I SA/Po 1228/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2008r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - G. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę 100,00 zł ( sto złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Pawlicki /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna - Kubicka W dniu [...]r. M. J. złożyła w Urzędzie Skarbowym P. wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym podpisany przez jej zmarłą w dniu [...]r. matkę U. F. W dniu [...] strona, załączając kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego P. z dnia [...] r. sygn. akt [...] o nabyciu spadku po U. F., złożyła w Urzędzie Skarbowym P. wniosek o zwrot wydatków wynikających z wniosku zmarłej matki U. F., oświadczając równocześnie, iż został on przez matkę osobiście wypełniony i podpisany bezpośrednio przed śmiercią w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia [...]r., powołując się na treść art. 165 i 165a ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania wskazując, iż: * spadkobiercy nie przysługuje prawo do zwrotu w związku z regulacjami wynikającymi bezpośrednio z ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.; dalej ustawa o zwrocie), oraz z ordynacji podatkowej, * uprawnienie do żądania zwrotu wydatków jest uprawnieniem ściśle osobistym i nie podlega sukcesji, * spadkobiercy przejmują majątkowe prawa i obowiązku podatkowe spadkodawcy tylko w zakresie prawa podatkowego (art. 97 § 1 ordynacji podatkowej), * ustawa o zwrocie nie jest ustawą podatkową, a przepisy ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej, do których odnosi się zapis art. 97 § 1 ordynacji podatkowej, W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie zarzucając mu błędną interpretację art. 97 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. ustawy zmieniającej, a w konsekwencji: naruszenie art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej W uzasadnieniu strona wskazała, iż nie budzi wątpliwości, iż w sprawach nieuregulowanych w ustawie o zmianie, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Sygn. akt I SA/Po 1228/08 ordynacji podatkowej. Skoro ordynacja podatkowa reguluje sprawy ustaw podatkowych, "jest rzeczą oczywistą, że nie wymienia w art. 97 § 1 w sposób bezpośredni innych ustaw (np. niepodatkowych) dotyczących majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy". W związku z tym słowo "odpowiednio" należy rozumieć, jako "analogicznie" lub "tak samo". Jeżeli zatem ordynacja podatkowa przewiduje w art. 97 możliwość przejęcia przez spadkobiercę praw majątkowych spadkodawcy w odniesieniu do ustaw podatkowych, to tak samo należy zastosować to stanowisko w stosunku do ustaw niepodatkowych. Strona zakwestionowała też dokonaną przez organ wykładnię art. 97 § 1 ordynacji podatkowej, wskazując, iż w ewidentny sposób zawęża interpretację i zakres praw objętych mechanizmem dziedziczenia. Strona przytoczyła orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 ustawy zasadniczej i wskazała, iż przepisy ordynacji należy interpretować przy uwzględnieniu zachowania konstytucyjnych zasad ochrony praw do dziedziczenia. Zakwestionowała także pogląd organu, iż uprawnienie do żądania zwrotu jest uprawnieniem ściśle osobistym i niepodlegającym sukcesji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...]r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w mocy. Podkreślił, że ustawa o zwrocie nie normuje wprost sytuacji, jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy , niezbędne i zasadne jest odwołanie się zatem do zakresu podmiotowego, charakteru oraz celu ustawy o zwrocie. Organ opisał zakres podmiotowy ustawy odwołując się do jej art. 1,. wskazując, iż przewiduje on sześć przesłanek o charakterze merytorycznym oraz jedną o charakterze proceduralnym (złożenie wniosku wraz z załącznikami). Organ podkreślił, iż należy wyróżnić dwie sytuacje: pierwszą - gdy osoba fizyczna, która poniosła wydatki w związku z inwestycją objętą systemem zwrotu