I SA/Gl 780/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Bartłomiej Stachura, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Wojewódzkiego Szpitala [...] w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 213 § 2 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) uzupełnił sentencję decyzji z dnia [...]. nr [...], mocą której uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. nr [...] i umorzył odsetki w wysokości [...] zł o stwierdzenie "odmówiono umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...]". Organ odwoławczy podał, że po uzupełnieniu cała sentencja otrzymuje następujące brzmienie: Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowił: uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji, umorzyć kwotę odsetek w wysokości [...] zł, odmówić umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż w dniu 11 grudnia 2007 r. do Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego [...] w J. o umorzenie jego zadłużenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Po zakończeniu postępowania organ I instancji w dniu [...]. wydał decyzję nr [...] (doręczoną podatnikowi w dniu 4 lutego 2008 r.), mocą której odmówił przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji strona, zarzucając naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji. W dniu [...] wydana została decyzja ostateczna nr [...], mocą której organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. nr [...] i umorzył odsetki w wysokości [...] zł. W skardze na wspomnianą powyżej decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. pełnomocnik Szpitala zarzucił "częściowe pominięcie rozstrzygnięcia co do odsetek w kwocie [...] zł". Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż organ II instancji uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł o umorzeniu kwoty odsetek w wysokości [...] zł. Jednocześnie stwierdzono, iż "z zasad logiki prawniczej wynika, iż jeśli została umorzona kwota [...] zł, to reszta nie została umorzona, gdyż wskazano dokładnie jaka wartość – "co do grosza" – podlegała umorzeniu. Wskazanie kwoty [...] zł nie jest bowiem jednoznaczne z faktem: umorzenia innej kwoty np. [...] zł czy [...] zł, pozostawienia tej czynności domniemaniu – a byłoby to możliwe, gdyby nie wskazano żadnej kwoty". Organ odwoławczy wyraził zatem pogląd, iż z powyższego jednoznacznie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie umorzył pozostałej kwoty odsetek tj. [...] zł. W przeciwnym bowiem razie, tj. gdyby umorzono całość odsetek, inna byłaby sentencja skarżonej decyzji. Wynika to także z uzasadnienia zawartego w końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym potwierdzono rozstrzygnięcie zawarte w sentencji, czyli fakt umorzenia kwoty [...] zł. Inna byłaby bowiem sytuacja, gdyby kwota podana w sentencji nie była równa kwocie wymienionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co rodziłoby uzasadnione wątpliwości co do kwoty, jaką organ II instancji chciał umorzyć. Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował dalej, iż "zakres rozstrzygnięcia z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a jest skonstruowany w ten sposób, że organ odwoławczy powinien decyzją, która nie ma części (np. częściami są co do zasady - odrębne przedmioty rozstrzygnięcia np. zaległość za dany okres oraz odsetki za zwłokę) uchylić w całości i dopiero merytorycznie rozstrzygnąć w zakresie ulgi. Wysokość przyznanej ulgi jest uznaniowa. Przedmiotowa decyzja nie uchylała części decyzji organu I instancji, gdyż regulowała ona całość sprawy". Organ II instancji zauważył także, iż strona nie skorzystała z prawa żądania uzupełnienia decyzji w terminie przewidzianym w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, co sugeruje, iż sentencja decyzji była dla niej jednoznaczna. Mając jednak na uwadze wątpliwości pełnomocnika strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uzupełnił swoją decyzję z dnia [...]. nr [...] o zapis treści "i odmówić umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł". Dokonując takiego uzupełnienia organ odwoławczy kierował się faktem, iż "adresaci decyzji mogą mieć określony pułap percepcji aktów administracyjnych. Zatem postanowiono jednoznacznie dostosować do tego poziomu percepcji treść sentencji decyzji". W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za Wojewódzki Szpital Specjalistyczny [...] w J. radca prawny, wniósł o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek w kwocie [...] zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 67 a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie brak jest przesłanek jego zastosowania. Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania, mające poważny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 180 §1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co rozważenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego było niewyczerpujące i prowadziło wprost do naruszenia art. 67 a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił także naruszenie art. 213 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 tej ustawy poprzez orzeczenie w sprawie uzupełnienia decyzji pomimo zawartego w uzasadnieniu decyzji wywodu o braku potrzeby takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, iż zaskarżona decyzja wydana została na skutek skargi od decyzji organu odwoławczego z dnia [...]