I SA/Wr 812/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A. spółki z o.o. z siedzibą we W. (do dnia [...] działającej pod nazwa T. A. sp. z o.o.) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 135.635 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie 23.079 zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2001 r. wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 1.177 zł i podatek (wg stawki 28%) w kwocie 329 zł. W związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w Spółce, a dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego za 2001 r. wykazując stratę z prowadzonej działalności w kwocie 19.688,78 zł. Kontrola dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 r. wykazała zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 135.635 zł, na skutek zaliczenia przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami, które nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych. Faktury te wystawione zostały przez: - "B" S.A. z siedzibą we W. na łączną kwotę 454.100 zł (w tym zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatek VAT w kwocie 8.800 zł), oraz - firmę "M." K. R. z siedzibą w R. w kwocie 36.000 zł. Z ustaleń organu wynika, że "B." S.A., w porozumieniu ze spółką z o.o. A., wystawiła szereg różnych wersji faktur (łącznie 27) do wielu wersji umów. Cześć faktur posiada takie same numery, ale obejmuje inne zakresy usług i opiewa na inne wartości. A. sp. z o.o. potwierdziła odbiór 26 faktur VAT, z czego 12 faktur o łącznej wartości netto 445.300 zł zostało ujawnionych w prowadzonej przez spółkę A. ewidencji księgowej. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Są to następujące faktury: 1) nr [...] z [...], wartość netto 9.800 zł, dot. "wykonania projektów aranżacji placów zabaw N. na terenie miast : [...]". Organ, kwestionując wykonanie ww. prac, powołał się na wykorzystanie na umowie pieczęci z nazwą spółki "A", która to nazwa funkcjonowała dopiero od [...] oraz wystawienie faktury VAT o tym samym numerze i dacie, ale wskazującej inny zakres prac. Wskazano także na brak możliwości realizacji zleconych prac, polegających na wykonaniu zdjęć oraz planów usytuowania zjeżdżalni dla 12 lokalizacji, w ciągu 4 dni (w tym dwa dni robocze). Oceniając, przedstawione jako dowody wykonania prac, fotografie zjeżdżalni przed restauracjami N. organ wskazał, że fotografie nie zostały opisane (tj. nie podano jakich lokalizacji dotyczą a na niektórych fotografiach widoczna jest data z 2003 r.). Organ ustalił ponadto, że w przypadku 4 lokalizacji w czerwcu 2001 r. place zabaw jeszcze nie istniały, a w Z. zamontowana była już zjeżdżalnia nowego typu przez inny podmiot, tj. T. A sp. cywilna, w której zatrudniony był Prezes Zarządu sp. z o.o. A (wówczas sp. z o.o. T. A.) A. K. Organ z ustaleń tych wywiódł, że projekty dla tych lokalizacji nie zostały wykonane przez "B." S.A. Odnośnie pozostałych lokalizacji stwierdzono, że N. nie zlecała Spółce A. w 2001 r. wykonania aranżacji placów zabaw. N. była odpowiedzialna za prawidłowe przygotowanie płyt fundamentowych pod montaż zabawek, a Spółka A była zobowiązana tylko do dostarczenia i montażu zabawek. Organ powołał się w tym zakresie na zeznania świadków, w tym S. K. Za niewiarygodne organ uznał zeznania R. S., z których wynikało, że był w 2001 r. zatrudniony w "B." S.A. i wykonywał prace wskazane w spornej fakturze (fotografowanie, pomiary terenu). Organ ustalił, że w 2001 r. R. S. nie otrzymał żadnego wynagrodzenia od "B." S.A., a w [...] i [..] był na urlopie bezpłatnym, w pozostałych miesiącach jego nazwisko nie występuje na listach płac za 2001 r. Ponadto za 2001 r. w zeznaniu zadeklarował zerowe przychody. Organ powołał też zeznania M. S. jako potwierdzające, że A. B. (Prezes Zarządu "B." S.A.) zajmował się tworzeniem faktur kosztowych, dla innych podmiotów. 2) nr [...] z [...], wartość netto 5.500 zł, obejmuje dwie pozycje: 1. dot. projektu informatorów handlowych w dwóch językach (polski i angielski) – wartość netto 4.500 zł; 2. dot. druku na wartość netto 1.000 zł. Jako dowód wykonania usługi Spółka przedstawiła umowę z "B." S.A. nr [...] z dnia [...]. oraz 4 rysunki postaci O. i jeden rysunek M. I. W przedstawionych plakatach stwierdzono błędy w nazwie i podanie jedynie nazwy firmy bez wskazania adresu. Spółka nie przedstawiła projektów informatorów, nie wskazała też konkretnych odbiorców wydrukowanych 200 szt. tych informatorów, w tym w j. polskim. Organ ustalił też, że analizowana faktura była drugą wystawioną o tym numerze. Poprzednia dokumentowała projekt i skład folderów informacyjnych i została odebrana przez Prezesa Zarządu Spółki. Organ nie dał wiary, że wykonawcą usług udokumentowanych sporną fakturą był R. S., z przyczyn wskazanych w pkt 1). 3) nr [...] z [...], wartość netto 1000 zł, dot. "usług informatyczno – ryczałtowego nadzoru". Zgodnie z umową nr [...]z dnia [...] "B." S.A. miała wykonywać prace związane z nadzorem nad systemem komputerowym oraz dokonywać napraw, konserwacji i udoskonaleń systemu. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczenia takich usług, w szczególności czy i kiedy były zgłaszane i wykonywane naprawy. Ponadto Spółka nie wykazała, że w 2001 r. użytkowała 2 komputery połączone w sieć, nie przedstawiła też dowodów potwierdzających, że "B." S.A. dokonywała przeinstalowania systemu operacyjnego [...] oraz programów użytkowych. W ewidencji księgowej poza programami finansowo - księgowym i produkcją "T" brak dowodów zakupu innych programów. Stwierdzono także, że w "B" S.A. nie występuje kopia tej faktury, 4) nr [...] z [...], wartość netto 120.000 zł – obejmuje trzy pozycje: 1. dot. opracowania technologii i wykonania oprzyrządowania do produkcji wyrobów dla budownictwa wg umowy - [...], w ilości 1 szt., wartość netto 45.000 zł; 2. dot. przygotowania powierzchni i lakierowania wyrobów dla budownictwa, wg faktury w ilości 1 komplet, wartość 34.350 zł, 3. dot. wykonania modeli urządzeń zabawowych w skali 1:10 w ilości 17 szt., wartość netto 31.450 zł. Organ ustalił, że o tym samym numerze "B." S.A. wystawiła dla Spółki A trzy faktury VAT, z których każda wskazywała inną usługę oraz inną kwotę. Wszystkie faktury odebrał Prezes Zarządu spółki A., w księgach ujawniano jedną fakturę VAT. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o opracowaniu jakiejkolwiek technologii i wykonaniu oprzyrządowania, nie potrafiła także wskazać ile kompletów oprzyrządowania zostało wykonanych. Nie przedstawiono też żadnych dowodów na wykonanie oprzyrządowania z materiałów powierzonych przez Spółkę, gdyż, jak wyjaśniła Spółka, w celu uniknięcia biurokracji nie tworzyła dokumentów wydania materiału "B." S.A. Spółka A. wyjaśniła, że oprzyrządowanie zostało wykonane przez "B." S.A. i pracowników Spółki i od 2003 r. nie jest używane. Twierdzenie R. S., o wykonaniu przez niego oprzyrządowania, organ uznał za niewiarygodne, z przyczyn wskazanych w pkt 1). Na prace wymienione w poz. 2 i 3 faktury zostały wystawione w listopadzie 2001 r. kolejne fraktury VAT. 5) nr [...] z [...], wartość netto 30.000 zł, dot. wykonania 7 szt. modeli w skali 1:10 (wartość 12.950) oraz przygotowania i lakierowania wyrobów dla budownictwa (wartość 17.050 zł). Spółka nie potrafiła określić zakresu prac wykonanych przez "B." S.A. Na zdjęciach przedstawionych przez Spółkę, jako dowód wykonania prac, widoczne są pojedyncze zabawki, zaś zakres prac wskazany w umowie obejmował wykonane modele placu zabaw w skali 1:10, co w ocenie organu, świadczy o braku dowodów potwierdzający wykonanie usługi. Ponadto organ powołał się na zeznania B. S., z których wynika, że prace wykonywała wyłącznie w 2002 r. Nie mogła zatem wykonywać prac udokumentowanych ww. fakturą VAT, wystawioną w 2001 r. Także prace przygotowania i lakierowania wyrobów, które Spółka ujęła w fakturze, wg organu nie zostały wykonane. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, które konkretnie wyroby lub ich elementy został poddane czynnościom przygotowania i lakierowania powierzchni, a także, co było przyczyną zlecenia lakierowania w czerwcu i listopadzie 2001 r., podczas gdy tego rodzaju prace Spółka wykonała we własnym zakresie. Strona twierdzi, że "B." S.A., wykonała lakierowanie w pomieszczeniach Dworca [...]. Lakierowana miała być duża część rynien i okapy naddrzwiowe. Prace polegały na zmatowieniu papierem ściernym powierzchni (przygotowanie) następnie umyciu i w warunkach bezpyłowych naniesieniu warstwy lakieru. Lakierowane wyroby były odsprzedane firmie A. P.. Organ ustalił, że w lokalu mieszczącym się na terenie Dworca [...] nie było możliwe wykonanie takich prac, gdyż pomieszczenia te miały charakter biurowy. Wykonanie takich prac naruszało warunki p. poż. oraz warunki umowy najmu, ponadto w pomieszczeniach tych przeprowadzano remont, a zatem nie były to pomieszczenia pozbawione pyłu. Organ powołał się na zeznania P. P. (pracownik "B." S.A.), wykonującego prace remontowe, który nie potwierdził wykonywania w tych pomieszczeniach prac wskazanych w fakturze. 6) [...] z [...], wartość netto 14.000 zł, obejmuje dwie pozycje: 1. dot. projektu rozwiązań wizualnych P. w ilości 5 szt. (9.000 zł) 2. dot. opracowanie technologii malowania oraz montażu dokonane w programie komputerowym szt. 1 (5.000 zł) 7) [...] z [...], wartość netto 9.000 zł, dot. projektu rozwiązań wizualnych P. w ilości 5 szt. Podczas kontroli Spółka przedstawiła umowę nr [...], w tym o wykonanie 40 szt. rozwiązań wizualnych placów zabaw i opracowanie technologii malowania lub wyklejania reklamowego placów zabaw oraz opracowanie technologii montażu placu zabaw. Do faktury z dnia [...] poz. 6) przedłożono 27 szt. nieopisanych kart z wyjaśnieniem, że jest to projekt rozwiązań wizualny 5 szt. i opracowanie technologii malowania i montażu. Z 27 przedłożonych kart 22 przedstawiają wieże – zjeżdżalnie lub części wieży bez opisu, kolejne 4 kary nieokreślone i nieopisane elementy, jedna karta przedstawia elementy z napisem [...]. Na żadnej z kart nie podano jakiego modelu dot. rysunek. Organ wskazał, że do faktury z dnia [...] poz. 9). Spółka przedstawiła podobne rysunki jako projekt rozwiązania architektonicznego. Organ ustalił, że N. nie zlecał Spółce A. sporządzenia projektów wizualizacji placów zabaw, zatem brak było przesłanek do zlecania takich prac "B." S.A. Przedłożone dowody, w ocenie organu, nie są taką wizualizacją, ale prezentacją wyrobów o różnej kolorystyce na rysunkach nie ma żadnych innych obiektów. Do faktury [...] z dnia [...] wystawionej do umowy nr [...] również za wykonanie projektów rozwiązań wizualnych przedłożono 10 rysunków przedstawiających zjeżdżalnie przed budynkami (po dwa do lokalizacji). Faktura ta obejmuje wykonanie wizualizacji i dot. czterech zjeżdżalni sprzedanych w okresie od [..] do [...] (w T., G., D., Z. G.) oraz zjeżdżalni zainstalowanej w Z. przez inny podmiot gospodarczy w okresie przed powstaniem Spółki A.. Faktura wystawiona w listopadzie nie dokumentuje faktycznie wykonanych czynności. Faktura tak została wprowadzona do rejestru VAT (poz. 120), ale podatek naliczony wynikający z tej faktury nie został uwzględniony w rozliczeniu VAT, lecz zaliczony został do kosztów podatkowych Spółki. Spółka wyjaśniła, że przedstawiła szczątkową dokumentację, gdyż pełna zaginęła. Organ podkreślił, że żaden z dowodów nie dokumentuje technologii malowania, czy wyklejania reklamowego placów zabaw. 8) nr [...] z [...], wartość netto 50.000 zł, dot. wykonania strony internetowej – serwis internetowy dla celów informacji handlowej z mechanizmem składania zamówień. Jako dowód wykonania usługi wskazano serwis internetowy, podając adresy 3 wersji serwisu, poczynając od aktualnej tj. [...]. Strona przedstawiła także umowę z dnia [...] nr [...] o wykonanie ww. usługi wraz z wykonaniem 10 aktualizacji serwisu, wynagrodzenie za aktualizację – 3.000 zł. Strona nie wskazała, kiedy i jakie usługi wykonano, na jakim portalu została zamieszczona po raz pierwszy strona internetowa wykonana przez "B." S.A. W toku postępowania ustalono, że Spółka A. korzystała z łącza internetowego. Spółka wyjaśniła, że strona internetowa była umieszczona na serwerze "B." S.A. a z uwagi na archiwizowanie korespondencji elektronicznej przez okres 3 lat nie może, w toku postępowania, przedstawić jej na potwierdzenie korzystania ze strony internetowej. Z ustaleń organu wynika, że istniały dwie faktury i dwie umowy za wykonanie serwisu internetowego (pierwsza z dnia [...] na kwotę 120.000 zł) do ksiąg wprowadzono fakturę VAT z dnia [...] "B." S.A. nie posiada kopii faktury ujętej w księgach Spółki A (tj. z faktury z dnia [...]) kopia faktury znajdująca się w "B." o tym samym numerze na kwotę 50.000 zł dokumentuje inny zakres usług, tj. filmowanie i fotografowanie obiektów. Obie faktury o nr [...] odebrał Prezes Spółki A. Sprzeczności wynikające z wystawianych faktur i umów wskazują, zdaniem organu, że prace nie były wykonane przez "B." S.A. Za niewiarygodne zostały uznane zeznania A. S. (pracownik "B." S.A. zatrudniona ½ etatu jako asystentka webmaster), że wykonała, stronę internatową dla Spółki A. – tj. usługę wynikająca z ww. faktury. Organ ustalił bowiem, że w [...] i [...] 2001 r. A. S. przebywała na urlopie wychowawczym i nie świadczyła pracy, a "B." S.A. nie ponosiła kosztów wynagrodzenia. W ocenie organu spółka A., jako odbiorca faktur VAT kreowała treść tych dokumentów. 