zmarła przed złożeniem wniosku o zwrot poniesionych wydatków, drugą - gdy osoba fizyczna, która poniosła wydatki w związku z inwestycją objętą systemem zwrotu zmarła, po złożeniu wniosku o zwrot części poniesionych wydatków. Podkreślił, że o zwrot części wydatków poniesionych na budownictwo mieszkaniowe może ubiegać się wyłącznie osoba, która je poniosła lub jej małżonek. Co do zasady bowiem "wydatki Sygn. akt I SA/Po 1228/08 poniesione", jak i sam "zwrot wydatku" mają charakter osobisty (podmiotowy). Jedynie z uwagi na specyfikę ustawowych uregulowań, w przypadku której wysokość limitu kwoty zwrotu dotyczy łącznie obojga małżonków (z wyjątkiem małżonków, w stosunku do których sad orzekł separację), wydatki inwestycyjne mogą być wykazane: odrębnie przez każdego z małżonków - jeżeli małżonkowie składają indywidualne wniosku o zwrot.; na imię obojga małżonków - jeżeli składany jest wspólny wniosek o zwrot. W sytuacji śmierci jednego z małżonków, należną kwotę przysługującego zwrotu może wykazać drugi z małżonków. Obliczenia kwoty zwrotu drugi z małżonków dokonuje stosownie do postanowień art. 3 ust. 5-7 ustawy o zwrocie. W konsekwencji żyjący małżonek ma prawo do jej wykazania w składanych przez siebie wnioskach VZM. W tym przypadku uzyskanie zwrotu części poniesionych wydatków następuje wskutek skorzystania z uprawnienia przyznanego wprost w drodze ustawy o zwrocie, nie w drodze spadkobrania. Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja pozostałych spadkobierców (dzieci rodziców i.t.p.) osoby zmarłej, którzy z mocy ustawy o zwrocie nie mają prawa do bezpośredniego wystąpienia z wnioskiem VZM. Ustawa o zwrocie nie jest sensu słricto ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 ordynacji podatkowej, chociaż nawiązuje do podatku od towarów i usług i ma pewne cechy ustawy podatkowej. Ustawa podatkowa ze swej istoty nakłada bowiem obowiązek świadczenia, natomiast ustawa 0 zwrocie reguluje zasady zwrotu części wydatków i określa wyłącznie prawa osób fizycznych, które poniosły wydatki w ustawie określone, które to osoby mogą z tych spraw korzystać lub nie. Ustawa ta jest instrumentem do realizowania określonej polityki państwa wobec obywateli, w której to polityce w tym przypadku na plan pierwszy wysuwa się pomoc w realizowaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Organ podkreślił, iż użyte w ustawie o zwrocie sformułowanie "wydatki poniesione" i "zwrot wydatków" mają charakter podmiotowy oraz dotyczą i przysługują osobie fizycznej (małżonkowi osoby fizycznej), która poniosła te wydatki. Istotny jest zamiar osoby ubiegającej się o zwrot wydatków, a zamiar strony ubiegającej się, w tym konkretnym przypadku , musi być tożsamy z treścią art. 1 ust. 1 ustawy o zwrocie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy przesłanki podmiotowe i przedmiotowe uzasadniają zwrot poniesionych wydatków, jeżeli dotyczą osoby fizycznej i poniesione zostały przez tę osobę na inwestycje objęte systemem zwrotu. Przeszkodą do żądania zwrotu wydatku przez spadkobiercę jest bezwzględnie warunek, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o zwrocie. Sygn. akt I SA/Po 1228/08 Zdaniem organu niezbędne jest odwołanie się także do celu ustawy, jakim jest zrekompensowanie wydatków na zakup materiałów budowlanych, zwiększonych wskutek podwyższenia stawki podatku VAT z 7% do 22% z dniem 1 maja 2004 r. osobom fizycznym, jako konsumentom, ponoszącym ekonomiczny ciężar podatku VAT, w związku z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto konstytucyjnym celem ustawy jest pomoc Państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 Konstytucji). Powyższe wskazuje, iż uprawnienie do żądania zwrotu wydatków (złożenie wniosku VZM) jest uprawnieniem ściśle osobistym i niepodlegającym sukcesji. W szczególności do żądania zwrotu wydatków nie jest uprawniony następca prawnopodatkowy osoby fizycznej (spadkodawcy) na podstawie faktur wystawionych na tę osobę fizyczną (spadkodawcę). Do spadku nie należy zaliczać