I SA/Lu 529/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz D. L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzją / nakazem płatniczym / z [...]. Wójt Gminy ustalił D.L. łączne zobowiązanie pieniężne na 2003 rok, w tym podatek rolny w kwocie 60 zł, podatek od nieruchomości w kwocie 1.327,10 zł. Organ podatkowy podatek rolny ustalił od 0,40 ha gruntów rolnych. Podatek od nieruchomości ustalił od budynków mieszkalnych o powierzchni 245 m2, od budynków służących działalności gospodarczej o powierzchni 41,60 m2, od budynków pozostałych o powierzchni 148 m2,, od gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 1 100 m2, położonych w miejscowości B. – S.oraz od budynków mieszkalnych o powierzchni 65 m2, od budynków służących działalności gospodarczej o powierzchni 5 m2, od gruntów pozostałych o powierzchni 500 m2, położonych w miejscowości Wohyń 2. Postanowieniem z 2 września 2003 r. Wójt Gminy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru D.L. łącznego zobowiązania pieniężnego na 2003 r., zakończone decyzją / nakazem płatniczym / z 12 lutego 2003 r. 3. Decyzją z [...] Wójt Gminy uchylił w całości ostateczną decyzję / nakaz płatniczy / z [...] i orzekł o łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2003 r. w kwocie 3 128,70 zł, w tym podatek rolny w kwocie 7,50 zł, podatek od nieruchomości w kwocie 3 121,20 zł. 4. W wyniku odwołania podatnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...]., utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego. 5. W sprawie I SA/Lu 88/05, ze skargi podatnika, wyrokiem z 23 września 2005 r., Sąd uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] Sąd wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu jest prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania budynku gospodarczego, położonego na działce podatnika w miejscowości B. – S.. Według opinii biegłego z 30 marca 2004 r. w skład powierzchni użytkowej / 138,01 m2 / budynku gospodarczego o powierzchni zabudowy 148,00 m2 / 8,00 m x 18,50 m / wchodzą następujące pomieszczenia: sklep materiałów budowlanych o powierzchni 40,76 m2 / 5,70 m x 7,15 m /, magazyn butli z gazem o powierzchni 40,76 m2 / 5,70 m x 7,15 m /, pomieszczenia nieużytkowane w dniu oględzin i inwentaryzacji: o powierzchni 40,76 m2 / 5,70 m x 7,15 m /, o powierzchni 15,73 m2 / 2,20 m x 7,15 m /. Sąd wskazał na stanowisko podatnika, który podważał prawidłowość pomiaru pomieszczenia nieużywanego; który wskazywał na zawyżenie jego powierzchni o 15,73 m2. Sąd wskazał na argument podatnika, że przy wymiarach budynku 8 m x 18,50 m, przy grubości ściany zewnętrznej około 43 cm, jest fizycznie niemożliwe, by wymiary wewnątrz budynku były zgodne z podanymi w inwentaryzacji. Sąd zważył, że wobec zawartych w opinii biegłego sprzecznych danych dotyczących zewnętrznych i wewnętrznych wymiarów budynku gospodarczego na należącej do skarżącego nieruchomości, położonej w miejscowości B. – S., koniecznym jest zweryfikowanie, z udziałem biegłego, prawidłowości danych, zawartych w inwentaryzacji zabudowy z 30 marca 2004 r., dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku gospodarczego. 6. Po wyroku w sprawie I SA/Lu 88/05 Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy z [...] w całości, przekazało sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 7. Wójt Gminy decyzją z [...] na podstawie art. 245 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję z [...] w sprawie wymiaru D.L. podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości na 2003 r. w formie łącznego zobowiązania pieniężnego i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 2 889 zł, w tym podatek od nieruchomości w kwocie 2 881,49 zł, podatek rolny w kwocie 7,50 zł. Przyjął, że podatkiem od nieruchomości podlega opodatkowaniu 4 292,08 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 127,27 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i 360,19 m2 powierzchni budynków mieszkalnych. Podatkiem rolnym podlega opodatkowaniu powierzchnia 0,05 ha. Przyjął, że z całkowitej powierzchni działki nr [...] / 4500 m2 / tylko 207,92 m2 nie podlega opodatkowaniu jako powierzchnia związana z działalnością gospodarczą podatnika, bo zabudowana budynkiem mieszkalnym. Tytułem podstawy prawnej opodatkowania wskazał art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych / Dz. U. z 2002 r. Nr 9 , poz. 84 – u.p.o.l. / oraz art. 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 2 , art. 6c ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym / Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm. / 8. W odwołaniu od tej decyzji D.L. zakwestionował ustalenie powierzchni gruntów i budynków pod działalność gospodarczą, jako dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że opinia biegłego podaje powierzchnię działki nr [...] w miejscowości B. – S.w wymiarze 4.359 m2; że zawyżono powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; że organ podatkowy pomniejszył podstawę opodatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą jedynie o powierzchnię 207,92 m2, która odpowiada wyłącznie powierzchni zabudowy budynkiem mieszkalnym. Prezentował stanowisko, że "grunty związane z budynkami mieszkalnymi", to obok powierzchni zabudowy, także grunty niezbędne do korzystania z budynku mieszkalnego, przeznaczone na jego otoczenie. Zarzucił, że organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego stosując art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjął, że grunt związany z budynkiem mieszkalnym, to wyłącznie grunt zabudowany tym budynkiem. 