III SA/Wa 1337/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Klaiber, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.665 zł (słownie: trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Op") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., "ustawa o VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] sierpnia 2006 r., określającą dla S. Sp. z o.o. ("Skarżącej" w niniejszej sprawie) prawidłową wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług, od towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 29 listopada 1999 r. Jak wskazano w decyzji, dnia 29 listopada 1999 r. dokonano zgłoszenia celnego potwierdzającego objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyków, importowanych przez Skarżącą. W wyniku kontroli obrotu towarowego dokonywanego przez Skarżącą, organ celny zakwestionował wykazaną w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu farmaceutyków i określił ich prawidłową wartość celną w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszenia celnego, gdyż uwzględniono premię finansową przyznaną Skarżącej przez dostawcę. Rozstrzygnięcie organu celnego I instancji zostało utrzymane w mocy przez Izbę Celną w W., a wniesioną w tej sprawie skarga została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. V SA 2563/03. W związku z tym, że ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 Op poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań; art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowaniu przez Spółkę w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, wyjaśnił, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 poz. 802, ze zm.), dalej "kodeks celny" wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celna oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Organ II instancji powołał ponadto art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wskazując, że stanowi on podstawę dla organu celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości jeśli organ ten stwierdzi, że kwota podatku została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo. Wskazał również, że na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 1993r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w sytuacji gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego w prawidłowej wysokości. Dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanej sprawie, zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej organ odwoławczy wskazał, że obowiązek obliczenia kwoty podatków w prawidłowej wysokości określony w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Na podstawie art. 70§ 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie nie obowiązek. Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. organ wskazał, że po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane właśnie na podstawie tego przepisu, przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Op Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że w związku z zapłatą przez Skarżącą należności podatkowych wynikających ze zgłoszenia celnego zobowiązania podatkowe wygasły na podstawie art. 59 §1 pkt 1 Op. Z tego względu powoływany powyżej zarzut uznał za bezzasadny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie: - art. 70 § 1 Op poprzez wydanie decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze wskazanego zgłoszenia celnego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo faktu, że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając pierwszy z zarzutów Skarżąca wskazała, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynął z końcem 2004 r. i nie nastąpiły zdarzenia, które skutkowałyby jego przerwaniem lub zawieszeniem. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego wyjaśniła, że zapłata podatku skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego rozumianego jako kwota do zapłaty, nie zaś całego stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, w tym prawa do zmiany jego wysokości poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Zdaniem Skarżącej prawo to wygasa dopiero na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych względów zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty nadal może ulec przedawnieniu, które wiąże się z dalej idącymi skutkami. Przyjęcie zaś poglądu zaprezentowanego przez organ odwoławczy uniemożliwiłoby w przypadku każdej zapłaty przez podatnika prowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego w zakresie tego zobowiązania, w tym dotyczącego stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca podkreśliła również, iż przedawnienie jest instytucją systemową prawa podatkowego i dotyczy wszystkich obowiązków i uprawnień tworzących stosunek prawny zobowiązania podatkowego, dlatego też niezasadny jest pogląd, iż po upływie jego terminu możliwe jest określenie zobowiązania podatkowego w niższej wysokości, o ile doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty. Przyjęcie takiej możliwości byłoby sprzeczne z zasadami kompleksowej wykładni prawa podatkowego oraz stabilności i klarowności sytuacji prawnej obywatela. W uzasadnieniu drugiego ze wskazanych powyżej zrzutów Skarżąca Spółka wskazała, iż brak było podstaw do kwestionowania zadeklarowanej przez nią w zgłoszeniu celnym podstawy opodatkowania. Wskazała, iż zgodnie z art. 85 §1 Kodeksu celnego dla kwestii ustalenia wartości transakcyjnej towarów, a co za tym idzie ich wartości celnej znaczenie miał wyłącznie dzień dokonania zgłoszenia celnego. W dniu odprawy celnej cena uwidoczniona na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego odpowiadała wartości transakcyjnej importowanego towaru, w rozumieniu ceny należnej za importowany towar zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, natomiast premie finansowe Skarżąca otrzymała po dokonaniu odprawy celnej. W ocenie Skarżącej, nie można było dostosowywać wartości celnej towarów do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia, gdyż wskazany powyżej przepis na to nie zezwalał. Premie finansowe, które zostały jej przyznane nie miały związku z ceną towaru i zostały udzielone po przyjęciu zgłoszenia celnego. Były przyznawane w odniesieniu do okresów przeszłych i dotyczyły towarów krajowych tj. towarów, które przed otrzymaniem premii finansowej dopuszczono do obrotu na terytorium RP w związku z czym nie wpływały na wartość celną towarów. Były samodzielnymi należnościami wynikającymi z umowy zawartej z zagranicznym kontrahentem Skarżącej. Nie miały charakteru upustów czy też zniżek cen importowanych farmaceutyków, ale miały za zadanie wsparcie działalności dystrybucyjnej Skarżącej jako wyłącznego dystrybutora zagranicznego kontrahenta. Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazała, że brak możliwości zadeklarowania obniżenia wartości celnej o premie finansowe wynikał również z przepisów obowiązujących w zakresie informacji podlegających ujawnieniu w zgłoszeniu celnym. W jej ocenie sprzeczne z zasadą praworządności byłoby późniejsze nakładanie obowiązku ujawnienia premii finansowych nie wynikających z faktury handlowej i nieistniejących jeszcze w dacie dokonywania zgłoszenia celnego. Z tych względów, zdaniem Skarżącej, wskazana w zgłoszeniu celnym podstawa opodatkowania określona w oparciu o zadeklarowaną wartość celną była prawidłowa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył: Skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu zaistniały przesłanki nakazujące stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a to z uwagi na rażące naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i jego skutki. W sprawie tej jest niesporne, że S. sp. z o.o. wprowadziła na polski obszar celny, towar w postaci leków i dokumentem administracyjnym SAD, złożyła wniosek o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Dokument ten został złożony we właściwym Urzędzie Celnym w dniu [...] listopada 1999 r. nr [...] Spółka uregulowała należny podatek od towarów i usług z tytułu importu naliczony od wskazanej wartości celnej. W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. została zweryfikowana, poprzez zmniejszenie, wartość celna towarów. Decyzja dotycząca określenia prawidłowej wartości celnej leków stała się ostateczna w postępowaniu administracyjnym i prawomocna w postępowaniu sądowo -administracyjnym. W dniu 29 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu f. dokonanego wg opisanego zgłoszenia celnego SAD obejmującego, co wynika z uzasadnienia decyzji, dwie pozycje zgłoszenia. Decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Sąd powtarza te ustalenia, dokonane przez organy celne jako, że są istotne dla oceny zasadności wydanej decyzji. Porównanie bowiem daty wprowadzenia towarów na polski obszar celny i opłaty podatku - 29 listopada 1999r. z datą decyzji podatkowej - [...] sierpnia 2006r. wskazuje, że decyzja została wydana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik uregulował zobowiązania podatkowe z tytułu importu. Spółka w odwołaniu do Dyrektora Izby Celnej dowodziła, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 Op. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie mogło dojść do przedawnienia bowiem zobowiązanie podatkowe Spółki wygasło w wyniku jego zapłaty. Wskazuje na to przepis art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 Op., wyraźnie stanowiący, że zobowiązanie może wygasnąć i wobec przedawnienia i wobec zapłaty oraz uchwała w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 zawierająca tezę: "Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku". W ocenie Sądu, skoro Spółka w 1999r. złożyła zgłoszenie celne w procedurze celnej, z którą wiązało się powstanie długu celnego, to obowiązek podatkowy powstał w tej dacie, co jest następstwem złożonego zgłoszenia, a następnie wygasł w wysokości uregulowanej przez Spółkę. Wygasło więc zobowiązanie ściśle określone dokonaną wpłatą. Skoro jednak organy podatkowe mają prawo do zweryfikowania zgłoszenia celnego podatnika, poprzez wydanie decyzji, co przewiduje art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., zobowiązanie podatkowe określone w zgłoszeniu może ulec zmianie poprzez wartościowe zwiększenie lub zmniejszenie. W tej sprawie uległo ono obniżeniu. Pomimo wygaśnięcia zobowiązania pozostały jednak skutki zmiany wartości celnej towaru i podatku od towarów i usług, w płaszczyźnie cywilno - gospodarczej jak również co do podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany podstawy opodatkowania. W odniesieniu do podatku od towarów i usług, regulowała to i reguluje sama ustawa dotycząca tegoż podatku. W przypadku poprzedniej, z 1993 r., był to przepis art. 11h wprowadzony w życie nowelę do ustawy - ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmienienie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), a w nowej przepis art. 40 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis poprzedni wszedł w życie 1 września 2003 r., a więc już po dopuszczeniu towarów do obrotu, ale decyzje wydano pod rządami nowej ustawy. Sens obu przepisów chociaż brzmienie ich jest różne jest tożsamy, przewidując, że w sytuacji gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku jeżeli kwota nadpłaconego podatku w imporcie pomniejszyła kwotę podatku należnego. Skoro zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który ma charakter przepisu kompetencyjnego, procesowego - organy podatkowe mogą skontrolować podatnika i wydać decyzję, określając nią zobowiązanie podatkowe, które wygasło, w innej wysokości - to zachodzi pytanie czy organy podatkowe są ograniczone czasowo czy też nieograniczone w czasie do dokonania takiej czynności prawnej. W ocenie Sądu, w takim właśnie przypadku, barierę czasową stawia przepis art. 70 § 1 Op. Pomimo, że dla wydania decyzji określającej, będącej skutkiem zobowiązania powstałego w podatku samoobliczalnym (art. 21 § 1 pkt 1 Op.), w przeciwieństwie do decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Op w związku z art. 68 § 1 Op.) przepisy Ordynacji podatkowej nie stawiają wprost ograniczeń czasowych to zdaniem Sądu nie znaczy, że jest to czas dowolny. Należy podkreślić, że przepis art. 70 § 1 Op. dotyczy zobowiązań, nie zaś terminów wydawania aktów administracyjnych. W przepisie art. 70 § 1 Op. występuje przesłanka materialna do uznania, że zobowiązanie podatkowe wygasło jaką jest termin wskazany tym przepisem. Przesłanka procesowa została wprowadzona w art. 208 § 1 