praw i obowiązków zmarłego, które były ściśle związane z jego osobą (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego). Sukcesji może natomiast podlegać uprawnienie do otrzymania kwoty zwrotu. Do spadku może wejść bowiem uprawnieie majątkowe podatnika do otrzymania zwrotu wydatków, które zgodnie z art. 922 § 1 kc przechodzi na spadkobierców. Organ wskazał, iż odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy ordynacji podatkowej, a wynika to z art. 97 ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy o zwrocie. Skoro zatem przedmiotem postępowania jest żądanie spadkobiercy dotyczące zwrotu części wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, a spadkodawczyni nie złożyła wniosku o zwrot części poniesionych wydatków, to niemożliwa jest realizacja prawa do otrzymania zwrotu kwoty na rzecz spadkobiercy, bez względu na to, że spełnione zostały pozostałe warunki określone przepisami ustawy o zmianie. Spadkobierca podatnika, na podstawie art. 97 ordynacji podatkowej przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a charakter majątkowy ma prawo do otrzymania zwrotu, a uprawnienie do jego realizacji wynika z powołanego art. 97 ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy o zwrocie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 97 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy o zwrocie organ stwierdził, że uzasadnienie postanowienie organu pierwszej instancji, w którym wskazano, iż spadkobiercy przejmują majątkowe prawa i obowiązki podatkowe spadkodawcy tylko w zakresie prawa podatkowego, a ustawa o zwrocie nie jest ustawą podatkową, nie narusza przepisów prawa. W opisanym stanie faktycznym nie znajdą bowiem zastosowania przepisy o następstwie Sygn. akt I SA/Po 1228/08 prawnopodatkowym, określone w art. 97 ordynacji podatkowej. Wskazany przepis ordynacji podatkowej nie przyznaje bowiem spadkobiercy osoby fizycznej prawa do określenia w decyzji organu podatkowego prawa do otrzymania kwoty zwrotu na jego rzecz części wydatków poniesionych na budownictwo mieszkaniowe, jeżeli spadkodawca przed śmiercią nie złożył stosownego wniosku. Sukcesji podlega uprawnienie do otrzymania kwoty zwrotu, ale tylko wtedy, gdy osoba fizyczna złożyła już wniosek o zwrot, wówczas to w razie jej śmierci uprawnienie otrzymania kwoty zwrotu przechodzi na następcę prawnopodatkowego tej osoby fizycznej i odbywa się to na zasadach określonych w art. 97 ordynacji podatkowej. W skardze strona przedstawiła argumentację przywołaną w zażaleniu, przywołała też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007 r., sygn. P 20/06 i zaakcentowafe/znaczenie zasady równej ochrony prawa do dziedziczenia (kwestia równego traktowania spadkobierców w podobnych lub zbliżonych sytuacjach prawnych), a więc do postrzegania prawa do dziedziczenia jako sukcesji generalnej, która powinna zapewniać spadkobiercom wstępowanie w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej. Strona zwróciła uwagę na różnicę w interpretacji art. 97 ordynacji podatkowej, dokonanej przez organy podatkowe. Organ pierwszej instancji wskazał, że przepisy ustawy o zwrocie nie są przepisami prawa podatkowego, natomiast organ odwoławczy główny nacisk położył na fakcie niezłożenia wniosku o zwrot wydatków przez spadkodawcę lecz przez spadkobiercę co wklucza zdaniem organu odwoławczego możliwość zwrotu. Strona, powołując się na wymienione orzeczenie Trybunłu Konstytucyjnego podkreśliła, że nie ma podstaw do rozróżnienia, jak organ odwoławczy dwóch praw, to jest prawa do uzyskania zwrotu i prawa do złożenia stosownej deklaracji. Strona zauważyła także, iż organ odwoławczy uniknął bezpośredniej odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji zasłaniając się uniwersalnym stwierdzeniem, że organy podatkowe nie są uprawnione do wypowiadania się w kwestii konstytucyjności przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć Sąd, nie będąc związanym jej granicami, dopatrzył się także naruszeń prawa, które nie zostały w niej