9. W wyniku odwołania podatnika Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podzieliło ustalenia i ocenę prawną organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniało, że przyczyną wznowienia postępowania podatkowego była niezgodność ze stanem faktycznym danych dotyczących powierzchni należących do podatnika nieruchomości, zawartych w złożonym przez niego wykazie nieruchomości z 5 listopada 2002 r. Niezgodność została stwierdzona w trakcie kontroli przeprowadzonej 22 lipca 2003 r. Kontrola ujawniła istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji / nakazu płatniczego / z [...] w sprawie wymiaru podatku rolnego, podatku od nieruchomości na 2003 r. w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W tym stanie sprawy zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zważyło, że powierzchnia gruntów podatnika podlegających opodatkowaniu została ustalona na podstawie ewidencji gruntów, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne / Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm. /. Obmiar zawarty w inwentaryzacji nieruchomości budowlanych skarżącego na działce nr 363/3, we wsi B. – S., stanowić mógł podstawę do wystąpienia przez niego do właściwego organu o zmianę danych w operatach ewidencyjnych. Zważyło, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Podatnik bezspornie prowadził działalność gospodarczą. Dlatego za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków podatnika przyjęto: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów, grunty o powierzchni 4 292,08 m2; związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budynki o powierzchni użytkowej 127,27 m2; budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 360,19 m2 . Wskazało, że podatnik zakwestionował podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku gospodarczego na działce nr [...] w miejscowości B. – S. Wskazało, że aneks z 21 lutego 2006 r. do inwentaryzacji zabudowy działki nr [...] z 30 marca 2004 r., dał podstawę do ustalenia zabudowy działki nr [...] budynkiem gospodarczym o powierzchni zabudowy 148 m2, o powierzchni użytkowej 122,27 m2, który składa się z trzech segmentów o wymiarach 5,70 m x 7,15 m każdy. Ewidencyjna powierzchnia działki nr [...], w wymiarze 4 500 m2, związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości została zmniejszona o powierzchnię 207,92 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym, przy jednoczesnym założeniu, że ta powierzchnia odpowiada V klasie użytków rolnych, zwolnionej od podatku rolnego i że powierzchnia zabudowy budynkiem mieszkalnym odpowiada powierzchni gruntu związanego z tym budynkiem mieszkalnym. Podstawę niespornego opodatkowania podatkiem rolnym stanowi powierzchnia 0,05 ha użytków rolnych. 10. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzucił naruszenie: 1/ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2 / art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zawyżenie powierzchni działki nr 363/3 przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; przez błędne przyjęcie, że cała powierzchnia działki nr [...], ponad powierzchnię zabudowaną budynkiem mieszkalnym, jest związana z działalnością gospodarczą. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji Wójta Gminy. Argumentował, że wbrew art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organy podatkowe pominęły, że część działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym jest związana wyłącznie z korzystaniem z budynku mieszkalnego, nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą podatnika. Argumentował, że powierzchnia związana z budynkiem mieszkalnym na jego działce obejmuje otoczenie budynku mieszkalnego / roślinność, ogródek /. Argumentował, że skoro opinia biegłego podaje powierzchnię działki nr [...] w wymiarze 4 359 m2, to opodatkowanie na podstawie stanu ewidencyjnego nie uwzględnia stanu rzeczywistego. 11. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. 