II FSK 507/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 420/08 w sprawie ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 420/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Postanowieniem nr [...] z dnia 24 lipca 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, art. 127 § 2 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego ( t.jedn. Dz.U. z 2000 roku, nr 98, poz. 1071 z poź. zm., dalej Kpa) oraz art. 18 i art. 59 § 1pkt 2 i 3 ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz.U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 grudnia 2007 roku, nr [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [....] z dnia 14 lipca 2006 roku oraz uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor Urzędu Kontroli w W. decyzją z dnia 19 stycznia 2006 roku, nr [...] określił W. R. - Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "K." zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do kwietnia i od lipca do września 2003 roku. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 stycznia 2006 roku nr [...] wystawił w dniu 14 lipca 2006 roku tytuły wykonawcze o numerach [...] do [...] i na ich podstawie wszczął postępowanie egzekucyjne wobec W. R. Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "K.". W ramach tego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 14 lipca 2006 roku nr [...] dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym. Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. zawiadomieniem z 29 października 2007 roku nr [...] dokonał zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego wypłacanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w R. Pismem z dnia 9 listopada 2007 roku W. R. zwrócił się do organu o umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt. 2 i 3 u.p.e.a. prowadzonego wobec zobowiązanego postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, ze względu na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 października 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 2793/06 wszystkich decyzji, które były podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Po rozpatrzeniu wniosku organ pierwszej Instancji postanowieniem z dnia 27 grudnia 2007 roku odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie o numerach od [...] do [...] z dnia 14 lipca 2006 roku. Na powyższe postanowienie zażalenie wniósł W. R., w którym wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia, wstrzymanie wykonania decyzji oraz zwrot pobranych kwot wraz z odsetkami. W uzasadnieniu zażalenia skarżący powoływał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia i od lipca do września 2003 roku oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie egzekucyjne wobec W. R. toczy się na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. Podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 stycznia 2006 roku, nr [...]. Wyrokiem z dnia 16 października 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 2793/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyłącznie wydaną w drugiej instancji decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 czerwca 2006 roku, nr [...], która utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej Instancji. Wskazany wyrok w ocenie organu oznacza, że do rozpatrzenia pozostaje odwołanie od decyzji organu pierwszej Instancji. Nie niweczy on jednak skutków decyzji pierwszej instancji, która podlega wykonaniu na mocy przepisu 224 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Dopiero uchylenie tej decyzji pozbawiłoby podstawy prawnej wystawionych tytułów wykonawczych i uniemożliwiłoby kontynuowanie egzekucji. Zgodnie z art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonywane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. W ocenie organu z uwagi na fakt, że tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., która nie została uchylona i dlatego nie było podstaw do uwzględnienia wniosku. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. W. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił, że wyrokiem z dnia 16 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia i od lipca do września 2003 roku. W wyroku Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Do chwili obecnej wyrok się nie uprawomocnił. Zdaniem skarżącego organ zlekceważył wyrok Sądu i dokonał czynności egzekucyjnych, tj. zajęcia renty skarżącego. W jego ocenie błędne jest stanowisko organu, że skoro sąd uchylił decyzję drugiej instancji to w mocy pozostaje nadal decyzja organu pierwszej instancji. Skarżący podnosił, że zaskarżone postanowienie rażąco narusza prawo, gdyż obowiązek którego dotyczyło postępowanie egzekucyjne nie był wymagalny ponieważ sąd stwierdził, iż decyzja nie podlegała wykonaniu. Organy zatem naruszyły art. 59 § 1 pkt 2 oraz 60 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż wyrokiem z dnia 16 października 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 2793/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił tylko decyzję organu odwoławczego i co do tej decyzji stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości. Wobec takiej treści wyroku należy zgodzić się, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu pierwszej Instancji. Zgodnie z przepisem art. 224 § 1 O.p. wniesienie odwołania od decyzji nie wstrzymuje jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a O.p. i art. 224c. O.p. W paragrafie 2 tego przepisu zapisano, że organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Tak więc decyzja organu pierwszej