I FSK 300/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2113/08 w sprawie ze skargi P. P. spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. P. spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 02.12.2008 r., sygn. III SA/Wa 2113/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. z/s w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15.04.2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wyrok ten zapadł w stanie faktycznym wynikającym z wniosku skarżącej spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej. We wniosku spółka wskazał, że dokonuje sprzedaży towarów pochodzenia nieunijnego (m.in. z Chin, Brazylii Turcji) ze składu celnego położonego w Polsce do krajów nie będących członkami Unii Europejskiej. Sprzedawane towary nie są dopuszczane do obrotu na terenie Unii, obejmowane są procedurą składu celnego, a następnie w procedurze tranzytu wywożone są z obszaru celnego Unii. Skarżąca spółka podkreśliła, że import towarów objętych procedurą tranzytu mimo iż spełnia kryteria importu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w świetle art. 2 pkt 7 i art. 19 ust 9 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Dlatego spółka wskazała, że w drodze analogii należy uznać, że wyprowadzenie takich towarów ze składu celnego w procedurze tranzytu poza teren Unii Europejskiej również nie będzie czynnością opodatkowaną. Przyjęcie poglądu odmiennego doprowadzi do złamania zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonej w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/We z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, s. 1) – zwanej dalej "Dyrektywa nr 112". W interpretacji indywidualnej z dnia 15.04.2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że sprowadzenie towarów w procedurze składu celnego do składu znajdującego się na terenie Polski oznacza, iż towary te znajdują się na terytorium Polski, a więc ich sprzedaż (dostawa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że wysłanie takich towarów w procedurze tranzytu ze składu znajdującego się na terenie Polski poza terytorium celne Unii spełnia warunki dostawy eksportowej (eksportu towarów) i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 29.04.2009 r., Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 1 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy nr 112. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Rozstrzygając przedmiotową sprawę, Sąd pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową". W ocenie Sądu Minister Finansów w uzasadnieniu wydanej interpretacji nie odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów, w szczególności dotyczących norm prawa wspólnotowego, ograniczając się jedynie do przytoczenia regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu pominięcie przepisów prawa wspólnotowego nie budzi zaufania do organu podatkowego. Odnosząc się do istoty sporu między podatnikiem a Ministrem Finansów, Sąd przyznał, że objęcie towaru pochodzącego z kraju trzeciego, który przez terytorium Unii Europejskiej ma być wywieziony w procedurze składu celnego do innego kraju trzeciego ma niekonsumpcyjny charakter. Konsumpcja tego towaru nastąpi bowiem poza terytorium Wspólnot Europejskich. Skoro w myśl art. 2 pkt 7 i art. 19 ust. 9 u.p.t.u. w powiązaniu z odpowiednimi regulacjami rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2913/92 z 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 1992 r., poz. 302, s. 1) – zwanego dalej "kodeks celny" import takiego towaru do składu celnego znajdującego się w kraju należącym do Unii (tu Polska) nie jest traktowany jako czynność opodatkowana, to zasada neutralności podatku od towarów i usług przewidziana w art. 1 ust. 1 Dyrektywy nr 112 przemawia za tym, aby wywóz takiego towaru poza terytorium Unii do kraju trzeciego nie uznawać za eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji poddawać opodatkowaniu. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i rozpoznanie istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając błędną wykładnię art. 19 ust. 9 u.p.t.u. przeprowadzoną przeciwko dyspozycji art. 2 pkt 7 i 8, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 41 ust. 4, ust. 6-9 i ust.11 u.p.t.u. oraz z pominięciem uregulowań zawartych w art. 30, 61 i 71 Dyrektywy 112, a także art. 84 - art. 89 kodeksu celnego co przyniosło skutek w postaci uznania, że dokonywanie importu i eksportu towarów z wykorzystaniem procedury składu celnego powoduje wyłączenie tych czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu do tak skonstruowanego zarzutu skarżąca spółka wskazała, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie ma szczególnych uregulowań dotyczących przeprowadzania transakcji towarów znajdujących się w składzie celnym, które nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski, a także brak jest także szczególnych regulacji, z których wynikałaby eksterytorialność składu celnego. Zatem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, uprawnione