III SA/Wa 1820/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. spraw ze skarg P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr: [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi Zaskarżonymi, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnymi, decyzjami z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., dwie z dnia [...] grudnia 2006 r. i dwie z dnia [...] listopada 2006 r., którymi określono należny od "P." Spółka z o.o. podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że "P." Spółka z o.o. w dniu [...] lutego 2001r., [...] marca 2001r., [...] stycznia 2001r., [...] stycznia 2001r. zgłosiła import leków wnosząc o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do przedmiotowych zgłoszeń celnych załączono faktury handlowe na importowany towar. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął te zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym, określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 z późn. zm.,), co z mocy prawa, spowodowało objęcie towaru procedurą celną z określeniem należności celnej, zgodnie z wnioskiem skarżącej. W wyniku postimportowej weryfikacji zgłoszeń celnych ujawniono, że Spółka zawyżyła wartość celną leków, nie uwzględniając rabatów cenowych od tych leków, przyznawanych przez dostawcę, wobec czego Urząd Celny w W., decyzjami z dnia [...] kwietnia 2002 r. uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz uiszczonego cła i podatku. Izba Celna [...] w W., po rozpatrzeniu odwołań Spółki, decyzjami z dnia [...] lutego 2003r. i [...] marca 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Urzędu Celnego w W. Decyzje te Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokami z dnia 2,9 i 10 września 2004r. oddalił skargi, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 1 i 14 marca 2005r., dnia 11 kwietnia 2005r. i 16 maja 2005 r. oddalił skargi kasacyjne. Postanowieniami Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2006 r. wszczęte zostały z urzędu postępowania podatkowe w celu zbadania prawidłowości zgłoszeń celnych w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych. Opisanymi na wstępie decyzjami Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Spółce należny podatek od towarów i usług z tytułu opisanego importu towarów i w decyzjach tych określił niższe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od kwot zadeklarowanych przez Spółkę w zgłoszeniach celnych. Spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W., zarzucając decyzjom naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "ustawy o VAT"). Dyrektor Izby Celnej w W., odpowiadając na zarzuty Spółki stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dalej "ustawa o VAT z 1993r." obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług (oraz ewentualnie podatku akcyzowego), z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że obowiązek obliczania kwot podatków w prawidłowej wysokości określony w tym przepisie nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru, jak ma to miejsce w tej sprawie i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 kodeksu celnego, wówczas zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, organ wyjaśnił, że zgodnie z zasadą praworządności zawartą w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej przy wydawaniu decyzji niezbędne jest podawanie pełnej podstawy prawnej. Należy wówczas wskazać właściwy przepis Ordynacji podatkowej, jak i przepis prawa materialnego kodeksu celnego. Podstawę prawną mogą stanowić jedynie ustawy bądź przepisy wykonawcze wydane w oparciu o deklarację ustawową. Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej, nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Z zasadą tą współbrzmi procesowa zasada zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) stanowiąca, że organ celny jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony, lecz sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, ma jednak na uwadze, zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., organ pierwszej instancji dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcie merytorycznego w sprawie. W zaskarżonych decyzjach przytoczono treść i interpretację przepisów prawnych mających zastosowanie do rozstrzyganej sprawy, wskazano również przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów. Na decyzje organu drugiej instancji Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie następujących przepisów: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 125 § 1 i art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do ich treści; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego; - art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego organowi pierwszej instancji, - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której organ nieprawidłowo określił kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarg, Skarżąca podniosła, że decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane w oparciu o błędne konkluzje z postępowania celnego, a Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zaniechał ustalenia stanu faktycznego i nie uwzględnił argumentów zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania, do czego był zobowiązany na podstawie przepisów prawa. Skarżąca podniosła również, iż decyzje organu drugiej instancji utrzymały w mocy wadliwie wydane decyzje organu pierwszej instancji, a Dyrektor Izby Celnej w W. nie poczynił dodatkowych niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, do czego był zobowiązany na podstawie przepisów prawa. W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargi, organ wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko w sprawie. W pismach procesowych z dnia 28 listopada 2008r. Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, a także uzupełniła skargi w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisu art. 208 w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że w sprawach doszło do wydania decyzji przez organ drugiej instancji po upływie terminu przedawnienia. W związku z powyższym podniosła, że decyzje powinny zostać uchylone przez sąd administracyjny, co potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Rz 642/06. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na postawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", postanowił sprawy oznaczone sygn. akt III SA/Wa 1820/08, III SA/Wa 1821/08 i III SA/Wa 1822/08 oraz III SA/Wa 1823/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1820/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd, w składzie orzekającym, nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Podstawowym zarzutem Skarżącej jest nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie podatku od towarów i usług dla zgłoszeń celnych. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Celnej naruszył art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje naruszeniem też art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazać trzeba, że powstanie obowiązku podatkowego od importu towarów należało ocenić na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993r. W okresie bowiem obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie zaś do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z treścią art. 209 Kodeksu celnego, dług celny w przywozie powstaje, w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (§ 1 pkt 1); dług ten powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (§ 2), które następuje niezwłocznie po jego złożeniu (art. 65 § 1 w związku z art. 64 Kodeksu celnego). W rozpoznawanych sprawach wszystkie cztery zgłoszenia celne zostały przyjęte w 2001r., a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tymi zgłoszeniami powstał odpowiednio w tym roku. Z tego względu do obowiązku tego miały zastosowanie przepisy obowiązującej wówczas ustawy o VAT z 1993 r. Organy obu instancji w decyzjach wskazały w sposób prawidłowy przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., jako przepis na podstawie którego w stosunku do Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie zobowiązań, których dotyczyły zaskarżone decyzje. Organy te wskazały, również prawidłowo, przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., określający sposób obliczenia (elementy składowe) podstawy opodatkowania przy imporcie towarów. Przypomnieć należy, że w stosunku do Skarżącej zostały wydane decyzje uznające wymienione na wstępie zgłoszenia celne za nieprawidłowe. W zakresie wartości celnej towarów objętych tymi zgłoszeniami organy celne stwierdziły, że Skarżąca wartość tę zawyżyła. Decyzje te stały się ostateczne i prawomocne po rozpoznaniu spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowały prawomocne decyzje organów celnych określające niższą od zadeklarowanej przy dopuszczeniu do obrotu, wartość celną importowanych towarów, to organ podatkowy miał obowiązek na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przyjąć tę wartość jako podstawę obliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu. W tym stanie nie mógł odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku zarzut zawarty w skargach wniesionych do Sądu odnośnie wadliwego przyporządkowania, czy jak to określa Spółka – alokacji, w postępowaniach celnych rabatu rocznego do zgłoszeń celnych z 2001 r. Okoliczności związane z przyporządkowaniem rabatów do zgłoszeń celnych były objęte – jak sama spółka zauważa - innymi postępowaniami. W tamtych też postępowaniach zapadły stosowne decyzje określające wartość celną, które były poddane następnie kontroli sądu administracyjnego. Spółka nie zauważa, że wobec tego organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia w zaskarżonych decyzjach stanowiska dotyczącego spraw rozstrzygniętych już odrębnymi, ostatecznymi decyzjami. Organy te były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, stanowiącej element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Także Sąd nie był uprawniony w niniejszych sprawach uwzględnić zarzutów Spółki co do prawidłowości określenia wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy [...]. Granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Spółka wniosła skargi na decyzje w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem tylko te decyzje i poprzedzające ich wydanie postępowanie podatkowe, mogło być przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanych sprawach. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Nie można było zatem również uznać za zasadny zarzutu skargi jakoby organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego oraz nie uzupełnił i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej). Reasumując, stwierdzić należało, że w sprawach istniały podstawy prawne z zakresu materialnego prawa podatkowego do określenia Skarżącej zobowiązań podatkowych w wysokościach wskazanych w zaskarżonych decyzjach, czyli niższych niż wysokość zadeklarowana przez Skarżącą w dacie złożenia i przyjęcia zgłoszeń celnych. Sąd w składzie orzekającym nie zgodził się z zarzutem podniesionym w skargach, iż w zaskarżonych decyzjach został naruszony art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Obowiązek obliczenia kwot podatku w prawidłowej wysokości określony w tym przepisie nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie a nie obowiązek. Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru, jak to miał miejsce w niniejszej sprawie i uznaje zwolnienie za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 ustawy Kodeksu celnego, wówczas, zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zatem określone w ten sposób zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego (podkreślenie Sądu), jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Sąd uznał, iż organy podatkowe mogły na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. (przepis powoływany zarówno w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego jak i Dyrektora Izby Celnej) podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy właśnie z uwagi na taki charakter tego przepisu. Faktem jest, że w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej. W konsekwencji należało uznać, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Na przepis ten powołał się zarówno organ odwoławczy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, jak i organ I instancji w sentencjach oraz w uzasadnieniach swoich decyzji. Dlatego opisany zarzut jest bezzasadny. Tym samym niezasadne były też związane z nim zarzuty naruszenia przez zaskarżone decyzje przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił wniosków skargi co do naruszenia przez decyzje art. 139 § 3 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnie, ma racje Skarżąca, że decyzje organu odwoławczego zostały wydane z przekroczeniem terminów do załatwienia rozpatrywanych spraw, jednakże uchybienie to nie miały wpływu na wynik sprawy. Zaskarżone decyzje zostały wydane przez Dyrektora Izby Celnej po upływie określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzjami organu podatkowego pierwszej instancji. Zgodzić należy się w tym zakresie z poglądami prezentowanymi przez Skarżącą, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przez wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy. Sąd jednakże podkreśla specyfikę niniejszych spraw, polegającą na tym, że decyzje organu pierwszej instancji, wydane przed upływem 5 lat od zdarzenia powodującego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, określały zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Spółkę. Wpłaty podatku od towarów i usług zostały dokonane przez Spółkę dobrowolnie, po sporządzeniu stosownych deklaracji, Podkreślić należy, iż art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 ), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 ). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W analizowanych więc przypadkach, w dacie zapłaty, doszło do klasycznego wygaśnięcia zobowiązań w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art.59 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowań i określenie zobowiązań w innej kwocie, aniżeli zadeklarowała Spółka, miały podstawę w omówionym już przepisie art. 34 ust. 2 ustawy o VAT, który jak wskazano, nakazuje organowi podatkowemu określić zobowiązania podatkowe w imporcie, w prawidłowej wysokości. Jednakże w opinii Sądu – wbrew twierdzeniom Spółki – istotną okolicznością niniejszej sprawy jest to, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów wygasło nie na skutek przedawnienia lecz jego zapłaty przez Spółkę. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03) jak też przedmiotem analizy przedstawicieli piśmiennictwa (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2007 r., s. 338 i n.). Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika. Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje też teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Skoro więc zapłata podatku na podstawie nieostatecznej decyzji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, to z całą pewnością, dobrowolne spełnienie tegoż zobowiązania w podatku samoobliczalnym wywołuje taki właśnie skutek. W rozpoznanych sprawach Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżone podatki, a zaskarżone decyzje określiły te podatki w prawidłowej, niższej wysokości, a więc decyzje organu odwoławczego nie pogorszyły sytuacji prawnej Skarżącej Spółki. Fakt zapłaty zadeklarowanego zawyżonego podatku nie był przez stronę w jakikolwiek sposób kwestionowany. Sąd orzekający w niniejszych sprawach, zgadzając się z powołaną uchwałą stwierdza, że w powyższym stanie faktycznym możliwe było określenie Skarżącej Spółce przez organ odwoławczy, zobowiązań podatkowych mimo, że upłynął termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym nie było też podstaw do umorzenia postępowań w sprawach jako bezprzedmiotowych, a zatem nie doszło również do naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia skarg. Mając powyższe na Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.