Instancji, dopóki nie zostanie wstrzymana jej wykonalność może stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji. Dyrektor Izby Celnej w dniu 14 lipca 2006 roku w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 stycznia 2006 roku, nr [...] wystawił tytuły wykonawcze o nr [...] i na ich podstawie prowadził postępowanie egzekucyjne. Decyzja organu pierwszej instancji nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, ani też nie doszło do wstrzymania jej wykonalności. Zgodnie z przepisem art. 59 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji, żadna z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie zaszła. Z tego też względu nie było podstaw do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. W ocenie Sądu nie można domniemywać wstrzymania wykonania konkretnej decyzji. W tym zakresie musi być rozstrzygnięcie sądu bądź organu administracji publicznej. Na powyższy wyrok W. R. reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 7, 8 Kpa gdyż Sąd powinien uchylić postanowienie, gdyż zostały naruszone zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa oraz działania mającego na względzie słuszny interes obywateli, - art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 7, 8 kpa, art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. gdyż Sąd przemilczał w uzasadnieniu dokonane naruszenia prawa co skutkowało błędnym oddaleniem skargi. Pominął w uzasadnieniu, że organy były związane orzeczeniem sądowym w zakresie postanowienia Sądu o niewykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. Naruszenie prawa materialnego, a to art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie, mimo, że organy zobowiązane były umorzyć postępowanie egzekucyjne z powodu niewymagalności obowiązku i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 7 i 8 kpa oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7 i 8 Kpa i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 153 P.p.s.a) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a oraz art. 60 § 1 u.p.e.a). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W ramach podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wskazano bowiem na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 7 i 8 kpa. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Tymczasem wymienionych wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 8 Kpa nie spełnia, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podjął próby uzasadnienia tychże zarzutów, wskazując jedynie, że Sąd w wyroku zaakceptował naruszenia prawa procesowego przez organy. Takie ogólnikowe powołanie wymienionych artykułów stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia (art. 183 § 1 w związku z art. 176 P.p.s.a.). Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 7 i art. 8 Kpa, art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 153 P.p.s.a. Należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do nienależytego wyjaśnienia sprawy i niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a wskazać, należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 153 ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z treści art. 153 P.p.s.a wynika, że ocena prawna wyrażona w wyroku sądu administracyjnego "wiąże w sprawie", a zatem tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślają granice związania orzeczeniem tego sądu. Ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem na podstawie art. 170 P.p.s.a może odnosić się do innych postępowań, w zakresie w jakim rozstrzyga określona kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie. Przechodząc do oceny zarzutu w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania za zasadne naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 60 § 1 u.p.e.a. Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wypada zauważyć na wstępie, że zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać formę albo błędnej wykładni, albo niewłaściwego zastosowania. Autor skargi kasacyjnej powołuje się na niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 59 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, nieusuwalnym, które powodują, że prowadzenie dalszego postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodzą przesłanki dające podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, w tym powołana przez skarżącego przesłanka określona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skoro brak było przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. Wskazać należy, że wyrokiem z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2793/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił tylko decyzję organu drugiej instancji w przedmiocie podatku akcyzowego i co do tej decyzji stwierdził, że nie podlega wykonaniu w całości. W obrocie prawnym pozostała decyzja organu pierwszej instancji. Stosownie do art. 224 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 01.01.2009 r.) wniesienie odwołania od decyzji co do zasady nie wstrzymywało jej wykonania. Decyzja organu pierwszej instancji, dopóki nie zostanie wstrzymana jej wykonalność stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji. Nie można domniemywać wstrzymania wykonania decyzji. W orzecznictwie przyjmuje się, na co wskazał Sąd pierwszej instancji, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie niestatecznej decyzji związane jest z ryzykiem jej późniejszego uchylenia, które to ryzyko ponosi wierzyciel (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1893/97). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.