jest twierdzenie, iż sprowadzenie towarów (import towarów) z krajów trzecich na terytorium Polski (do obszaru celnego Wspólnoty), także wówczas, gdy towary objęte są procedurą składu celnego, jest importem towarów, bowiem towary te znajdują się terytorium kraju. Podkreślono, że umieszczenie towarów niewspólnotowych w składzie celnym skutkuje jedynie tym, że nie podlegają one należnościom celnym przywozowym. Za miejsce importu, w przypadku towarów objętych procedurą składu celnego, uważa się państwo członkowskie, na terytorium którego towary przestały podlegać procedurze składu celnego. Obowiązek podatkowy w związku z przywozem towarów powstaje dopiero po wyprowadzeniu towarów (sprzedaż lub eksport) ze składu celnego (zakończenie procedury), mimo że skład celny stanowi część obszaru celnego Wspólnoty. W konsekwencji wywiedziono, że skoro sprzedaż towaru (także na eksport), znajdującego się na terytorium Rzeczpospolitej podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to również sprzedaż towarów ze składu celnego położonego w Polsce poza teren Wspólnot Europejskich wypełnia dyspozycję dostawy eksportowej. Jest zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.. W wyniku przemieszczenia towarów ze składu celnego do kraju trzeciego dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., zatem czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w art. 41 ust. 4, ust.6 - 9 i ust.11 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 06.11.2009 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Co do istoty sprawy Sąd I instancji ma bowiem rację. W punkcie wyjścia niniejszych rozważań stwierdzić zatem trzeba, że na tle ustalonych okoliczności faktycznych spór sprowadza się do kwestii, czy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku wywozu zagranicę (poza obszar Unii Europejskiej) towaru sprowadzonego uprzednio do Polski z zastosowaniem procedury składu celnego. W ocenie Sądu I instancji zdarzenie takie, jako neutralne podatkowo, obowiązku podatkowego nie wywołuje. W konsekwencji tego nie można zasadnie twierdzić, iż obowiązek podatkowy powstał w przypadku eksportu takiego towaru. Z poglądem tym nie zgadza się jednak wnoszący skargę kasacyjną Minister Finansów, który zwalcza go, powołując się na zarzuty błędnej wykładni art. 19 ust. 9 u.p.t.u. W tej sytuacji przypomnieć należy, że zgodnie z treścią przywołanego wyżej przepisu "jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat". Norma ta nie przystaje zatem do okoliczności sprawy. Znajduje natomiast w niej zastosowanie regulacja zawarta w ust. 7 art. 19 u.p.t.u., zgodnie z którą "obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9". Unormowanie to nie zostało jednak zakwestionowane, przez co już z tego względu przedmiotową skargę trudno uznać za skuteczną. Nie mniej dla porządku warto skonstatować, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług interpretować należy z uwzględnieniem celów, jakie spełniać ma podatek od wartości dodanej jak i przez wzgląd na okoliczności analizowanego tu przypadku prawa celnego. Stąd też w tych ramach szczególnego znaczenia nabierają, a przez to winny podlegać uwzględnieniu, takie cechy tych regulacji, które przesądzają o tym, że VAT jest podatkiem konsumpcyjnym a przy tym dla prowadzących działalność gospodarczą neutralnym. Towar sprowadzony zaś w warunkach procedury składu celnego nie dość, że wyłączony jest z konsumpcji, a więc znajduje się poza wspólną polityką handlową, to na dodatek znajduje się pod ciągłym dozorem celnym. Względy te niewątpliwie powodują, że po myśli art. 19 ust. 7 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w opisanej wyżej sytuacji chyba, że zaistnieją szczególne, nie stwierdzone w sprawie, przypadki, o których mowa w ust. 8 i 9 przywołanego wyżej przepisu art. 19 u.p.t.u. Co prawda Minister Finansów ma rację akcentując, że występujące w sprawie wprowadzenie towaru ma charakter importu, gdyż z treści przepisów art. 3 ust. 1 i art. 98 – 113 kodeksu celnego wynika, że za terytorium kraju należy uznawać skład celny położony w Polsce. Jednakże z treści przepisu art. 19 ust. 7 u.p.t.u. wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 8 nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodnie zaś z treścią art. 19 ust. 9 u.p.t.u. jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. Wskazane w tym przepisie opłaty wyrównawcze i opłaty o podobnym charakterze są to pozataryfowe środki polityki celnej, które mimo że nie są cłami, pełnią podobną funkcję do ceł. Opłaty te nakładane są we Wspólnocie na towary przywożone spoza Wspólnoty i obejmują niektóre towary najbardziej znanymi są opłaty wyrównawcze pobierane od produktów rolnych. Opłaty te mają na celu ograniczenie napływu na terytorium Wspólnoty towarów, których nadmierny dopływ mógłby być szkodliwy dla polityki gospodarczej Wspólnoty. Mając zatem na względzie regulacje prawa celnego (art. 98 ust. 1 lit. a kodeksu