II FSK 443/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 667/08 w sprawie ze skargi S. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 667/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi S. G. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 4 marca 2008 r., którą organ ten określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 551.275,00 zł oraz odsetki za zwłokę od należnych a nie zadeklarowanych zaliczek miesięcznych w wysokości 30,00 zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nadana została w placówce pocztowej K. [...] w dniu 5 marca 2008 r. na adres pełnomocnika strony – M. M. (S. ul. [...]) i doręczona pełnomocnikowi w dniu 24 marca 2008 r. (w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu 7 kwietnia 2008 r. Odwołanie od tej decyzji wniesione zostało w dniu 10 kwietnia 2008 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że odwołanie skierowane zostało do organu odwoławczego z uchybieniem 14-dniowego terminu. 3. Postanowienie to pełnomocnik skarżącego zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jego uchylenia i "umorzenia postępowania ze względu na istotne naruszenie przepisów prawa procesowego". Wskazał, że pismem z dnia 25 lutego 2008 r., adresowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, w trybie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, o zmianie swojego adresu. Pismo to zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 29 lutego 2008 r., przesyłką poleconą. Podkreślił, że niemożliwym jest, ażeby powyższa przesyłka dotarła do adresata z takim opóźnieniem, bo dopiero w dniu 14 marca 2008 r., tym bardziej że pismo o tej samej treści, skierowane do organu odwoławczego w tym samym dniu i na tej samej poczcie dotarło do adresata już 3 marca 2008 r. Zatem przed datą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. przed 4 marca 2008 r. oraz datą nadania jej w placówce pocztowej (5 marca 2008 r.) organ pierwszej instancji był skutecznie powiadomiony o zmianie adresu pełnomocnika. Podniósł również, że zgodnie z art. 12 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 4. Sąd przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji prawnej zawartej w art. 150 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 (w jego mieszkaniu, w pracy lub w każdym innym miejscu) lub w art. 149 (pod czasową nieobecność adresata – pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) – poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Z kolei przepis art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi fikcję prawną doręczenia pisma. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowania dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy lub zastępczy. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 146 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczenie pisma drogą elektroniczną. W razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Sąd przychylił się do stanowiska, że nie można mówić o zaniedbaniu obowiązku określonego w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskazany w tym przepisie podmiot zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu po dniu ekspedycji pisma przez organ podatkowy, a przed dniem dotarcia tego pisma pod poprzedni adres. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego jest powtórne wysłanie pisma pod zmieniony adres. Z taką sytuacją zdaniem Sądu pierwszej instancji mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Decyzja z dnia 4 marca 2008 r. wysłana została na poprzedni adres pełnomocnika w dniu 5 marca 2008 r. Przesyłka była dwukrotnie awizowana i doręczona została podatnikowi (w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej) w dniu 24 marca 2008 r. Natomiast w dniu 14 marca 2008 r. organ pierwszej instancji otrzymał informację o zmianie adresu pełnomocnika podatnika (pismo informujące o zmianie adresu z dnia 25 lutego 2008 r. zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 29 lutego 2008 r.). Zatem w ocenie Sądu już po wysłaniu decyzji, a przed jej doręczeniem pełnomocnikowi, organ pierwszej instancji otrzymał zawiadomienie o zmianie jego adresu. Organ pierwszej instancji powinien zatem dokonać powtórnego doręczenia tej decyzji na nowy, zmieniony przez pełnomocnika adres. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżając wyrok w całości i opierając ją na zarzutach: 5.1. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art. 146 i art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu bezskuteczności doręczenia pisma pod dotychczasowy adres, mimo zawiadomienia organu skarbowego przez adresata o zmianie adresu po dniu ekspedycji pisma i po dniu dotarcia pisma pod dotychczasowy adres, a nie jak być powinno, nieskuteczność takiego doręczenia mogłaby być uznana w sytuacji powiadomienia organu przez adresata o zmianie adresu po dniu ekspedycji pisma, a przed dotarciem pisma pod dotychczasowy adres; 5.2. naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): – art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przejawiający się w tym, że orzeczenie nie przedstawia jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji; – art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek braku analizy ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, w tym ustosunkowania się do argumentów organu podatkowego, a w konsekwencji bezpodstawne zarzucenie organom podatkowym, iż wadliwie przeprowadziły postępowanie podatkowe; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zbędne wskazanie konieczności prowadzenia