III SA/Gl 1156/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] r. "A" (PL) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o zwrot kwoty [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem. Swoje żądanie uzasadniła tym, iż decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. zwrócono spółce, na jej wniosek kwotę zapłaconej akcyzy w wysokości [...] zł. Zwrot objął jedynie kwotę nominalną, chociaż zwrotu dokonano po terminie. Oprocentowanie do dnia zwrotu akcyzy wyniosło [...] zł. Proporcjonalnie zaliczając dokonany zwrot na poczet kwoty głównej i odsetek do zwrotu pozostała jeszcze kwota [...] zł. wraz z dalszym oprocentowaniem. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu akcyzy motywując swoje stanowisko tym, iż stronie, na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej zwrócono już całą należna jej kwotę akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zatem niemożliwe jest prowadzenie nowego postępowania zwyczajnego, którego przedmiotem byłby zwrot tej samej akcyzy. Na skutek zażalenia wniesionego przez stronę, która domagała się uchylenia postanowienia organu I instancji i merytorycznego rozpoznania jej wniosku, gdyż wspomniany przez organ podatkowy zwrot nie objął całej kwoty, sprawę rozpoznał Dyrektor Izby Celnej w K. i postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, nakazując wyjaśnienie, co w istocie ma być przedmiotem postępowania. Czy faktycznie zwrot akcyzy, czy oprocentowania od zwróconej akcyzy. Wniosek strony zawierał sformułowania wskazujące na takie żądania. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji wezwał stronę do wyjaśnienia wskazanych wątpliwości. Na co Spółka w piśmie z dnia [...] r. stwierdziła, iż domaga się "wypłat oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego wynikłego z decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Rozpoznając tak sformułowane żądanie Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił zwrotu oprocentowania w kwocie [...] zł. z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa , zaś w uzasadnieniu ustalił, iż Spółka "A" (PL) pismem z dnia [...] r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w G. z wnioskiem o zwrot akcyzy w kwocie [...] zł z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Po zmianie właściwości organów celnych sprawę przekazano do Urzędu Celnego w R. Ostatecznie zakończyła się ona prawomocną i ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. którą organ odwoławczy uchylił odmowną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. i nakazał zwrócenie stronie całej żądanej kwoty akcyzy. Odnosząc się do wniosku Spółki stwierdził, iż instytucja oprocentowania nadpłaty uregulowana jest jedynie w art. art. 78 Ordynacji podatkowej oprocentowanie. Natomiast nadpłatą, w myśl art. 72 Ordynacji podatkowej jest: 1. nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek, 2. podatek pobrany przez płatnika nienależnie lub wysokości większej od należnej, 3. zobowiązanie zapłacone przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 34 § 4 określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. zobowiązanie zapłacone przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Kwota akcyzy, jaką nakazał zwrócić Dyrektor Izby Celnej w K. nie była nadpłatą. W odwołaniu spółka "A" (PL) zarzucając naruszenie art. 2 i 21 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie, art. 72 i 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie domagała się uchylenia decyzji organu i instancji i orzeczenia zgodnie z jej wnioskiem o zwrocie oprocentowania. W uzasadnieniu, po przedstawieniu biegu sprawy o zwrot akcyzy oraz sprawy o zwrot oprocentowania stwierdziła, iż organ I instancji pominął art. 2 i art. 21 Konstytucji przy rozpatrywaniu sprawy. Zasada demokratycznego państwa prawa wyrażona w pierwszym z przepisów oznacza, iż podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym takich, które powodują lukę w prawie. Taką lukę należy wypełnić w drodze analogii. Za nie do pogodzenia z art. 21 Konstytucji i wyrażoną w tym przepisie zasadę ochrony własności uznał interpretację prawa prowadzącą do sytuacji, w której organy podatkowe przetrzymują ponad wymagany prawem termin należną podatnikowi kwotę pieniędzy, pozbawiając go jednocześnie możliwości dysponowania tymi pieniędzmi i nie są zobowiązane do zapłaty odszkodowania w formie oprocentowania zwracanej akcyzy wobec braku regulacji prawnej. W takiej sytuacji w drodze analogii należało zastosować przepisy o oprocentowaniu nadpłaty. Powołał się przy tym na dwa wyroki, jeden Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 93/06 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1143/07. Na koniec stwierdziła, iż skoro postępowanie w sprawie zwrotu akcyzy toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, to także te przepisy winy mieć zastosowanie w części dotyczącej oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. wydana z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ponownie rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu podkreślił, iż stosownie do treści art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę: 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub wysokości