9) nr [...] z [...], wartość netto 105.000 zł, obejmowała dwie pozycje: 1. projekt rozwiązania architektonicznego w konstrukcji wież typu P. w formie łączonych paneli (50.000 zł) 2. projekt rozwiązania techniczno-konstrukcyjnego w konstrukcji wież typu P. w formie łączonych paneli (55.000 zł). Spółka, jako dowód wykonania usługi, przedłożyła umowy nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] oraz projekt rozwiązania architektonicznego i rozwiązania techniczno konstrukcyjnego, tj. 46 szt. nieopisanych kart z odręcznym wskazaniem na karcie "projekt architektoniczny" oraz 14 szt. nieopisanych kart z odręcznym wskazaniem "proj. techniczny". Na rysunkach organ stwierdził odręczne adnotacje wskazujące, że są to wersje w trakcie uzgodnień, a nie końcowa wersja projektów, ponadto z przedłożonych kart nie wynika, że autorem projektów jest "B." S.A., na jednym z rysunków stwierdzono ponadto datę wskazują, że projekt był uzgadniany jeszcze we wrześniu, zatem rysunek ten nie może potwierdzać prac wykonanych ostatecznie w sierpniu 2001 r. Analogiczne ustalenia organ poczynił w zakresie projektu technicznego, stwierdzając dodatkowo, że przedłożone dokumenty zawierają nazwą A mimo, że wówczas Spółka działała wówczas (tj. do [...]) pod nazwą T. A. sp. z o.o. 10) nr [...] z [...], wartość netto 65.000 zł, obejmuje trzy pozycje: 1. opracowanie technologii i wykonanie oprzyrządowania do realizacji instalacji chemicznej wg umowy [...] (26.000 zł), 2. wykonanie informacji handlowej przez naklejenie uzgodnionego projektu na samochodzie N.V. (4.300 zł), 3. wykonanie oprzyrządowania do produkcji wyrobów dla budownictwa wg umowy [...] (34.700 zł). Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, że "B." S.A. opracowała ww. technologie i wykonała oprzyrządowanie, a z dokumentów zabezpieczonych przez Policję wynika, że "B." S.A. wystawiła fakturę o takim samym numerze na kwotę 65.000 zł za prowizję handlową z tyt. pośrednictwa w kontrakcie handlowym z "A. P." – fakturę odebrała księgowa spółki A. – faktura ta nie została ujawniona przez Spółkę w księgach. Po zadekretowaniu, została wymieniona na ujawnioną w księgach. Za niewiarygodne uznano zeznania R. S., że wykonał oprzyrządowanie i tablice reklamowe z przyczyn wskazanych w pkt 1). 11) [...] z [...], wartość netto 35.000 zł, dot. czynszu najmu na okres od 1 czerwca do 31 października 2001 r. Spółka, jako dowód wykonania usługi przedstawiła umowę nr [...], zawartą w dniu [...] o wynajem od "B." S.A. pomieszczeń magazynowych na Dworcu [...] (czynsz 7000 zł za miesiąc) umowę zawarto na czas określony, tj. do [...]. Wyjaśnienia Spółki o wynajmowaniu ww. pomieszczeń bez szczegółowego ich oznaczenia na cele magazynowe i prowadzenia prac montażowych, zostały uznane za niewiarygodne. Także w tym przypadku doszło do zamiany faktur wcześniej wystawionych na inny zakres prac. 12) nr [...] z [...], wartość netto 1.000 zł, dot. rekonfiguracji sieci komputerowej i instalacji oprogramowania. Z ustaleń organu wynika, że w dokumentach Spółki znajduje się oryginał faktury nr [...], ale nie została ona zaksięgowana. Zaksięgowano fakturę nr [...] na kwotę 1.000 netto, ale faktura ta obejmuje prowizję handlową z tyt. pośrednictwa handlowego z "A. P.". Spółka nie odliczyła VAT od tej faktury zaliczając kwotę VAT do kosztów podatkowych. Ponadto w "B." S.A. została zabezpieczona przez Policję faktura VAT nr [...] z dnia [...] także na prowizję handlową z tyt. pośrednictwa handlowego z "A. P.", na fakturze tej brak potwierdzenia odbioru przez spółkę A. Zdaniem organu, ustalenia te świadczą o niewykonaniu usług rekonfiguracji sieci komputerowej. Wydatki udokumentowane ww. fakturami (poz. od 1 do 12) nie zostały uznane za koszt podatkowy, gdyż jako dokumentujące fikcyjne czynności nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, co zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej powoływanej jako updp) jest warunkiem niezbędnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Dodatkowo organ wskazał, że Spółka z trzech listopadowych faktur zaliczyła także do kosztów podatkowych podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 8.800 zł. Organ, powołując art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updp, stwierdził, że Spółka nie spełniła warunku powalającego na zaliczenia VAT do kosztów podatkowych, a ponadto VAT z faktury nr [...] i nr [...], jako potwierdzających fikcyjną transakcję nie może być kosztem podatkowym. Organ zweryfikował także rozliczenia wynikające z korekty deklaracji stwierdzając, że zaliczone do kosztów podatkowych wydatki na czynsz najmu pomieszczeń od "B." S.A. nie dotyczyły faktycznej czynnością. Organ stwierdził także, że Spółka A., jako odbiorca ww. faktur od "B." S.A. kreowała treść tych dokumentów. Do kosztów uzyskania przychodów Spółka A. zaliczyła także wydatek udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną przez "M" K. R. na kwotę 36.000 zł, dot. obróbki mechanicznej elementów instalacji chemicznej z tworzywa wg dokumentacji, Organ ustalił, że prac tych nie wykonał K. R. Faktura została wystawiona po sprzedaży całej instalacji kontrahentowi duńskiemu przez Spółkę A. (tj. po upływie terminu). Prace miały być wykonane poza W. K. R. odmówił wskazania środka transportu, który wykorzystał do przewiezienia konstrukcji, nie potrafił wskazać także, jakie prace wykonywał. Z ustaleń organu wynika, że prace jakie winny być wykonane nie wchodziły w zakres działalności prowadzonej przez K. R.. Ustalono też, że prace, które zlecił firmie zewnętrznej miał wykonać podmiot już wówczas nieistniejący tj. BZL E. K. A.. Firma ta została zlikwidowana w [...], a przedstawione faktury nie zostały podpisane przez K. A. W okresie działalności firma BZL E posługiwała się inną pieczęcią niż umieszczona na okazanych fakturach. K. R., w wyniku tych ustaleń, skorygował deklarację w zakresie podatku VAT. Kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez K. R. organ nie uznał za koszt podatkowy spółki A, powołując art. 15 ust. 1 updp, gdyż nie została poniesiona w związku z faktycznie wykonaną usługą, tym samym nie została poniesiona w celu uzyskania przychodu. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art. 