Op., który stanowi, że postępowanie podatkowe ulega umorzeniu w sytuacji gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu oba przepisy ten są konsekwencją występowania, we wszystkich dziedzinach prawa, zasady zwolnienia z odpowiedzialności osoby fizycznej, czy prawnej z powodu upływu czasu do obarczenia jej taką odpowiedzialnością. Znajduje to wyraz w art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności zaś przedawnienie karalności określa art. 101 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 554 ze zm.); w art. 355 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego (dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w związku z art. 117 Kodeksu cywilnego, przewidującego, że roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji jest przepisem procesowym wobec przyjęcia przez ustawodawcę instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i za powód umorzenia postępowania uznaje się właśnie upływ terminów prawa materialnego. Ponieważ termin taki nie może być przywrócony, postępowanie w sprawie, której rozstrzygnięcie zależy od dochowania terminu, podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (wyrok NSA z dnia 28 maja 1997 r. I SA/Gd 2334/96, Temida (CD), Sopot 2002). Należy zaznaczyć, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r., stanowiąca, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin w art. 70 § 1 Ordynacji upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, oraz, że jego wygaśnięcie w oznaczonej dacie wskazuje, że przedawnienie już nie biegnie została rozwinięta następną uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. Stwierdziła ona, że: " zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Podkreślenia zdaniem Sądu wymaga, że w stanach faktycznych, na podstawie których zostały wydane obie uchwały, decyzje organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane przed datą przedawnienia, wskazanego w art.70 § 1 Ordynacji i decyzje te były wykonane przez podatnika, przez zapłatę, co ma doniosłe znaczenie dla stosowania tych uchwał. Pierwsza z uchwał wskazała, że: " pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym, przedstawioną do rozstrzygnięcia wątpliwość prawną należy wyjaśnić stwierdzeniem, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r. oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. /III RN 116/02, jeszcze nie publ./. Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i par. 2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r./". Druga z uchwał przewiduje, że "przystępując do wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości prawnych należy w punkcie wyjścia odnotować, że wiążą się one z wykładnią art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i dotyczą skutków prawnych zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w decyzji organu I instancji, przed rozpatrzeniem odwołania od tej decyzji. Poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają natomiast kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Analiza przedstawionego zagadnienia prawnego musi w pierwszej kolejności nawiązywać do powstania i ukształtowania się zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie nasuwa bowiem wątpliwości to, że zapłata podatku jest świadczeniem wynikającym z ukształtowanego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe może wygasnąć o tyle, o ile wcześniej powstało i istnieje w dacie zapłaty. Teza taka wynika wprost z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (tj. w dacie zapłaty zobowiązania podatkowego) stanowił, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek "zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych". Skoro w treści przywołanego przepisu mowa jest o "zobowiązaniu podatkowym", to - mając na uwadze definicję z art. 5 Ordynacji podatkowej - "zapłatą" prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania jest wyłącznie wykonanie istniejącego zobowiązania podatkowego, skonkretyzowanego co do osoby podatnika, wysokości świadczenia, terminu płatności oraz wierzyciela podatkowego. Zobowiązanie podatkowe - co należy odnotować - może wygasnąć "w całości", tj. gdy zapłata obejmuje jednorazowo całą kwotę należnego podatku lub "w części", gdy podatnik spełnia świadczenie częściami. W każdym jednak przypadku zapłata odnosi się do istniejącego i ukształtowanego wcześniej zobowiązania podatkowego." W ocenie Sądu skoro termin przedawnienia stanowiący termin gwarancyjny dla podatnika już upłynął to postępowanie powinno było być umorzone, na podstawie art. 208 § 1 pkt Op., a wobec tego decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w sposób rażący naruszyła zarówno przepis art. 70 § 1 jak i art. 208 § 1 Op. W ten sposób doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, co na gruncie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji skutkuje stwierdzeniem nieważności takiej decyzji. Analogicznie - Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie Spółki dokonał niewłaściwej oceny zastosowanej podstawy prawnej decyzji, czym rażąco naruszył przepis art. 70 § 1 Op. w związku z art. 208 § 1 Op. Sąd stwierdza ponadto, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w sposób wadliwy określiła w komparycji tej decyzji zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług, traktując je jako jedno zobowiązanie pomimo, że dotyczyło dwóch zobowiązań podatkowych, ujętych w dwóch punktach dokumentu SAD , gdyż dotyczących dwóch importowanych towarów, co wyjaśniono dopiero w uzasadnieniu tej decyzji. Doszło więc do niezgodności pomiędzy istotą decyzji, a jej uzasadnieniem. Przy prezentowanym przez Sąd orzekający w tym składzie, poglądzie prawnym co do braku możliwości wydania decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozostałe zarzuty skargi przestały mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, wobec czego Sąd pominął ich ocenę. W tym stanie Sąd stwierdził nieważność decyzji wydanych przez organ pierwszej i drugiej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekając o niewykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku na podstawie art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania sądowego, na podstawie art. 200 również tej ustawy.