większej od należnej, 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 34 § 4 określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przytoczona regulacja, stwierdzono, nie definiuje nadpłaty, lecz wymienia stany faktyczne powodujące jej powstanie. Dalej wyjaśniono, iż zgodnie z poglądami doktryny za nadpłatę można uznać nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Nadpłata ma miejsce, gdy świadczenie, w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca. Zatem za nadpłatę podatku nie można uznać zdarzenia prawnopodatkowego, jeżeli normy prawa podatkowego nie przyznają jej takiej roli. Następnie wyjaśniono, iż zdarzenia powodujące powstanie nadpłaty wymienia art. 73 § 1 i 2 oraz art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa, a są nimi: 1. zapłata przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 2. pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 3. zapłata przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub wysokości większej od należnej, 4. wpłacenie przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, 5. zapłata przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 6. złożenie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, 7. realizacja samoobliczenia zobowiązania w podatku dochodowym, w podatku akcyzowym oraz z tytułu wpłat z zysku za rok obrotowy, 8. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej całości lub części aktu normatywnego, albo jego uchyleniu lub zmianie. W konkluzji stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przesunięcia majątkowego – zapłaty na terytorium kraju akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – to jednak istniała podstawa normatywna uzasadniająca takie przesunięcie wynikająca z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674). Taka analiza prawnego i faktycznego stanu dała Dyrektorowi Izby Celnej podstawę do stwierdzenia, że w spornej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku, lecz jego zwrot. Zaakcentował, iż zwrot nie wynikał z prawidłowo zastosowanych przez stronę przepisów prawa podatkowego. Gdyż początkowo Spółka, stosując do towarów w postaci olejów smarowych procedurę zawieszenia poboru akcyzy, która do tych towarów nie powinna być stosowana, postąpiła nieprawidłowo. Należało zastosować procedurę dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów z zapłacona akcyzą. Ten błąd przyczynił się d przedłużenia załatwienia sprawy. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" (PL) sp. z o.o. z siedzibą w G., podobnie jak w odwołaniu zarzucając naruszenie przez organ podatkowy art. 2 i art. 21 Konstytucji RP oraz art. 72 i 78 Ordynacji podatkowej domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę na to, iż organ podatkowy miał, zgodnie z § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z § 3 ust. 2 i § 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych 30 dni na zwrot akcyzy, a w razie konieczności dodatkowego sprawdzenia, termin ten wydłużał się do 90 dni. Tych terminów organy nie dochowały. Zatem stronie powinno przysługiwać oprocentowanie kwoty akcyzy za okres przetrzymania jej pieniędzy poza ustawowo wyznaczony termin. Dalej powtórzyła w całości argumentację przytoczoną już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do zawartych w niej zarzutów, będących powieleniem zarzutów zgłoszonych w odwołaniu podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1260 ze zm.) , sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę realizują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 powołanej ustawy. Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy powołanych wyżej przepisów, należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię. Zgodnie z podstawową zasadą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, wyrażoną w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r.) akcyza powinna być zapłacona w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Wyjątek w tym zakresie został ustanowiony dla osób fizycznych nabywających w celach prywatnych wyroby akcyzowe w jednym państwie członkowskim, a następnie przewożących nabyte wyroby do innego państwa członkowskiego. W takim przypadku państwem, w którym należy dokonać zapłaty akcyzy, jest państwo dostawy tych wyrobów (zapłata akcyzy dokonywana jest przez dostawcę wyrobów). W pozostałych przypadkach przepisy przewidują, że ostateczna zapłata akcyzy powinna zostać dokonana w państwie konsumpcji wyrobu akcyzowego. Aby możliwa była realizacja powyższej zasady, przepisy wspólnotowe przewidują szczegółowe regulacje dotyczące nabywania wyrobów akcyzowych nie tylko w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, lecz również w procedurze z akcyzą zapłaconą w państwie wysyłki. W szczególności w przypadku gdy nabywcą wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim, który nabywa wyroby akcyzowe do celów prowadzonej działalności gospodarczej, obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie również w państwie członkowskim, do którego wyroby akcyzowe będą przywiezione. Obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu danej transakcji będzie w zależności od zaistniałych okoliczności spoczywał na dostawcy lub podmiocie dysponującym tymi wyrobami, na przykład przewoźniku czy też na nabywcy tych wyrobów. Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 60 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. ) szczegółowa procedura zwrotu akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674). Wspomniane rozporządzenie wskazuje przede wszystkim warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych. Ten akt prawny nie obejmuje jednak sytuacji, gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są wyroby uznawane za akcyzowe na terenie Polski. W takim przypadku prawo do uzyskania zwrotu akcyzy byłoby niemożliwe, ponieważ warunek zapłaty lub zabezpieczenia podatku akcyzowego w państwie członkowskim przeznaczenia jest niemożliwy do spełnienia. W celu umożliwienia zwrotu zapłaconej akcyzy podmiotom, które dokonują wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów uznawanych za wyroby akcyzowe jedynie na terytorium kraju, Minister Finansów ograniczył w takim przypadku zakres warunków niezbędnych do uzyskania zwrotu akcyzy. Zgodnie z § 50c rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r r. sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm. ) zwrot akcyzy od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym jedynie na terytorium Polski przysługuje podmiotom dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej pod warunkiem, że podmiot ubiegający się o zwrot: 1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy; 3) posiada potwierdzenie otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych na karcie 3 dokumentu UDT. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Celnej w K. zwrot akcyzy z tytułu dokonanej przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów smarowych został dokonany ostateczną decyzją z dnia [...] r. na podstawie § 50 c ostatnio powołanego rozporządzenia. W myśl tego przepisu zwolnienie realizowane przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, o których mowa w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 i Nr 181, poz. 1876) pod warunkiem, że podmiot: 1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy; 3) posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W takim przypadku stosuje się § 3, z wyłączeniem ust. 2, i § 4, z wyłączeniem ust. 1 pkt 1, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a więc i określone w § 4 ust. 1 i 2 terminy zwrotu akcyzy – podstawowy 30 – dniowy, a w przypadku konieczności dodatkowego wyjaśnienia sprawy wydłużony 90 –dniowy. Niesporna okolicznością w rozpoznawanej sprawie jest fakt zwrócenia skarżącej akcyzy z zachowaniem nawet dłuższego terminu. Przepisy obu wymienionych rozporządzeń, jak i ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają regulacji prawnych określających skutki zwrócenia akcyzy po przekroczeniu wskazanych wyżej terminów. Takich regulacji nie zawiera także wspomniana dyrektywa horyzontalna, zwłaszcza zaś zapis jej art. 22. Zawarta w tym przepisie regulacja dotyczy zwrotu podatku akcyzowego w związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi i nie miała zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 pkt 6 i pkt 7 Ordynacji podatkowej przez ulgi podatkowe rozumie się przewidziane w prawie podatkowym zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, natomiast pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zwolnienie podatkowe oznacza przede wszystkim całkowite lub częściowe uwolnienie podatnika od podatku, czyli ograniczenie przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania, natomiast ulga podatkowa powoduje przede wszystkim zmniejszenie wysokości podatku. W rozpoznawanej sprawie skarżąca została zwolniona z podatku z momentem prawidłowego dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu uznanego na terenie Polski za wyrób akcyzowy i przedłożenia organowi podatkowemu wymaganych prawem (§ 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) dokumentów. Potwierdzeniem nabycia tego zwolnienia była decyzja organu podatkowego z dnia [...] r., a realizacja tego zwolnienia nastąpiła poprzez zwrot podatku. Gdy chodzi o inne, niż zwrot podatku od towarów i usług, formy zwrotu podatku, to należy mieć na uwadze zarówno te, które przewidują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i te, które na podstawie art. 76c Ordynacji podatkowej. dotyczą zwrotu nadpłaty podatku ( art. 72). W takim znaczeniu zwrot podatku nie jest elementem konstrukcji podatku, lecz czynnością faktyczną opartą na decyzji podatkowej. Instytucję nadpłaty uregulowano w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 72 § 1 tej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę: 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub wysokości większej od należnej, 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 34 § 4 określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Te przepisy nie zawierają definicji realnej nadpłaty, nie określają cech, które temu pojęciu należy przypisać, wymienia jedynie elementy stanu faktycznego, którego zaistnienie pozwala przyjąć, iż powstała nadpłata. Jednak z przytoczonych regulacji wynika, iż w sytuacji, gdy wygasł obowiązek podatkowy, a podatek został wczesnej zapłacony, staje się on nadpłatą. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nabywając uprawnienie do zwolnienie od podatku akcyzowego w związku z dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawą wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem przestała być zobowiązana do ponoszenia ciężaru jakim był obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatek ten uiściła uprzednio na konto urzędu celnego, czy też kupiła wyrób akcyzowy, w cenie którego uwzględniono zapłaconą już akcyzę. Bowiem w obu takich przypadkach ciężar ekonomiczny podatku ponosi dokonujący wewnątrzwspólnotową dostawę wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy. Zatem z chwilą zrealizowania wszystkich warunków uprawniających do realizacji zwolnienia podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącą stał się nadpłatą. Zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, w myśl którego nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. W okresie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy wraz ze wszystkimi wymaganymi dokumentami, a także w przypadku wątpliwości i konieczności sprawdzenia zasadności wniosku w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami, w przypadku nabycia przez uprawnionego zwolnienia od akcyzy, nadpłata nie podlega oprocentowaniu. Po przekroczeniu wskazanych terminów, w ocenie Sądu, brak podstaw do przetrzymywania pieniędzy uprawnionego, a Skarb Państwa dysponuje nimi już bez podstawy prawnej. Przechodząc do oceny prawnej charakteru oprocentowania nadpłaty podlegającej zwrotowi trzeba zauważyć, że Sąd Najwyższy kilkakrotnie przyjął w swoich orzeczeniach jako oczywiste założenie, że oprocentowanie to może nie pokrywać całej szkody poniesionej przez podatnika np. w wyniku nieostatecznej decyzji podlegającej natychmiastowemu wykonaniu, następnie uchylonej jako wadliwej [por. uzasadnienie wyroku z dnia 6 lutego 2002 r. V CKN 1248/00 - (OSP 2002, nr 10, poz. 128), uzasadnienie postanowienia z dnia 30 maja 2003 r. III CZP 34/03 - (Prok. i Pr. 2004, nr 2, poz. 30), uzasadnienie wyroku z dnia 19 listopada 2004 r. V CK 250/04 (OSP 2005, nr 7- 8, poz. 98)]. Wynika z tego, że w tych orzeczeniach Sąd Najwyższy upatrywał w oprocentowaniu nadpłaty charakteru odszkodowawczego. Za takim charakterem tego oprocentowania opowiedział się Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 26 kwietnia 2006 r. III CZP 125/05 (OSNC 2006, nr 12, poz. 194) stwierdzając m.in., że możliwość żądania odsetek - niewątpliwie o charakterze kompensacyjnym - nie wyłącza możliwości żądania odszkodowania uzupełniającego. Określenie terminu zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom podatkowym możliwości weryfikacji wniosku o zwrot, ale także pełni funkcję gwarancyjną, chroniącą uprawnionego przed przewlekłym postępowaniem organów podatkowych. Inna interpretacja tych terminów, jako terminów jedynie instrukcyjnych prowadziłaby do sytuacji, że ich przekroczenie nie rodziłoby dla Skarbu Państwa żadnych negatywnych konsekwencji, natomiast po stronie uprawnionego tak. Nie mógłby dysponować swoimi pieniędzmi. Taki stan rzeczy byłby sprzeczny z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa zawartą w art. 2 Konstytucji RP. W relacjach między władzą administracji publicznej a podatnikiem uprawnionym do zwolnienia od podatku powinna mieć zastosowanie zasada równości. W podobnych stanach faktycznych i prawnych prawa i obowiązki powinny być podobnie uregulowane. Na przykład, jeśli w wyniku wadliwej decyzji podatnikowi zwrócono podatek w za dużej wysokości, nadwyżka uważana jest za zaległość podatkową podlegającą oprocentowaniu – art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 1i 2 Ordynacji podatkowej. Zatem nabycie zwolnienia od podatku realizowane poprzez zwrot podatku już zapłaconego powoduje, że kwota podatku jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu, z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa była wyżej. Podkreślić także należy, iż zwrot podatku został uregulowany w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej dotyczącym nadpłaty. Zatem, gdy taki zwrot ma cechy nadpłaty, winny mieć do niego zastosowanie przepisy dotyczące nadpłaty jednak z modyfikacjami wynikającymi z przepisów § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w szczególności dotyczącymi terminu zwrotu nadpłaty. Wobec powyższego należało uznać, iż koncentrując się jedynie na użytym w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego pojęciu "zwrot podatku" w oderwaniu od funkcji, jaką ten zwrot pełnił, że był formą realizacji zwolnienia podatkowego i w oderwaniu od istoty nadpłaty podatku naruszyły zasadę konstytucyjnego państwa prawa, a także art. 72 i art. 78 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1a ustawy Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi. Doprowadziło to także do nieustalenia w rozpoznawanej sprawie terminu, do którego organy podatkowe winny były zwrócić skarżącej kwotę akcyzy i po upływie którego niezwrócony podatek podlegał oprocentowaniu i tym samym stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c ostatnio powołanej ustawy. Dlatego należało uchylić zaskarżoną decyzję. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziły podstawy do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.