., w której podniesiono i uzasadniono zarzut nierozstrzygnięcia sprawy w całości. Pełnomocnik strony skarżącej przywołując treść żądania o zastosowanie ulgi płatniczej oraz rozstrzygnięcia organu I instancji, którym odmówiono uwzględnienia tego wniosku oraz decyzji organu odwoławczego, którym uwzględniono go w części, wskazał, iż organ II instancji "nie postanowił co z pozostałą częścią wniosku strony". Skoro więc orzeczenie organu podatkowego obejmowało tylko część żądania strony, to organ II instancji dopuścił się rażącego naruszenia art. 207 Ordynacji podatkowej. Dalej zacytowano obszerny fragment zaskarżonej decyzji, wskazując jednocześnie ogólnikowo na obowiązki organu podatkowego, które wynikają z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 120, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 tej ustawy (tj. dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz rozważanie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji). W dalszych wywodach uzasadnienia skargi przedstawiono argumentację dotyczącą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. W tym zakresie wskazano w szczególności, że wyciągnięte przez organ odwoławczy wnioski z analizy sytuacji gospodarczej podatnika nie znajdują odzwierciedlenia w końcowej konkluzji tegoż uzasadnienia. Pełnomocnik Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego [...] w J. stwierdził, że jednostka prowadzi działalność ze stratą, przy czym mylące jest diagnozowanie sytuacji tego podmiotu tylko w oparciu o dane podatkowe (na dowód czego podano, iż w latach 2003 – 2006 Szpital osiągnął dochód podatkowy w kwocie ponad [...] zł, natomiast w ujęciu bilansowym wygenerował stratę rzędu [...] zł). Powyższe wynika przede wszystkim z niekorzystnego klasyfikowania kosztów dla celów podatkowych (do których nie zalicza się np. wysokich kosztów egzekucyjnych czy składek na PFRON). Podniesiono także, iż Szpital nie ma wystarczających środków obrotowych, jego majątek stanowią w głównej części (ok. 87 %) aktywa trwałe, co czyni go podatnym na wszelkie zakłócenia w bieżącym finansowaniu działalności operacyjnej. Zaznaczono także, iż tempo wzrostu przychodów jest niższe niż tempo wzrostu kosztów. Wzrost przychodów planowanych na 2008 r. wobec przychodów 2003 r. organ podatkowy ocenił na 145,84 %. W tym samym czasie koszty wzrosły o 163,18 %. Wzrost ujemnego wyniku na sprzedaży jest systematyczny i osiągnie w 2008 r. wartość aż - [...] zł. Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił także uwagę na dysproporcję w przyroście kosztów wynagrodzeń wobec innych grup kosztów i wskazał, że dynamika wzrostu tego składnika kosztowego przekroczyła 300 % (wobec średniej – 163 %). Zaznaczono także, iż Szpital dokonuje tylko koniecznych wydatków inwestycyjnych (w okresie ostatnich 5 lat na ten cel przeznaczono średnio niecałe [...] rocznie, przy czym z zewnętrznych źródeł pozyskano [...], co dowodzi oszczędnego gospodarowania środkami). Działający za skarżącego radca prawny zauważył także niekonsekwencję w twierdzeniach organu odwoławczego, który pomimo przyjęcia i uznania prognozy co do wyniku na sprzedaży w 2008 r. na kwotę – [...], twierdzi jednocześnie, że w skali globalnej został zahamowany wzrost zobowiązań ogółem i nastąpił spadek zobowiązań wymagalnych. Wobec powyższego zanegowano stanowisko organu podatkowego, który nie znalazł podstaw do przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych po stwierdzeniu istnienia ważnego interesu publicznego. Pełnomocnik Szpitala, nie kwestionując uznaniowego charakteru orzekania w przedmiocie ulg płatniczych, wskazał, że omawiana decyzja nie jest trafna co do przesłanek, na podstawie których została podjęta. Zaznaczono, że uwzględnienie zdiagnozowanej przez organ podatkowy sytuacji finansowej Szpitala, w tym zakładanych strat, (a nie zysków - jak przyjmuje organ podatkowy wbrew własnym twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji) powinno prowadzić do odmiennej niż przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. konkluzja. Zakwestionowano także wskazanie celu, na który przeznaczyć należy uzyskaną ulgę (tj. ewentualną poprawę sytuacji płacowej), zaznaczając, iż jej skala nijak się ma do skali żądań płacowych. W dalszych wywodach uzasadnienia skargi wskazano na, wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej, zasadę praworządności i przedstawiono poszczególne etapy stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego, akcentując, że procesu tego nie wolno odwracać i do przyjętego a priori rozstrzygnięcia dopasowywać konkluzję uzasadnienia faktycznego. Odnosząc się bezpośrednio do treści zaskarżonej decyzji uzupełniającej pełnomocnik Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego [...] w J. podkreślił, że zawarty w niej wywód obraża prawo, a organ podatkowy stosuje określony przepis prawa, przedstawiając jednocześnie uzasadnienie dla jego niezastosowania. Zaznaczono, odwołując się do konstatacji organu, że to pułap percepcji adresata skargi nakazywał uzupełnić decyzję, iż żadne okoliczności "nie mogą usprawiedliwiać zastosowania przepisu tylko i wyłącznie dla tej, a nie innej strony, a więc zarzut dotyczący obrazy art. 213 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest usprawiedliwiony". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ustosunkował się na wstępie do zarzutów dotyczących częściowego uwzględnienia wniosku strony o zastosowanie ulgi płatniczej. Wskazał także, iż wydając zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę, że rozstrzygnięcie jest dla strony nie do końca precyzyjne, skoro zasugerowano, że decyzja rozstrzyga sprawę tylko w części. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył jednocześnie, że zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem interesu strony skarżącej, która zgłosiła swe wątpliwości co do treści rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy przy zastosowaniu dyspozycji zawartej z art. 213 § 2 – 4 dokonał zatem rektyfikacji decyzji z dnia [...]. nr [...]. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. pełnomocnik Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego [...] w J. podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte. Podkreślił, że rozstrzygnięcie negatywne powinno być elementem treści decyzji, którą żądanie strony zostało uwzględnione w części. Dodał także, iż organ podatkowy, nie czekając na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, wydał w dniu [...]. postanowienie w sprawie zaliczenia (dokonanej w dniu 3 grudnia 2007 r.) wpłaty na poczet zaległości podatkowych, od którego strona wniosła, nierozpoznane dotychczas zażalenie. Pełnomocnik organu odwoławczego (prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia) nie był obecny na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie poddano kontroli sądu administracyjnego decyzję, wydaną w trybie art. 213 § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), mocą której z urzędu uzupełniono sentencję rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, który odmówił uwzględnienia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawych za 2005 r. wraz z odsetkami. Organ ten, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. w całości i orzekł o zastosowaniu częściowej ulgi płatniczej poprzez umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Uzupełnienie, które stanowi istotę zaskarżonej decyzji dotyczyło zawarcia w sentencji uzupełnianego rozstrzygnięcia stwierdzenia, iż "odmówiono umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł". Zgodnie ze wspomnianym powyżej art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia lub co do, ogólnie mówiąc, wskazania stronie trybu zaskarżenia decyzji administracyjnej. "Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 708/03, LEX nr 147331). Przedstawiona powyżej regulacja, która dopuszcza możliwość naprawienia drobnych wad wynikających z niekompletności rozstrzygnięcia zawartego we wprowadzonych do obrotu prawnego decyzjach, wymaga wydania decyzji, które zawierać będzie owo rozstrzygnięcie. Oczywiste jest zatem, że uzasadnienie takiej decyzji odpowiadać musi wymogom wynikającym z art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym także co do uzasadnienia faktycznego i prawnego, o których mowa w § 4 wspomnianego przepisu. Jak wskazują komentatorzy (m.in. w pozycji autorstwa Henryka Dzwonkowskiego, Andrzeja Huchli i Cezarego Kosikowskiego Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000) uzasadnienie w sensie materialnym ma swoje umocowanie w zasadach ogólnych postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim w wymogu pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia w żadnym stopniu wskazanych wymogów, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w K., wskazując przesłanki dokonanego z urzędu uzupełnienia zaskarżonej decyzji, wykazuje w sposób wyczerpujący kompletność rozstrzygnięcia zawartego w swojej decyzji z dnia [...]. nr [...], wyrażając przy tym stanowcze przekonanie, iż z decyzji tej jednoznacznie wynika, iż organ odwoławczy nie umorzył pozostałej kwoty odsetek tj. [...] zł. Jednocześnie wskazuje, iż przesłankę dokonania uzupełnienia decyzji wyznaczył cechujący adresata decyzji "określony pułap percepcji aktów administracyjnych". Wykazana wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z którego wynika, iż organ odwoławczy nie stwierdził niekompletności rozstrzygnięcia zawartego w jego decyzji z dnia [...]., a zatem zasadniczo nie uznał istnienia przesłanki dopuszczającej zastosowanie art. 213 Ordynacji podatkowej stanowi wystarczającą przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oczywistym jest również, iż wobec uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...], o czym orzeczono w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 664/08) pozostawienie w obrocie prawnym decyzji uzupełniającej uchyloną decyzję ocenić trzeba jako bezcelowe. Wobec treści wspomnianego orzeczenia za zbyteczne uznać należy także rozważana na temat kompletności rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu odwoławczego z dnia [...]. nr [...] oraz dopuszczalności i celowości zastosowania trybu określonego w art. 213 Ordynacji podatkowej, jak również formułowanie jakichkolwiek zaleceń dla organu podatkowego. W niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie mogą być także rozpatrywane zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji, której uzupełnienia dokonano decyzją stanowiącą przedmiot skargi. Wniosek strony skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odstąpiono natomiast, z uwagi na charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia, od orzekania w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji, o czym mowa w art. 152 tej ustawy.