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.) przez przyjęcie, że podatnik nie zapłacił części należnego podatku i zobowiązanie jest wyższe niż wykazał, podczas gdy podatnik prawidłowo zadeklarował i zapłacił podatek, - art. 191, art. 122, art. 123 w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art.187 § 1 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz braków w materiale dowodowym wynikających z pominięcia źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, - art. 120 O.p., przez nieprzestrzeganie procedury, art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, art. 123 O.p., przez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, art. 124 O.p,, przez nieinformowanie strony o zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ podatkowy prowadząc czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności faktycznych, art. 126 O.p., przez niedokumentowanie czynności dowodowych – protokoły przesłuchań świadków, art. 129 O.p., przez naruszenia zasady jawności postępowania, art. 178 O.p,, przez nieudostępnienie akt postępowania, art. 188 O.p. w zw. z art. 216 O.p., przez pominięcie wielokrotnie składanych wniosków dowodowych – organ winien wnioski takie oddalić, art. 190 O.p., przez nieinformowanie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updp przez błędne rozstrzygnięcie, że podatnik dokonał uszczuplenia podatkowego oraz naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej na skutek podejmowania działań z naruszeniem przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po ponownym rozpoznaniu sprawy i przeprowadzaniu postępowania uzupełniającego, w trybie art. 229 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Postępowanie uzupełniające obejmowało prawidłowość rozliczeń "B." S.A. i A. sp. z o.o., jako płatników podatku od wynagrodzeń i składek ubezpieczeniowych. Organ ponownie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i w całości podzieli stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji. Stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że Spółka A. zaliczyła do kosztów podatkowych wydatki udokumentowane fakturami, w których wskazano czynności, jakie nie zostały faktycznie wykonane. Organ, powołując art. 9 ust. 1 updp, stwierdził, że dla ustalenia dochodu, który podlega opodatkowaniu podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji, w której ujmują wszystkie przychody i związane z nimi koszty dot. danego roku podatkowego. Księgi podatkowe winny być prowadzone rzetelnie, sprawdzalnie i bieżąco, zgodnie z art. 24 ustawy o rachunkowości. W protokole kontroli z dnia [...] stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie ujęcia w nich faktur wystawionych przez "B" S.A. i "M" K. R. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania umożliwiły określenie podstawy opodatkowania. Organ odwołał się do przepisów dot. podatku VAT regulujących wystawianie, przechowywanie i korygowania faktur VAT i stwierdził, że faktury wystawiane przez "B." S.A. były wystawiane dowolnie i niezależnie od terminu wykonania usługi. Spółka mimo stwierdzonych błędów dot. zakresu świadczonych usług nie sporządzała not korygujących. Ujawnione w ewidencji księgowej faktury były kolejnymi wersjami faktur wystawionych wcześniej przez "B" S.A., które Spółka A. wymieniła i usunęła z ksiąg, mimo że część z nich były przez Spółkę zadekretowane (ujawnione faktury posiadały taki sam dekret księgowy, jak faktury usunięte). U wystawcy faktur, tj. "B" S.A. Policja zabezpieczyła 13 faktur VAT wystawionych w 2001 r. na rzecz spółki z o.o. T. A. (zmiana nazwy od [...] na sp. z o.o. A.), z których tylko dwie odpowiadały oryginałom faktur ujawnionych w ewidencji i dokumentach Spółki (tj. faktury z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...]). Pozostałe dowody są to faktury nieujawnione w ewidencji i dokumentach spółki A., tj. oryginał faktury nr [...] oraz 10 kopii faktur. Faktury te nie zostały ujawnione w ewidencji Spółki A. pomimo, że Spółka potwierdziła ich odbiór (brak podpisu wyłącznie na fakturze nr [...]). Pozostałe faktury zostały odebrane, a trzy z nich zostały przez Spółkę zadekretowane. Stwierdzono, że w Spółce występują dwie faktury, które posiada wystawca natomiast 10 faktur nie jest potwierdzonych kopią u dostawcy. W toku postępowania Spółka potwierdziła zawarcie z "B." S.A. szeregu umów oraz odbiór różnych wersji faktur VAT i wyjaśniła, że wcześniej zawarte umowy były renegocjowane, a zgodnie z przyjęta zasadą umowy nie były aneksowane, ale zwierano nowe umowy na inny zakres prac, ale umowy te miały takie same numery. Część zawartych umów, w tym także dotyczące prac, które wg Spółki nie były realizowane, została zabezpieczone w "B." S.A. w 2004 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego W. S. M. w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w tej firmie. Ponadto w wyniku przeszukania w czerwcu 2006 r. KW Policji we W. zabezpieczyła w mieszkaniu pracownicy "B." S.A. M. N. faktury sprzedaży wystawione na rzecz Spółki w 2001 r. oraz 7 umów zawartych przez Spółkę z "B." S.A. w tym dwie nieprzedłożone w trakcie kontroli i określające zakres prac z wersji faktur odebranych, ale nieujawnionych przez Spółkę, tj. nr [...] i nr [...]. Do faktur wystawionych przez "B" S.A. i odebranych przez Spółkę A., które były, jak twierdzi strona, nieprawidłowe nie były wystawiane faktury korygujące ani noty korygujące. Faktury korygujące nie były wystawiane, jak wyjaśniła strona, gdyż "B." S.A. deklarowała wystawienie nowych prawidłowych faktur. Wyjaśnienia te, zdaniem organu, potwierdzają, że działania Spółki A. były świadome i celowe. Wymiana faktur następowała w każdym miesiącu, przy czym ponownie były odbierane faktury na zakres prac, który już wcześniej Spółka określiła jako niewłaściwy. Organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał działania Spółki, polegające na przyjmowaniu i podpisywaniu przez osoby reprezentujące Spółkę wszystkich faktur wystawionych przez "B" S.A. ze względu na obdarzanie kontrahentów zaufaniem. Weryfikacja faktur, jak wyjaśniła strona odbywała się dopiero na późniejszym etapie i faktury były zwracane do "B" S.A. Na niektórych nieujawnionych w ewidencji fakturach naniesione został dekrety, co znaczy, że stanowiły dowody księgowe. Wystawione i wprowadzone do ewidencji faktury nie są korektami poprzednich "wadliwych" faktur, ale wystawiono je niezależnie. Za niewiarygodne zostały uznane wyjaśnienia Spółki dotyczące zaliczenia do kosztów podatkowych podatku VAT w kwocie 8.800 zł z trzech faktur wystawionych w listopadzie 2001 r. zamiast odliczenia podatku naliczonego w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług. Spółka twierdziła, że rozliczenie takie było spowodowane wadliwym działaniem wdrożonego systemu T. (nie ujęcie w wydruku rejestru zakupu za listopad 2001 r. trzech faktur wystawionych przez "B." S.A.) Organ ustalił, że w rejestrze zakupu VAT za listopad 2001 r., sporządzonym przy użyciu systemu T. i wydrukowanym w dniu [...]., faktury te zostały wykazane (poz. 119 -121), a suma podatku naliczonego z faktur zakupy wynosiła 27.305,83 zł. W deklaracji VAT -7 wykazano podatek naliczony w kwocie 18.505 zł (tj. mniej o 8.800 zł). Oznacza to, że osoba sporządzająca deklarację VAT - 7 świadomie pominęła ww. kwotę. Rezygnacja z odliczenia podatku VAT z faktur "B." S.A. nie uprawniała Spółki, w ocenie organu, do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 updp. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że postępowanie podatkowe było prowadzone wnikliwie, w sposób wyczerpujący ustalono stan faktyczny. Całość zebranego materiału organ podał ocenie wyprowadzając logiczne wnioski. Materiał dowodowy zebrany w sprawie obejmuje dokumenty i wyjaśniania Spółki ( w tym, zdjęcia, rysunki, umowy potwierdzające wykonanie usług), protokół kontroli oraz protokół z czynności sprawdzających w "M." K. R. w N. sp. z o.o., protokoły przesłuchania świadków. Strona pomimo wielokrotnych wezwań innych dokumentów niż znajdujące się w aktach sprawy nie przedłożyła. Organ wyjaśnił, że do akt sprawy postanowieniami z dnia: [...], [...] oraz z [...] wprowadzono materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, a dotyczący także tej sprawy, w szczególności kserokopie faktur wystawianych przez "B." S.A., umowy zawarte z "B." S.A., protokoły przesychania świadków (P. P., pracowników "B." S.A.). Składane przez Spółkę w toku postępowania kolejne wnioski dowodowe, w tym dotycząc korzystania z linii telefonicznej, dokonania wizji lokalnej w N., przeprowadzenia oględzin pomieszczeń przy ul. [...], zostały rozpoznane postanowieniem z dnia [...], którym odmówiono przeprowadzenia ww. dowodów, gdyż okoliczności które miały zostać dowiedzione tymi dowodami nie były kwestionowane. Inne dowody, w postaci zdjęć i modeli oprzyrządowania oraz opinia architekta, zostały ocenione w toku postępowania. Organ wyjaśnił, że dowody z zeznań świadków przeprowadzone w innych postępowaniach i włączone do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy są de facto dowodami z dokumentu. Nie w każdym przypadku jest konieczne ponowne przesłuchania świadka w kolejnych postępowaniach dotyczących tej samej kwestii. Zasada czynnego udziału w postępowaniu, zdaniem organu, nie może być postrzegana wyłącznie jako uczestniczenie w przeprowadzeniu każdego dowodu. Przejawem czynnego udziały strony jest też wypowiedź, co do przeprowadzonych dowodów. Organ także zarzut naruszenia art. 178 §1 Op uznał za chybiony, bowiem na każde żądanie strony udostępniano akta sprawy. Ponadto wyjaśniono, że zeznań K. R., złożonych w ramach czynności sprawdzających, nie wykorzystano w trakcie postępowania, a zeznania pracowników N. zostały złożone w dniach [...] i [...]. (S. K. i R. D.), a nie do protokołu z czynności sprawdzających. Organ powołał art. 13b ustawy o kontroli skarbowej i wyjaśnił, że w nie jest możliwe uczestniczenie strony w czynnościach sprawdzających, a jedynie zapoznanie się z protokołem z tych czynności, stanowiącym dowód w sprawie. Za bezpodstawny uznano też zarzut przekazania postępowania uzupełniającego do organu I instancji, gdyż na działania takie zezwala na to art. 229 Op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A sp. z o.o. we W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenia kosztów postępowania sądowego i zarzuciła: - art. 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., przez przyjęcie, że podatnik nie zapłacił części należnego podatku i zobowiązanie jest wyższe niż wykazał, podczas gdy podatnik prawidłowo zadeklarował i zapłacił podatek, - art. 191, art. 122, art. 123 w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art.187 § 1 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz braków w materiale dowodowym wynikających z pominięcia źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu. Strona skarżąca podnosi, że w odwołaniu sformułowała szereg zarzutów dot. naruszenia przepisów procesowych, do których organ nie odniósł się w zaskarżonej decyzji w szczególności naruszenia: - art. 120 O.p., przez nieprzestrzeganie procedury, art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, art. 123 O.p., przez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, art. 124 O.p,, przez nieinformowanie strony o zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ podatkowy prowadząc czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności faktycznych, art. 126 O.p., przez nie dokumentowanie czynności dowodowych – protokoły przesłuchań świadków, art. 129 O.p., przez naruszenia zasady jawności postępowania, art. 178 O.p,, przez nie udostępnienie akt postępowania, art. 188 O.p. w zw. z art. 216 O.p., przez pominięcie wielokrotnie składanych wniosków dowodowych – organ winien wnioski takie oddalić, art. 190 O.p., przez nie informowanie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. W uzasadnieniu skargi wskazano także na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, przez niedokładne zapoznanie się z treścią odwołania. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy winien postępowanie uzupełniające przeprowadzić we własnym zakresie ze względu na charakter sprawy i zakres wymaganego uzupełnienia. Strona skarżąca jako nierozpoznany wniosek dowodowy wskazała wniosek o "przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień w formie wykładu na temat technologii produkcji stosowanej w Spółce." i zarzuciła, że inne wnioski dowodowe organ I instancji rozpoznał "hurtowo" i z opóźnieniem. Wątpliwości, jakie wywołały dowody z zeznań świadków: A. S., B. S. i R. S. oraz dane uzyskane od ZUS dotyczące tych osób nie zostały zweryfikowane i zinterpretowano je na niekorzyść strony skarżącej. Organ I instancji nie wykazał inicjatywy dowodowej w tym zakresie, a wniosek o przesłuchanie A. B. oraz przeprowadzenie dowodu "z zasobów pamięci twardych dysków, tj. komputerów firmowych "B." S.A., zabezpieczonych przez Policję, odrzucił. Ponadto skarżąca podnosi, że bez znaczenia, w rozpoznawanej sprawie, jest czy "B" S.A. zatrudniała pracowników legalnie i czy wypłacała im wynagrodzenia, a także czy odprowadzała należne składki od tych wynagrodzeń. Istotny jest wyłącznie fakt wykonania przez pracowników "B" S.A. prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a wykonanie tych prac potwierdzili składając stosowne zeznania. Skarżąca podnosi też zarzut nie zapewnienia jej udziału w przesłuchaniu świadka R. D. (pracownik N.) w dniu [...]