dalszego postępowania w sytuacji, gdy okoliczności są już znane i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnosił o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz przyznanie kosztów według norm przepisanych, 2) przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż mimo wskazania przez jej autora - obu podstaw kasacyjnych, w istocie wszystkie zarzuty mają wyłącznie charakter zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 146 § 1 i 2, art. 150 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy podważono ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku o braku podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu pierwszej instancji została skarżącemu skutecznie doręczona w dniu 24 marca 2008 r. Spełnione zostały bowiem przesłanki do przyjęcia fikcji doręczenia w oparciu o przepis art. 150 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej. 6.2. Podniesione zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Pomimo bowiem dostrzeżonych wad, zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że pomimo uchylenia zaskarżonego postanowienia wbrew wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. w jego uzasadnieniu nie podano wskazań co do dalszego postępowania. Błędnie również wskazano jako podstawę rozstrzygnięcia obok przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ tej ustawy. Występujące w sprawie sporne zagadnienia dotyczące doręczenia decyzji oraz oceny zachowania terminu do wniesienia odwołania należało zakwalifikować jako zagadnienie procesowe. W uzasadnieniu wyroku odwołano się do przepisów postępowania, w oparciu o które należało ocenić w jakiej dacie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (art. 146, art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej) oraz wskazano przepisy regulujące postępowanie wyjaśniające (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Uznanie, iż w sprawie doszło do naruszenia tych przepisów w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy usprawiedliwiało oparcie orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Taką też podstawę wyroku podano w jego uzasadnieniu. Z niezrozumiałych względów Sąd pierwszej instancji podał również jako podstawę orzeczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z treści uzasadnienia wyroku nie wynika jednak aby ocenie Sądu poddane zostały jakiekolwiek przepisy prawa materialnego i aby to w wyniku ich naruszenia doszło do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wskazane uchybienia nie miały jednak ostatecznie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływu na wynik sprawy. Ostatecznie Sąd pierwszej instancji wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz powiązał zastosowanie tego przepisu z naruszeniem przez podatkowy organ odwoławczy mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania podatkowego. Jednocześnie spełniając wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnił z jakich powodów uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, jaki w tej sprawie stanowiło stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienie terminu do złożenia odwołania. 6.3. Zgadzając się z tą oceną w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że postawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowił przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej, a to właśnie w oparciu o ten przepis należało ustalić kierunkowe dyrektywy orzekania przez organ odwoławczy. Zgodnie z tym przepisem konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia, organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika to z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2007, tom II s. 492-498 wraz z powołanym tam orzecznictwem). Istnienie tej obiektywnej przesłanki uzasadniającej zastosowanie w sprawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podlegało weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Kontrola sądowa w tak określonym zakresie skierowana jest bezpośrednio na określoną formę działania administracji. Sąd administracyjny orzeka wprost i wyłącznie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności (w tym wypadku postanowienia organu odwoławczego). Podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia stanowi ustalenie daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, daty złożenia odwołania od tej decyzji oraz oceny czy zachowany został termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Brak jednoznacznych ustaleń we wskazanym zakresie oznacza, iż organ odwoławczy nie uzyskuje uprawnienia do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Każde stwierdzenie uchybienia w zakresie ustalenia jednej ze wskazanych okoliczności (daty doręczenia decyzji oraz daty wniesienia odwołania) prowadząc do wadliwego zastosowania przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej musi być uznane jako nie tylko mogące mieć wpływ na wynik sprawy, ale bezpośrednio i w sposób istotny wpływający na jej wynik. 6.4. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pozostawała data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Powołując się na treść przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przyjął fikcję prawną doręczenia w dniu 24 marca 2008 r. Odmienną ocenę prezentował organ pierwszej instancji (por. pisma z dnia 31 marca 2008 r. oraz z dnia 24 kwietnia 2008 r.) oraz konsekwentnie strona skarżąca wskazująca jako datę doręczenia datę odbioru powtórnie doręczonej przesyłki w dniu 28 marca 2008 r. Zatem przedmiotem oceny mającej decydujące znaczenie dla wyniku sprawy jest przyjęcie właściwej daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Nie budzi wątpliwości, że przesyłka zawierająca decyzję została przesłana w dniu 5 marca 2008 r. za pośrednictwem poczty na adres wskazany przez pełnomocnika strony i została zwrócona jako nie podjęta w terminie. Uznając jako właściwą datę doręczenia 24 marca 2008 r. organ odwoławczy odwołał się do przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej. 6.5. Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej wprowadził fikcję prawną doręczenia przesyłki w razie niemożności dokonania bezpośredniego jej doręczenia adresatowi. Polega ona na tym, że poczta miała obowiązek przechowywać pismo przez 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1) i dwukrotnie zawiadomić adresata o pozostawieniu przesyłki, powtórnie w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a); zawiadomienie o pozostawieniu pisma (na poczcie) umieścić w pocztowej skrzynce oddawczej adresata (art. 150 § 2). W takim razie doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu pozostawienia pisma w placówce pocztowej, a samo pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zdanie drugie). Jak wynika z treści omawianego przepisu przesłankę doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub 149 tej ustawy. Natomiast przesłankami skuteczności doręczenia dokonywanego w ten sposób stanowią: złożenie pisma na okres 14 dni, w tym przypadku w placówce pocztowej, oraz pozostawienie zawiadomienia o tym fakcie w jednym z miejsc wskazanych w tym przepisie. Ten ostatni warunek będzie spełniony dopiero wtedy, gdy zawiadomienie zostanie skierowane do adresata dwukrotnie. Jedynie spełnienie tych wszystkich przesłanek pozwala na przyjęcie, iż pismo zostało doręczone. Jednocześnie domniemanie doręczenia pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej może być obalone dowodem przeciwnym, jeżeli adresat nie mógł się dowiedzieć o treści pisma doręczanego w ten sposób (por. B. Brzeziński, op. cit. s. 150-155). 6.6. W rozpoznawanej sprawie wbrew temu co przyjął organ odwoławczy domniemanie doręczenia w tym trybie zostało podważone przez organ pierwszej instancji. Zwrócona przez pocztę przesyłka nie została pozostawiona w aktach sprawy lecz powtórnie przesłana na aktualny adres pełnomocnika (notatka z dnia 27 marca 2008 r.). Przesyłka ta została doręczona w sposób wskazany w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 28 marca 2008 r. Skoro doręczona powtórnie przesyłka została w tym dniu odebrana, to strona miała prawo pozostawać w przekonaniu, że od tej daty biegnie termin 14 dni do złożenia odwołania. Termin ten upływał w dniu 11 kwietnia 2008 r. Przed tą datą w dniu 10 kwietnia 2008 r. odwołanie zostało nadane na adres organu pierwszej instancji. W takiej sytuacji przyjęcie innej daty doręczenia w oparciu o przepis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za naruszające zasady doręczania pism oraz zasadę ogólną postępowania wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy nakazującą prowadzenie organom podatkowym postępowania w sposób budzący do nich zaufanie. W tym wypadku pominięcie skutku powtórnego doręczenia przesyłki należało uznać za wprowadzenie strony w błąd co do właściwego terminu do złożenia odwołania, a tym samym pozbawienia jej prawa do merytorycznego rozpoznania odwołania. Przedstawiona ocena przesądza o wyniku sprawy prowadząc do wniosku, iż odwołanie zostało złożone z zachowaniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie było zatem podstaw do wydania przez organ odwoławczy postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy. Naruszenie tych zasad usprawiedliwiało ocenę Sądu pierwszej instancji o konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. 6.7. W realiach rozpoznawanej sprawy nie budzi również zastrzeżeń ocena Sądu pierwszej instancji, iż dochowanie przez pełnomocnika obowiązku zawiadomienia o zmianie adresata (art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej) przed podjęciem ostatecznej oceny wymagało przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Nie ustalono bowiem przyczyn, które spowodowały, że nadana w dniu 29 lutego 2008 r. przesyłka zawierająca informację o zmianie adresu dotarła do adresata (organ pierwszej instancji) w dniu 14 marca 2008 r. Potwierdzeniem tej daty jest wyłącznie datownik organu. W aktach sprawy nie znajduje się koperta, w której doręczono przesyłkę. W takiej sytuacji podjęcie ostatecznej oceny, iż pełnomocnik nie dopełnił obowiązku zawiadomienia we właściwym czasie o zmianie adresu wymagało wyjaśnienia okoliczności doręczenia przesyłki przez okres ponad dwóch tygodni. Wyjaśnienie tych okoliczności stało się jednak zbędne z uwagi na to, że organ pierwszej instancji zachował się zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku doręczając powtórnie decyzję zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej na nowym adres wskazany przez pełnomocnika. Tę właśnie datę doręczenia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać za decydującą dla oceny zachowania terminu do złożenia odwołania. 6.8. Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy trafnie Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Jak słusznie wyjaśniono, w sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 148 § 1, art. 150 § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 3 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego przed sądami administracyjnymi... (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).