej art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. w związku z powyższym przepisem należy stwierdzić, że przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny, a to oznacza, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Powyższe zobowiązanie zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dotyczy skonkretyzowanych co do tożsamości licencjonowanych przewoźników. Wobec tego, że podatnik (zarządca infrastruktury kolejowej) nie wykazał w postępowaniu podatkowym, że udostępnił infrastrukturę konkretnemu licencjonowanemu przewoźnikowi zasadne było stanowisko sądu pierwszej instancji zaprezentowane w kontrolowanym wyroku, a to oznacza, że zarzut sformułowany przez autora skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. przez błędną wykładnie, jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej są oczywiście bezzasadne. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej. Faktem jest, że naruszenie przez podatkowy organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jednakże pod warunkiem, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarówno w postępowaniu administracyjnym jak tez w postępowaniu sądowym nie wykazał, czy i jaki wpływ na wynik sprawy miało wspomniane uchybienie, nie przedstawił żadnych argumentów, które przemawiałyby za trafnością zarzutu. Również w skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał, jakie okoliczności chciał jeszcze przedstawić, które mogłyby wpłynąć na rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art., 204 pkt 2 p.p.s.a.