wskazane. Sygn. akt I SA/Po 1228/08 Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa wszczęcia postępowania. Podstawą prawną postanowienia organu pierwszej instancji był art. 165a § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: * wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną * inne przyczyny Podkreślenia wymaga, iż zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a ordynacji podatkowej należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie, organ dokonał analizy merytorycznej wniosku, rozstrzygając postanowieniem o charakterze procesowym, zagadnienia wynikające z przepisów prawa materialnego. Norma prawna wyrażona w art. 165a zawiera kilka sytuacji, w których organ jest zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a organ nie wskazał jednoznacznie w swoim postanowieniu, jakie powody wymienione w powołanym artykule spowodowały odmowę wszczęcia, to jest, czy uznał, iż skarżąca nie jest stroną, czy też chodziło o inną przyczynę. Organ odwoławczy w ogóle nie rozważał treści art. 165a, nie przywołał jego treści w uzasadnieniu postanowienia, koncentrując się na przepisie art. 97 § 1 i art. 7 ustawy o zwrocie. Nie wiadomo, czy organ uznał zatem, że skarżąca, jako spadkobierca podatnika nie jest stroną, czy też, postępowanie nie może być wszczęte z innych przyczyn. Tym samym zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, iż konieczność prawidłowego uzasadnienia postanowienia wynika z art. 217 § 2 ordynacji podatkowego, zgodnie z którym postanowienie zawiera Sygn. akt I SA/Po 1228/08 uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało wskutek zażalenia na postanowienie. Postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania jest postanowieniem zaskarżalnym (art. 165a § 2 ordynacji podatkowej), a więc organy podatkowe obowiązane były je uzasadnić. Z kolei zgodnie z treścią art. 219 ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 210 § 3-5 ordynacji podatkowej Już zatem z tego względu, wobec faktycznego pozbawienia strony możliwości rozpoznania sprawy, skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) należało uwzględnić. Niezależnie od powyższego uchybienia dotyczącego przepisów postępowania, organy niewłaściwie zinterpretowały treść przepisu art. 97 w zw. z art. 7 ustawy o zwrocie. W myśl art. 7 ustawy o zwrocie, w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż odpowiednie stosowanie przepisu jest szczególnym przypadkiem analogii. Odpowiednie stosowanie przepisu wystąpi, jeżeli norma prawna nakazuje stosowanie przepisu prawnego należące do innej instytucji prawnej. Użycie w tym kontekście formuły, która mówi o odpowiednim stosowaniu przepisu nakazuje interpretatorowi uwzględnienie ewentualnych różnic między instytucjami, do których należy przepis odsyłający i przepis odesłania. Odpowiednie zastosowanie przepisu nie musi być więc jego zastosowaniem wprost, ale może oznaczać konieczność wprowadzenia odpowiednich modyfikacji do przepisu odesłania. Należy przy tym uwzględnić konsekwencje tego, że przepis, który ma być odpowiednio stosowany, jest źródłem normy kierowanej do dwóch zakresów odniesienia. Pierwszy z nich reguluje instytucję prawną, z którą przepis odesłania jest bezpośrednio związany. Drugi zakres odniesienia obejmuje regulację innej instytucji, przy której normowaniu zamieszczono przepis odsyłający. Treść normy funkcjonującej w pierwszym zakresie odniesienia daje się ustalić wprost z brzmienia przepisu odesłania. Natomiast przeniesienie tej normy poza macierzysty zakres regulacji odbywa się z założonym przez ustawodawcę dostosowaniem do drugiego zakresu odniesienia, dopuszczonym formułą "odpowiedniego" zastosowania przepisu. Przy ustalaniu sposobu dostosowania normy w drugim zakresie odniesienia Sygn. akt I SA/Po 1228/08 niezbędne staje się wykorzystanie zasad wykładni systemowej i funkcjonalnej. (K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 65). W swoim uzasadnieniu organ de facto pominął brzmienie art. 7 ustawy o zwrocie i