12. W sprawie I SA/Lu 574/06 Sąd oddalił skargę podatnika. Sąd zważył, że konstrukcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l / w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym / wskazuje, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli skutkuje związkiem z prowadzeniem działalności gospodarczej dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wywiódł, że nawet budynki niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza / za wyjątkiem budynków mieszkalnych / należy uznać za związane z działalnością gospodarczą podatnika. Zważył, że skoro art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l mówi o budynkach mieszkalnych oraz gruntach związanych z tymi budynkami, to chodzi tu - inaczej mówiąc - o grunty zajęte pod te budynki, a nie o wyodrębnianie jeszcze "innych" gruntów dla potrzeb budynku mieszkalnego. Uzasadnienia dla tego poglądu upatrywał w zasadzie, że samo posiadanie przez podmiot gospodarczy gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości skutkuje zastosowaniem stawki podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczych. Sąd stwierdził, że stosownie do art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne / Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm. / podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym. Ocenił, że wobec kategorycznej normy tego przepisu nie do pogodzenia z jej treścią było stanowisko skarżącego, że za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości mogą posłużyć dane określone w opinii biegłego, bez przeprowadzenia stosownych zmian w ewidencji gruntów i budynków. 13. Podatnik złożył skargę kasacyjną od wyroku oddalającego jego skargę w sprawie I SA/Lu 574/06. Zarzutami kasacyjnymi objął błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , bo z treści tego przepisu wynika wyłączenie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, nie jedynie zajętych pod budynek mieszkalny; naruszenie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. / w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, bo inwentaryzacja nieruchomości wskazuje część działki związaną z budynkiem mieszkalnym; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi przy naruszeniu przez organy podatkowe obu instancji wskazanych przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego. 14. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną podatnika ocenił, że miała uzasadnione podstawy. Wywiódł, że powoływany w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l definiował dla potrzeb tej ustawy, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako obiekty "będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami...". Ocenił, że określenie "grunt związany" jest szersze niż "grunt pod...". Zważył, że jest to niewątpliwie określenie niejednoznaczne, ale w każdym razie oznacza połączenie / kogoś / czegoś z / kimś / czymś, stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób, wreszcie odniesienie, zastosowanie do kogoś lub czegoś, powiązanie z czymś / za Uniwersalnym słownikiem języka polskiego, PWN, Warszawa 2006, tom IV /. W takim rozumieniu nie można odmówić słuszności zarzutowi skargi kasacyjnej, dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegającej na utożsamieniu "gruntów związanych z budynkami" z "gruntami pod budynkami", przez co nieprawidłowo ustalona została podstawa obliczenia podatku przy zastosowaniu różnych jego stawek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 15. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 16. Rozważania prawne należy rozpocząć od przywołania art. 190 ustawy p.p.s.a. W myśl tego przepisu wykładnia prawa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażona w tej sprawie w wyniku rozpatrywania skargi kasacyjnej, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. 17. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy./ zob. II OSK 1117/05 /. Zakres kognicji Sądu pierwszej instancji, ponownie rozpatrującego sprawę, jest wyznaczony granicami rozpatrywania sprawy przez Sąd kasacyjny. 18. Za stanowiskiem Sądu kasacyjnego w tej sprawie należy zważyć, że zaskarżona decyzja narusza prawo, kiedy Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawęża określenie gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jedynie do gruntu zabudowanego takim budynkiem. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to obiekty "będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami...". W rozumieniu art. 1a pkt 3 u.p.o.l. nie należy utożsamiać określenia gruntu zajętego pod budynek mieszkalny z gruntem związanym z takim budynkiem. Określenie "grunt związany" jest szersze niż "grunt pod..." i należy je rozumieć jako połączenie / kogoś / czegoś z / kimś / czymś, stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób, wreszcie odniesienie, zastosowanie do kogoś lub czegoś, powiązanie z czymś / za Uniwersalnym słownikiem języka polskiego, PWN, Warszawa 2006, tom IV /. Prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozwala utożsamiać "gruntów związanych z budynkami" z "gruntami pod budynkami". 19. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, które co do zasady zawęziło rozumienie ustawowego określenia gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym jedynie do gruntu pod tym budynkiem, stanowi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób, który wpływa na wynik sprawy. Wynikiem błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. było błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyklucza przyjęcie takiej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jaka została przyjęta w zaskarżonej decyzji. 20. Z tych względów należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy p.p.s.a.