. Skarżącej odmówiono zmiany terminu przeprowadzenia dowodu mimo uzasadnienia wniosku kolizją terminów, ponadto postanowienie w tej sprawie doręczono w sposób wadliwy, tj. telegramem. Strona skarżąca zarzuca także, że ustalenia organu dotyczące przygotowania projektów wykonawczych przez N. są błędne i powołuje się na opinię architekta mgr inż. K. D. oraz dopisek znajdujący się na jednym z projektów – "miejsce pod zabawkę. Wymiary pobrać z natury". Za błędne uznaje także ustalenia dotyczące wykonania papierowych modeli zjeżdżalni (wyk. przez R. S.) i modeli cyfrowych zjeżdżalni (wyk. przez B. S.). Nieprawidłowe są także, zdaniem strony skarżącej, ustalenia dotyczące usługi wykonanej przez K. R. W tym zakresie podnosi, że jedyny zarzut to brak wskazania przez K. R. środka transportu służącego do przewozu elementów instalacji oraz właściciela tego pojazdu. Skarżąca podnosi, że organ I instancji wnioski dowodowe złożone w dniu [...] rozpoznał odmownie dopiero w dniu [...] wraz z doręczeniem wyniku kontroli, a wielu innych wniosków nie rozpoznawał. Jako nierozpoznane wnioski dowodowe skarżąca wymieniła wniosek z dnia [...] o ponowne przesłuchanie R. S. i wizję lokalną pomieszczeń produkcyjnych. Jak wynika ze skargi, ponownie zgłoszone wnioski dowodowe organ odwoławczy odrzucił, bez zapoznania się z materiałem dowodowym, na co wskazuje powielenie argumentacji organu I instancji. W skardze także obszernie wyjaśniano przyczyny zastępowania jednych umów o wykonanie usług innymi, wskazując na dążenie do rekompensaty kontrahentowi, tj. "B." S.A. utraconych zleceń. Z żądaniami takimi występował Prezes "B" S.A. Wystawiane przez "B." S.A. nieprawidłowe faktury nie były korygowane, ale zastępowane przez kontrahenta poprawnymi. Błędy kontrahent wyjaśniał zagubieniem kolejnej wersji ostatecznej umowy. Błędnie wystawione faktury skarżąca Spółka zwracała kontrahentowi, a ten wystawiał nowe faktury o treści zgodnej z ostateczną wersją umowy. Przedstawione okoliczności, zdaniem skarżącej, świadczą wyłącznie o bałaganie panującym w "B." S.A. i z tego tytułu spółka A nie może ponosić odpowiedzialności. W dalszej części skargi strona, odnosząc się do poszczególnych faktur, analizuje rozstrzygnięcia organów obu instancji, wskazując z jednej strony na powielenie argumentacji przez organ odwoławczy, z drugiej podnosząc zarzuty wcześniej formułowane w odwołaniu, a zmierzające do wykazania nieprawidłowości w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w szczególności wskazując na wyrywkowe traktowanie wyjaśnień Spółki, a także zeznań świadków . Skarżąca zarzuca pominięcie zeznań świadka M. S. w tej części, w której wyjaśnia on, że nie wie nic na temat "robienia faktur kosztowych" przez "B." S.A. dla firmy A., a eksponowanie części w której mówi o "robieniu faktur kosztowych" przez "B." S.A. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updp przez błędne rozstrzygnięcie, że podatnik dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych oraz naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP na skutek podejmowania działań z naruszeniem przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącej Spółki złożył kolejno pisma procesowe z dni [...], dołączając do nich szereg kserokopii pism, faktur i protokołów zeznań świadków, w tym kserokopię protokołu zeznań świadka J. W. dyr. d/s budowlanych w N. (sporządzony w dniu [...]), opinii dr inż. arch. K. D., 12. faktur wystawionych przez "B." S.A, pisma kierowanego przez Spółkę do "B" S.A. z dnia [...] oraz odpowiedzi na to pismo z dnia [...] podpisanej przez A. B., protokołów zeznań świadków A. S. ( z dnia [...]), R. S. ( z dnia [...]), K. R. ( z dnia [...]) - świadkowie ci zostali przesłuchani w spawie dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2001 r. oraz protokołu zeznań R. S. (z dnia [...]) dotyczącego zatrudnienia w "B." S.A. w 2002 r., a także protokołów zeznań K. R. (z dnia [...] i [...]). Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na pisma procesowe pełnomocnika skarżącej z dni [...], podtrzymując stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Po zapoznaniu się z doręczonymi na rozprawie pismami procesowymi, pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę, pełnomocnik organu wniósł jak w odpowiedzi na skargę. Po zamknięciu rozprawy wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie sporne jest wykonanie usług wskazanych, w zakwestionowanych w toku postępowania, fakturach VAT wystawionych przez ".B." S.A, i M. K. R.. Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego, jaki i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 191, art. 122, art. 123 w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art.187 §1 Op, przez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz braków w materiale dowodowym, wynikających z pominięcia źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu. Zarzuty obejmują zatem zarówno braki w ustaleniach faktycznych, jak i błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi wskazano także na naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada dwuinstancyjności postępowania, wyważona w art. 127 O.p., jest jedną z podstawowych zasad postępowania, jest to także zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Każda sprawa, w myśl tej zasady, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Należy wskazać, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest zatem weryfikacja decyzji organu I instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale, co należy podkreślić, ponowne rozpoznanie sprawy. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W rozpoznawanej sprawie, decyzja organu odwoławczego spełnia wskazane wymagania. Przeprowadzone w trybie art. 229 O.p. postępowanie uzupełniające, zależnie od woli organu odwoławczego, może być przeprowadzone przez ten organ, lub zlecone organowi I instancji. Przeprowadzenie postępowania uzupełniającego przez organ I instancji nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania pod warunkiem, że zakres uzupełniania nie uzasadnia zastosowania art. 233 § 2 O.p., a zebrane w toku tego postępowania dowody zostaną rozważne przez organ odwoławczy. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny zebranych dowodów, w tym uzyskanych w ramach postępowania uzupełniającego, a zakres uzupełniania nie uprawniał organu do zastosowania art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu, brak podstaw do przyjęcia, że naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. Kontynuując rozważania w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego były zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania uniemożliwiałyby prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 121 O.p., a polegający ,według twierdzeń pełnomocnika skarżącej, na niepodjęciu wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które w ocenie skarżącej Spółki, miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak inicjatywy w zakresie przeprowadzenia dowodów ze strony organu. Wobec tak sformułowanych zarzutów należy wyjaśnić, że w ramach postępowania organy podatkowe przeprowadzają dowody w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego umożliwiającego załatwienie sprawy, wynika to z art. 180 i art. 188 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów nakazuje jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Drugi nakazuje organowi podatkowemu uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W toku postępowania organy zebrały obszerny materiał dowodowy, w tym pochodzący z innych postępowań, a mający znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Postanowieniem z dnia [...] do akt sprawy włączono dowody zgromadzone w ramach postępowania nr [...], tj. wyjaśniania skarżącej Spółki, kserokopie faktur VAT wystawionych przez "B." S.A. na rzecz skarżącej, w tym faktur przekazanych przez KW Policji we W., umowy zawarte przez skarżącą Spółkę z "B." S.A. oraz wyciągi z protokołów przesłuchań pracowników "B." S.A. (M. N., R. S. i M. S.) w charakterze podejrzanych i świadków. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] do akt sprawy włączono dowody zgromadzone w ramach postępowania nr [...], w tym zabezpieczone przez Urząd Skarbowy W. S. M. umowy zawarte między skarżącą Spółką a "B." S.A., protokół przesłuchania świadka P. P.. Postanowieniem z dnia [...] uzupełniono materiał dowodowy o dokumenty ze sprawy nr [...] oraz sprawy nr [...]. W toku postępowania rozpoznano też wszystkie wnioski dowodowe i przeprowadzono dowody na okoliczności mające znaczenie w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] odmówiono przeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez skarżąca Spółkę dowodów, wyjaśniając przyczyny odmowy ich przeprowadzenia. Tak np. odmówiono przeprowadzenia dowodu na okoliczność korzystanie przez skarżącą z linii telefonicznej w dzierżawionym obiekcie, gdyż okoliczność ta nie była przez organ kwestionowana. Przeprowadzenia wizji lokalnej, w obiektach N. na okoliczność wykonania przez pracowników "B." S.A. grafiki na zjeżdżalniach oraz zastosowania folii przezroczystej, odmówiono, gdyż istnienie grafiki nie oznacza, że wykonali ją pracownicy"B." S.A. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków A. S. i A. B. oraz przeprowadzenia dowodu w zakresie zbadania pamięci komputerów "B." S.A., zabezpieczonych przez Policję, gdyż okoliczności, których Spółka chciała w ten sposób dowodzić zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, tj. dowodami w zakresie zatrudnienia pracowników przez "B." S.A., rozliczeń tej firmy z budżetem w 2001 r. oraz kopią pisma, przedłożonego przez skarżącą, zawierającego wyjaśniania A. B. dotyczące wykonywania pracy przez pracowników "B" S.A. i istnienia "podwójnych faktur". Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut nierozpoznana wniosku o przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień w formie wykładu na temat technologii produkcji stosowanej w skarżącej Spółce. Strona skarżąca nie wskazuje kiedy wniosek taki sformułowała, a w aktach brak takiego wniosku wyraźnie sformułowanego z określeniem zarówno sposobu jego przeprowadzenia jak i okoliczności jakie dowód ten ma wykazać. Pozostałe dowody zebrane w sprawie, w tym opinia architekta mgr inż. K. D., sporządzona na zlecenie strony skarżącej oraz zeznania świadków, zostały poddane ocenie organu. Zarzuty dotyczące uwzględniania dowodów przeprowadzonych w sposób niezgodny z prawem, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przyjęcie wyjaśnień do protokołu czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahenta tj. w firmie "M." K. R. przeprowadzonych w dniach [...] i [...], było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Wyjaśniania te nie zostały jednak uwzględnione w dalszym postępowaniu. W toku postępowania przeprowadzono dowód z zeznań świadka K. R. (zeznania złożone w dniach [...]) i ten dowód został poddany ocenie organu. Dowód z zeznań pracowników N. S. K. i R. D. przeprowadzono w dniach odpowiednio [...] i [...], a nie jak twierdzi strona skarżąca podczas czynności sprawdzających przeprowadzanych w firmie N. Z czynności tych sporządzono stosowne protokoły. Organy, wbrew twierdzeniom strony, zapewniły jej czynny udział w postępowaniu, w tym także udział w przeprowadzeniu w dniu [...] dowodu z zeznań świadka R. D. (pracownika N.). O przeprowadzeniu tego dowodu, jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca została powiadomiona pismem doręczonym w dniu [...], a wniosek o zmianę terminu przeprowadzenia dowodu został złożony w organie w dniu [...]. Z uwagi na zbyt późne złożenie wniosku stronę o nieuwzględnieniu tego wniosku poinformowano telegramem. Rozpoznany został także wcześniej złożony wniosek Prezesa Zarządu skarżącej Spółki (wpływ do organu [...]) o zmianę terminu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w dniach [...], z uwagi na wyjazd na targi branżowe. Pismem z dnia [...] odmówiono zmiany terminu, wskazując, że strona może działać przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika. Pełnomocnik strony pismem z [...] wniósł o zmianę terminów przeprowadzenia dowodów z uwagi na wyznaczenie na dzień [...] innych czynności dowodowych. Wniosek został uwzględniony w odniesieniu do dnia [...], organ nie uwzględnił natomiast wniosku o zmianę terminu przeprowadzenia dowodu w dniu [...] – pismo z [...] (doręczone [...]) Uwzględniając, że wyznaczony na [...] termin przeprowadzenia dowodu z zeznań R. D. był trzecim z kolei terminem, a także biorąc pod uwagę konieczność dojazdu świadka z G., działań organu nie można uznać za naruszające prawo strony do udziału w postępowaniu. Organ dołożył bowiem należytej staranności, aby zapewnić stronie udział w czynnościach dowodowych, powiadamiając skutecznie o rozpoznaniu wniosków o zmianę terminu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Dołączone przez stronę skarżącą do pism procesowych kserokopie z zeznań świadków, przeprowadzonych po wydaniu zaskarżonej decyzji w ramach innych postępowań, nie mogą być uwzględnione przez Sąd przy rozpoznaniu skargi. Sąd rozpoznaje bowiem sprawę na podstawie akt sprawy i ocenia legalność działania organu według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie, zmierzającej do ustalenia, czy wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT usługi zostały wykonane przez podmioty, które faktury te wystawiły. Zgodnie z art. 191 O.p. na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w ww. przepisie obliguje organ do rozpoznania nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Organ może poszczególnym dowodom odmówić wiarygodności, ale dopiero po ich wszechstronnym rozpoznaniu i wyjaśnieniu przyczyn takiej oceny. W zakresie ustalenia, czy usługi wskazane w fakturach VAT wystawionych przez "B." S.A. zostały wykonane przez ten podmiot, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wielokierunkowe. Obejmowało ono ustalenia w zakresie sposobu dokumentowania usług, tj. umowy i wystawione faktury VAT, ustalenia w zakresie możliwości wykonania wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT usług przez wystawcę tych faktur, a przede wszystkim zebranie i ocenę dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez "B" S.A. i umowach zawartych z tym podmiotem przez stronę skarżącą. