III SA/Wa 1427/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1427/08 UZASADNIENIE W dniu 17 października 2007 r. skarżący J. G. złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy skarżący wskazał, że nie jest i nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący otrzymał odszkodowanie za szkody górnicze, które wystąpiły na jego gruntach w wyniku działalności górniczej prowadzonej przez Kopalnię Węgla Kamiennego K. Za odszkodowanie skarżący nabył w 2003 r. między osiem działek gruntu rolnego. Podatnik nabył te działki z zamiarem budowy domu. Skarżący nabył osiem działek, gdyż zbywca uzależniał zawarcie transakcji od nabycia takiej właśnie ilości działek. Skarżący scalił te działki, a następnie z powstałej nieruchomości wydzielił mniejsze nieruchomości gruntowe o powierzchni od 1095 do 1223 m² każda. Przedmiotowe działki nie były przedmiotem najmu. Skarżący obecnie zamierza sprzedać sześć działek za kwotę około 600 tys. złotych. Pieniądze ze sprzedaży działek zamierza przeznaczyć na przygotowanie pozostałych działek pod budowę domu oraz na samą budowę domu jednorodzinnego na tych działkach. Podatnik wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy planowana przez niego sprzedaż działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT. Podstawiając własne stanowisko skarżący stwierdził, że nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego sprzedaż majątku nabytego na cele osobiste nie może być uznana za działalność handlową o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż celem tej czynności jest korzystanie z majątku służącego zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika a nie sprzedaż nieruchomości nabytej w celach handlowych. Minister Finansów wydał interpretację z dnia [...] stycznia 2008 r., którą uznał stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister stwierdził, że w jego ocenie skarżący nabywając przedmiotowe działki działał z zamiarem ich późniejszej sprzedaży. W ocenie organu świadczą tym następujące okoliczności: - skarżący nabył osiem sąsiadujących ze sobą działek rolnych - scalił te działki i dokonał ich podziału na działki o powierzchni około 1000 m² przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Zdaniem organu działania te świadczą o tym , że skarżący po zakupie działek rolnych podjął działania w celu uatrakcyjnienia ich i przygotowania do zbycia, co przesądza o tym, że dokonując nabycia działek działał w zamiarze ich sprzedaży. Skarżący nie zgodził się z tym stanowiskiem i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, którego zdaniem skarżącego Minister dopuścił się wydając opisaną interpretację. Minister odmówił zmiany interpretacji. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżący podniósł, że: - zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i z naruszeniem art. 2 (1) (a) Dyrektywy 2006/112/WE, - organ naruszył przepis art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., gdyż organ za podstawę do wydania interpretacji przyjął stan faktyczny, który nie wynikał z treści wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że zgodnie treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT za działalność gospodarczą może być uznana jednorazowa sprzedaż towaru, pod warunkiem że sprzedawca nabył go z zamiarem odsprzedaży. Skarżący nie może na podstawie powołanego przepisu zostać uznany za podatnika, gdyż zamierza sprzedać nieruchomości związane z zaspokajaniem jego potrzeb osobistych. Skarżący nabył działki w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, jednakże obecnie zamierza sprzedać cześć działek w celu sfinansowania kosztów budowy domu. Zatem planowana sprzedaż także związana jest z zaspokajaniem jego potrzeb osobistych. Organ bezzasadnie przypisał podatnikowi działanie w czasie nabycia działek z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że podatnik nie działał z takim zamiarem i dopiero po nabyciu działek postanowił je zbyć. W ocenie skarżącego organ przy wydawaniu interpretacji bezprawnie wykroczył poza stan faktyczny opisany we wniosku. Organ w odpowiedzi na skargę powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Obrót nieruchomościami gruntowymi zabudowanymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty i budynki według dyspozycji art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług. Podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w ustawie, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Według prawa unijnego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek dokonywanej przez osoby formalnie nieprowadzące działalności gospodarczej w tym zakresie było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący w dniu 20 marca 2007r. skargę kasacyjną przedstawił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące kwestie prawne: • czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy? • czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego? Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne, zamiast podjęcia uchwały, przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów. W wyroku z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem – jak wynika z uzasadnienia wyroku – decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec; przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży i wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalania, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zważywszy na okoliczność, że skarżący nabył działki w zamian za odszkodowanie otrzymane za szkody wyrządzone w jego majątku nieruchomym brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący działał z zamiarem odsprzedaży nabytych działek. W ocenie Sądu działanie to miało na celu odtworzenie osobistego majątku skarżącego, który został uszczuplony w wyniku szkód górniczych. Zdaniem Sądu planowane przez skarżącego zbycie części działek w celu wybudowania domu na pozostałych działkach, stanowić będzie czynność, której celem jest zaspokajanie potrzeb osobistych skarżącego. W wyniku tych czynności część majątku osobistego skarżącego przeznaczona zostanie na uzyskanie innego składnika majątku osobistego w postaci domu. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym brak jest okoliczności świadczących o tym, że skarżący nabył nieruchomości, które obecnie zamierza sprzedać, w celach handlowych. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji brak jest elementów świadczących o tym, że skarżący nabywał działki w celu ich odsprzedaży. Samo, dokonane po nabyciu, scalenie wąskich działek rolnych i następnie ich podział na działki o powierzchni około 1000 m² nie może świadczyć o tym, że skarżący w chwili zakupu działek działał jak handlowiec. Tego rodzaju czynności mogą być dokonywane na składnikach majątku osobistego i wskutek samych tych czynności majątek ten nie utraci cech majątku osobistego. Z tego powodu zdaniem Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, że skarżący sprzedając działki będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie organ błędnie ocenił zamierzoną działalność podatnika jako działalność podlegającą opodatkowaniu. Organ oceny tej dokonał w oparciu o okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu dokonana w niniejszej sprawie przez organ błędna ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie oznacza, wydania interpretacji w oparciu o stan faktyczny, który nie został wskazany we wniosku. Z tego względu Sąd uznał, że niezasadny był podniesiony w skardze zarzut wydania interpretacji z naruszeniem art. 14c § 1 O.p., przez oparcie jej na stanie faktycznym, który wykraczał poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.