celnego) stwierdzić trzeba, że objęcie towaru w Polsce procedurą składu celnego nie powoduje powstania długu celnego oraz nie powoduje powstania obowiązku zapłaty innych należności, chyba że towar objęty jest obowiązkiem zapłaty opłat wyrównawczych lub im podobnych należności, które co do zasady nie mają charakteru powszechnego. Zatem zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury składu celnego na terytorium Polski nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Należy w tym miejscu podkreślić, że z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji wynika, że o taką sytuację chodziło w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach dochodzi do wykonania przez podatnika czynności przywozu towaru na terytorium kraju z kraju trzeciego, która mimo, że odpowiada treści definicji importu towarów, to nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Zatem czynność ta mimo, że generalnie zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 2 pkt 7 u.p.t.u. podlega przepisom tej ustawy, to w tym konkretnym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 ust. 9 u.p.t.u. i art. 98 ust. 1 lit. a kodeksu celnego nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Ma to istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skoro ustawodawca uznaje omawiane wprowadzenie towaru za neutralne podatkowo, to należy uznać, że w ocenie ustawodawcy czynność ta jest czynnością, która nie prowadzi do konsumpcji na terytorium kraju, przez którą w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. należy rozumieć nabycie towarów niekrajowych i wprowadzenie ich do obrotu na terytorium kraju. To założenie jest zgodne z treścią procedury składu celnego, gdyż jej zastosowanie w istocie skutkuje tym, że towar mimo iż znajduje się na terytorium celnym Wspólnoty, to nie podlega obrotowi na tym terytorium, zatem nie może być przedmiotem konsumpcji we Wspólnocie. Niekonsumpcyjny charakter objęcia towaru procedurą składu celnego uzasadnia bowiem wyłączenie powstania obowiązku podatkowego od towarów nią objętych. Tym samym więc opisany wyżej stan rzeczy nie może nie mieć wpływu na wyprowadzenie towaru ze składu celnego do kraju trzeciego. Jego konsekwencją jest bowiem to, że zdarzenie takie (tj. wyprowadzenie towaru ze składu celnego do kraju trzeciego) nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność taka wszak nie prowadzi do nabycia towaru na terytorium Wspólnoty. Zatem zgodnie z treścią art. 1 Dyrektywy nr 112 nie może być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z treścią ust. 1 tego przepisu funkcjonujący na terytorium Wspólnoty wspólny system podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu powszechnego, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnego od liczby transakcji podatku obciążającego konsumpcję. Natomiast ust. 2 zd. 3 tego unormowania wyraźnie wskazuje, że podatek obrotowy funkcjonujący we Wspólnocie obciąża ostatecznego konsumenta. W związku z tymi regulacjami nie może ulegać wątpliwości, że w analizowanym tu przypadku wywożony towar w żaden sposób nie zostaje wprowadzony do konsumpcji na obszarze Wspólnoty. Stąd zdarzenie takie jawi się jako neutralne dla rynku wspólnotowego, skoro do konsumpcji towaru dojdzie poza jego obszarem. Tak więc skoro przez wzgląd na treść art. 19 ust. 7 i 9 u.p.t.u. import towarów w ramach procedury składu celnego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w kraju, to brak jest podstaw do uznawania sprzedaży towaru objętego składem do innego państwa za eksport towaru w rozumieniu cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem podkreślić, że ten sam towar na gruncie przepisów rzeczonej ustawy nie może być uznawany za nieopodatkowany przy jego nabyciu oraz za opodatkowany w przypadku jego zbycia, gdy obrotu towarem dokonują podatnicy nie podlegający zwolnieniu od podatku. Przy takim traktowaniu towaru naruszona zostałaby zasada neutralności opodatkowania podatkiem obrotowym. Powyższe sprawia, że zarzuty i naprowadzona na ich poparcie argumentacja skargi kasacyjnej uzasadnione nie są. Końcowo, poniekąd na marginesie poczynionych wyżej uwag, wytknąć należy Sądowi I instancji, że argumentem całkowicie niedorzecznym było usanowanie braku odniesienia się Ministra Finansów do konkluzji wynikających z korzystnego dla strony wyroku WSA w Warszawie z dnia 30.10.2007 r., sygn. III SA/Wa 1459/07. Wyrok nie jest bowiem, jak chce tego Sąd I instancji, elementem stanu faktycznego sprawy lecz elementem argumentacji prawnej, która na etapie postępowania podatkowego a nawet sądowego może podlegać zmianie. Stąd strona powołująca się na orzeczenie zawierające poglądy dla niej korzystne ma prawo oczekiwać, że rozpatrujący środek odwoławczy organ odniesie się do tak skonstruowanego argumentu. Powyższy mankament nie przekreśla jednak poprawnego co do zasady rozstrzygnięcia, które – jak wyżej nadmieniono – godzi się zaaprobować. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.