wskazaniu, iż ordynacja podatkowa winna być stosowana "odpowiednio" i skoncentrował się na art. 97 § 1 ordynacji podatkowej Należy zatem rozważyć, co oznacza odpowiednie stosowanie przepisu art. 97 § 1 ordynacji podatkowej. Stanowi on, iż spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 4 ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu odpowiednie stosowanie tego przepisu oznacza, iż dotyczyć on będzie także publicznoprawnych praw i obowiązków wynikających z ustawy o zwrocie. Abstrahując bowiem w tym miejscu od tego, czy ustawa ta jest ustawą podatkową, czy też nią nie jest, zaznaczyć należy, iż "odpowiednie" stosowanie ordynacji podatkowej oznacza, iż spadkobierca osoby, która poniosła wydatki wskazane w ustawie o zwrocie, przejmuje także -odpowiednio - majątkowe prawa spadkodawcy. Nie może budzić wątpliwości, iż prawo zwrotu części wydatków jest prawem majątkowym, skoro dotyczy określonej kwoty pieniężnej. Nie można przy tym, jak to uczynił organ odwoławczy, ograniczać uprawnienia spadkodawcy do otrzymania kwoty zwrotu w sytuacji, gdy stosowny wniosek w tym przedmiocie został złożony przez spadkodawcę. Skoro bowiem sytuacja prawna spadkodawcy była jasno w podanym zakresie określona przez ustawodawcę, a złożenie wniosku o zwrot powodowało jedynie realizację istniejącego uprawnienia, to prawo uzyskania zwrotu przechodzi na spadkobiercę niezależnie od tego, czy stosowny wniosek został złożony przez spadkodawcę, czy też uczyni to dopiero spadkobierca. Samo złożenie wniosku nie powoduje bowiem powstania prawa do zwrotu, a stanowi wyłącznie niezbędny impuls do podjęcia działań przez organ podatkowy. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na fakt, iż adresatami ustawy o zwrocie są konsumenci, a nie osoby występujące w charakterze podatników VAT, a złożenie wniosku jest konieczne dla zidentyfikowania podmiotu domagającego się zwrotu i zweryfikowania, czy spełnia on warunki przewidziane w ustawie o zwrocie. Nie może ulegać wątpliwości zatem, iż skoro ordynacja podatkowa przewiduje możliwość przejęcia przez spadkobierców przewidzianych w przepisach prawa Sygn. akt I SA/Po 1228/08 podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, to w podanym zakresie, dojdzie do przeniesienia tego prawa niezależnie od tego, czy spadkodawca taki wniosek złożył, czy też tego nie uczynił. W świetle powyższego, kwestia posiadania przez ustawę o zwrocie statusu ustawy podatkowej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem przepis art. 97 § 1 ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie odpowiednie, to dotyczyć on będzie także zwrotu dokonanego na podstawie ustawy o zwrocie. Abstrahując od powyższych rozważań, wspomnieć jednak wypada, iż w ocenie Sądu, ustawa o zwrocie jest w omawianym zakresie ustawą podatkową. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 2 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie mowa jest o podatku VAT - rozumie się przez to podatek od towarów i usług o stawce 22% w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, w myśl. art. 3 ust. 4 dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia kwoty zwrotu części wydatków, o których mowa w ust. 1, jest faktura wystawiona dla osoby fizycznej, a zgodnie z ust. 5 art. 3 kwota zwrotu, o której mowa w ust. 4, jest równa, z zastrzeżeniem ust. 6, 68,18% kwoty podatku VAT wynikającej z faktur, nie więcej jednak niż 12,295% kwoty stanowiącej wynik wskazanego w przepisie równania. Jednym z elementów konstrukcyjnych podatku jest stawka podatkowa. W powołanej ustawie przewidziano szczególny przypadek, w którym konsumentowi, na którym faktycznie spoczywa ekonomiczny ciężar podatku VAT, przysługuje zwrot części zapłaconego podatku VAT na określony w ustawie cel i przy spełnieniu szczególnych warunków. Nie może zatem ulegać wątpliwości, iż ustawa o zwrocie stwarza możliwość faktycznego zmniejszenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia określonych materiałów budowlanych. Ustawa o zwrocie wynikała z faktu, iż ustawa o podatku od towarów i usług, dostosowująca przepisy praw polskiego do prawa wspólnotowego wprowadziła od 1 maja 2004 r. 22% stawki VAT dla materiałów budowlanych. Jednocześnie zawarta w traktacie akcesyjnym derogacja umożliwiała stosowanie stawki obniżonej (7%) do 31 grudnia 2007 r. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą i obiektów budownictwa mieszkaniowego. Ustawa o zmianie miała zatem na celu złagodzenie skutków podwyżek podatku VAT na niektóre materiały budowlane. Nie ulega kwestii, iż Sygn. akt I SA/Po 1228/08 skutkiem możliwości wynikających ze wskazanej ustawy było zatem skorzystanie z możliwości obniżenia stawki podatkowej, przy uwzględnieniu wskazanych w ustawie warunków. Skoro zatem ustawa o zwrocie decyduje o wysokości zapłaconego podatku VAT, to należy uznać, iż jest w tym zakresie ustawą podatkową. W końcu, odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, dotyczących naruszeń przepisów Konstytucji, Sąd podkreśla, iż o zgodności przepisów ustaw z ustawą zasadniczą co do zasady decyduje Trybunał Konstytucyjny. Na sądach administracyjnych spoczywa jednak obowiązek takiej interpretacji przepisów prawa -w granicach ich brzmienia, która pozostaje w zgodności z przepisami Konstytucji. Innymi słowy, konieczne jest wzięcie pod uwagę treści wskazanych przez stronę przepisów, to jest art. 21 i art. 64 Konstytucji przy dokonywaniu wykładni art. 7 ustawy o zwrocie w zw. z art. 97 § 1 ordynacji podatkowej. Wykładnia dokonana przy uwzględnieniu powyższej zasady potwierdza wyprowadzone wcześniej wnioski. Przedmiotem spadku są majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, a sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na innej, samodzielnej podstawie prawnej, którą jest art. 97 ordynacji podatkowej. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 (sygn. P 20/06) przepisy konstytucyjne nie uzasadniają poglądu, że mechanizm dziedziczenia musi obejmować wszystkie bez wyjątku prawa i obowiązki publicznoprawne o charakterze majątkowym. Ustawodawca ma pewną swobodę przy określaniu zakresu praw i obowiązków publicznoprawnych, które przechodzą na spadkobierców. Jeżeli jednak ustawodawca wprowadza mechanizmy zapewniające przejście na spadkobierców określonego rodzaju praw i obowiązków publicznoprawnych spadkodawcy, to nie może on kształtować zakresu przedmiotowego tych regulacji w sposób arbitralny, ale musi uwzględnić nakaz równej ochrony praw majątkowych i prawa dziedziczenia, zapewniając podobne traktowanie sytuacji podobnych. Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu - zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej - majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia. Sygn. akt I SA/Po 1228/08 Tym samym, skoro prawo do zwrotu części zapłaconego podatku, jako prawo charakterze publicznoprawnym otoczone jest ochroną wynikającą z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji to przepisy prawa - w tym art. 7 ustawy o zwrocie i art. 97 § ordynacji podatkowej, winny być interpretowane w sposób, umożliwiający nabycie tego prawa przez spadkobiercę. Nadmienić zresztą trzeba, iż organ, jak wynika z treści uzasadnienia, sam miał wątpliwości co do charakteru ustawy o zwrocie, skoro wskazał, iż posiada ona pewne cechy ustawy podatkowej. Tymczasem niedopuszczalna jest wykładnia, która rozstrzyga wątpliwości interpretacyjne na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 26 kwietnia 1994 r. (W 11/93, OTK 1994/1/22) taka wykładnia byłaby niezgodna z pojęciem demokratycznego państwa prawnego. Mając na uwadze powyższe, zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. należało uchylić. Wskazana podstawa rozstrzygnięcia uwzględnia fakt, iż z jednej strony doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na jej wynik (lit. "c"), a z drugiej -doszło do naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię (lit. "a"). O kosztach postępowania (punkt II wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Wolna-Kubicka