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, że spółka A jako dowody wykonania usług wskazanych w 12 fakturach VAT wystawionych przez "B." S.A. przedstawiła, poza fakturami VAT i umowami, nieopisane zdjęcia przedstawiające zjeżdżalnia przed restauracjami N., bez podania lokalizacji (dot. usługi projekt aranżacji placów zabaw dla N. na terenie 12 miast); cztery rysunki postaci O, jeden rysunek M. i jeden G . usługi wykonania projektu informatorów handlowych); zdjęcia oprzyrządowania bez oznaczenia, kto był jego wykonawcą (dot. usługi opracowania technologii i wykonania oprzyrządowania do produkcji wyrobów dla budownictwa); zdjęcia modeli zabawek (w umowie jako usługę określono wykonanie modeli placów zabaw w skali 1:10, a w fakturze określono modele zabawek), 27 szt. kart bez opisu, z czego 22 przedstawiały wieże-zjeżdżalnie, 4 przedstawiały nieokreślone elementy, jedna elementy z napisem [...] (dot. usługi projekt rozwiązań wizualnych P.); 46 nieopisanych kart z odręcznym wskazaniem na kartce "projekt architektoniczny (dot. usługi projekt rozwiązania architektonicznego w konstrukcji wieź typu P.), 14 szt. nieopisanych kart z odręcznym wskazaniem "proj. techniczny" (dot. usługi projekt rozwiązania techniczno-konstrukcyjnego w konstrukcji wieź typu P.), zdjęcia oprzyrządowania (dot. usługi opracowania technologii i wykonania oprzyrządowania do realizacji instalacji chemicznej wg umowy [...]). Na udokumentowanie pozostałych usług wskazanych w fakturach, w tym usług: informatycznych – ryczałtowy nadzór, opracowania technologii oprzyrządowania do produkcji wyrobów dla budownictwa, przygotowania powierzchni i lakierowania wyrobów, opracowania technologii malowania i montażu – dokonane w programie komputerowym, wykonanie strony internetowej, opracowania technologii oprzyrządowania do realizacji instalacji chemicznej wg umowy [...], rekonfiguracji sieci komputerowej i instalacji oprogramowania oraz umowy najmu pomieszczeń na terenie Dworca [...], Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, poza fakturami VAT wystawionymi przez "B." S.A. i umowami zawartymi z tym podmiotem. Organy obu instancji przeprowadziły także szereg dowodów z zeznań świadków, danych dotyczących zatrudniania pracowników przez "B." S.A i skarżącą Spółkę oraz dowodów zebranych w toku innych postępowań, wprowadzonych do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie. Organ wskazał, że zdjęć, rysunków, kart dokumentujących projekty nie można przypisać ani do konkretnej lokalizacji, ani do podmiotu, który usługę wykonał. Dokonując oceny tych dowodów organ uwzględnił także wyjaśniania strony skarżącej i zeznania świadków, przeanalizował także możliwości wykonania spornych usług przez "B" S.A., uwzględniając zebrane w toku postępowania dane dotyczące zatrudnionych przez ten podmiot osób. Dokonując oceny dowodów organ uwzględnił także stwierdzone nieprawidłowości w dokumentowaniu dla celów podatkowych spornych usług, polegające na wystawianiu faktur o tych samych numerach dokumentujących całkowicie różne usługi i wskazujących inne należności za usługi. W skardze nie kwestionowano ustaleń dotyczących zawierania przez skarżącą Spółkę z "B" S.A. kilku umów o tych samych numerach, ale obejmujących inny zakres świadczonych usług. Nie kwestionowano także ustaleń dotyczących wystawianie przez "B" S.A., zamiast korekty błędnej faktury VAT, kolejnej faktury VAT o tym samym numerze ale innej treści, w zakresie obejmującym istotne elementy faktury, tj. przedmiot świadczonych usług oraz należne za wykonanie usługi kwoty. Zdaniem strony skarżącej, nieprawidłowości te nie pozwalały jednak na wyprowadzanie wniosku o fikcyjności świadczonych usług. Podobne zarzuty sformułowano w skardze w odniesieniu do ustaleń dotyczących nieopłacania składek ubezpieczeniowych przez "B" S.A. oraz niewypłacania wynagrodzeń pracownikom. Ustalenia te dotyczyły pracowników: R. S. (urlop bezpłatny od [...], a od [...] brak jego nazwiska na listach płac) i A. S. (urlop wychowawczy od [...] do połowy [...]). Osoby te, zdaniem strony skarżącej, wykonywały niektóre z usług wskazanych w spornych fakturach, jako pracownicy "B." S.A. Skarżąca Spółka twierdzi, że poczynione przez organ ustalenia świadczą jedynie o nieprawidłowym wywiązywaniu się "B." S.A. z obowiązków pracodawcy, a nie o niewykonaniu usług. Zarzuty te, w ocenie Sądu, nie są zasadne. Ustalenia w zakresie nieprawidłowego wystawiania faktur oraz brak wypłaty wynagrodzeń i wykazanie w dokumentacji dotyczącej pracowników, że R. S. i A. S. w okresie kiedy wykonywane były sporne usługi korzystali z odpowiednio urlopu bezpłatnego i urlopu wychowawczego nie były bowiem jedynymi dowodami, na podstawie których organy stwierdziły niewykonanie usług przez wystawcę faktur. W toku postępowania strona nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez "B." S.A. Organy podatkowe przeprowadziły także szczegółowe postępowanie dotyczące wskazanej w fakturze wystawionej przez firmę M. K. R. usługi - obróbka mechaniczna elementów instalacji chemicznej z tworzywa wg dokumentacji. Postępowanie wykazało m. in., że podwykonawcą firmy "M." przy wykonaniu tej usługi miał być K A., działający pod firmą BZL E. H., P., U. K. A. w 2001 r. nie prowadził już działalności gospodarczej i zeznał, że nie wykonał usług wskazanych w czterech fakturach wystawionych w 2001 r. pod nazwą jego zlikwidowanej firmy, a podpis znajdujący się na tych fakturach nie jest jego podpisem. W wyniku tych ustaleń, a także braku informacji dotyczących środka transportu, którym miały być przewożone elementy instalacji oraz braku zaewidencjonowanych przez "M." kosztów związanych z wykonaniem usługi, organ uznał, że usługi tej nie wykonał podmiot wskazany w fakturze. Niewskazanie środka transportu było zatem, jedną z wielu okoliczności, które zadecydowały o końcowych ustaleniach organu, a nie jedyną, co zarzuca pełnomocnik Spółki w skardze. Przeprowadzona ocena dowodów, w odniesieniu do usług wskazanych w fakturach wystawionych przez "A." S.A. i firmę "M." K. R., jest oparta na zasadach logicznego rozumowania i realizuje wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że organy podatkowe nie naruszały, przepisów prawa procesowego. Wobec niebudzących wątpliwości ustaleń organu, dotyczących nieprawidłowego zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur oraz podatku VAT, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updp. Organ nie naruszył także konstytucyjnej zasady praworządności, gdyż działał na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.