I FSK 270/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 454/08 w sprawie ze skargi D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 kwietnia 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 337 (trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 454/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 21 kwietnia 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 7 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając m.in. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Stwierdzono bowiem, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot fikcyjny – J. P., który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka nie miała zatem prawa odliczenia podatku naliczonego w wystawionych przez niego fakturach. Wskazano też na inne nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT. Decyzją z 21 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten doszedł do wniosku, że spółka mogła przewidywać, że zawierane transakcje będą stanowić nadużycie, a mimo to przystąpiła do nich, nie wykorzystując przewidzianych prawem środków pozwalających na potwierdzenie statusu kontrahenta jako zarejestrowanego podatnika podatku VAT. 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka podniosła zarzut m.in. bezpodstawnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., a tym samym naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, ponieważ nie przewiduje ono ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd ten podkreślił, że możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany odnosi się wyłącznie do podatników działających w dobrej wierze, czyli takich, którzy dokonali faktycznej transakcji z kontrahentem (odebrali towar lub usługę, dokonali zapłaty i rozliczyli fakturę) nie mając jednocześnie, i nie mogąc mieć, świadomości, że druga strona transakcji nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czy też podmiotem fikcyjnym. Odliczenie podatku nie będzie zatem przysługiwało tym podatnikom, którzy dokonali transakcji z nieuczciwym kontrahentem, ale uczynili to świadomie i w ramach ścisłej współpracy, mającej na celu obejście prawa i uzyskanie korzyści podatkowych (np. transakcje fikcyjne) lub też tym, którzy z uwagi na ustalone przez nich dane dotyczące kontrahenta winni powziąć wątpliwości co do jego faktycznej wiarygodności, a mimo to transakcji dokonali. Art. 88 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. jest zgodny z celem określonym w art. 22 ust 8 VI Dyrektywy, tj. unikaniem i zapobieganiem oszustw i nadużyć podatkowych. Cel ten zaś wyznacza sposób interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. WSA powołał się na wyroki ETS w tej mierze, zwłaszcza na wyrok z 6 lipca 2006 r., C-439/04 (LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Sąd pierwszej instancji wskazał zatem, że przepisy VI Dyrektywy nie uzależniają prawa do odliczenia podatku od tego, czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT). W sprawie tej jednak ustalono nie tylko to, że zakwestionowane faktury pochodziły od podmiotu nieuprawnionego, ale również to, że spółka nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta. Organy poczyniły konieczne dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. ustalenia obejmujące fakt, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia oraz stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że spółka nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mogła przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Jednocześnie nie dochowała ona należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości we wskazanym zakresie, ponieważ nie skorzystała z przysługujących jej z mocy prawa środków, pozwalających na obiektywną weryfikację kontrahenta, w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Wątpliwości budzi bowiem brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, jednak w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, spółka powinna to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie ma wpływ na ocenę, czy dochowała należytej staranności w jego wyborze. Tymczasem między spółką a jej kontrahentem nie zostały zwarte pisemne umowy o podwykonawstwo w zakresie usług budowlanych. Płatności dużych sum wykazanych w fakturach były pomiędzy kontrahentami rozliczane w gotówce. Ponadto brak było wymaganej prawem zgody inwestora na zawarcie umowy z podwykonawcą. Zdaniem WSA organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, zachowując reguły wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów. Organy nie kwestionowały samego faktu dokonania transakcji, a odmówiły spółce prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, co do którego z uwagi na okoliczności zawarcia transakcji spółka mogła przypuszczać, że stanowi ona nadużycie podatkowe, a mimo to nie dochowała należytej staranności w zweryfikowaniu nieuczciwego, jak się okazało, kontrahenta. W odniesieniu do pozostałych nieprawidłowości ustalonych przez organy, WSA również podzielił argumentację organów. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej skargę w przedmiocie odmowy skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez niezarejestrowanego jako podatnik VAT J. P., zarzucając mu w skardze kasacyjnej: - obrazę przepisów prawa Unii Europejskiej (prawa wspólnotowego), w szczególności art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy i tym samym bezpodstawne zastosowanie art. 87 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w sytuacji braku w przepisach prawa wspólnotowego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT; - obrazę przepisów prawa Unii Europejskiej (prawa wspólnotowego) - art. 22 VI Dyrektywy i tym samym przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta; - naruszenie prawa przez wywodzenie o braku uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT z samego faktu braku tej rejestracji, bez uprzedniego stwierdzenia przez organy podatkowe, czy kontrahent spółki faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu i czy był podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia i uchylenie decyzji organów obu instancji w części objętej zaskarżeniem oraz o umorzenie postępowania podatkowego w tej części, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca naruszenie art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 87 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. ze względu na wywodzenie o braku uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT z samego faktu braku rejestracji, bez uprzedniego stwierdzenia, czy kontrahent spółki faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu i czy był podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u, a także naruszenie art. 22 VI Dyrektywy przez przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta. 9. Na tle tej regulacji krajowej dotyczącej art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 748/08 postanowieniem z 14 lipca 2009 r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalne dotyczące wykładni uregulowań wspólnotowych w tej materii: 1) czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, 2) czy dla odpowiedzi na to pytanie istotne jest, że nie ma wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturze VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz ze rzeczywiście zostały dokonane, faktura zawierała wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym, ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przed dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty, 3) czy odpowiedź na pytanie pierwsze uzależniona od dodatkowych kryteriów np. udowodnienia, że podatnik działał w dobrej wierze. 10. W wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Trybunał udzielając odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne, stwierdził, że w sytuacji gdy nie ulega wątpliwości, że sporne usługi zostały wykonane i wykorzystane dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a faktura zawiera wszystkie dane pozwalające ustalić tożsamość podatnika, to niezależnie od wagi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, uchybienie temu obowiązkowi nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 tej dyrektywy. Zdaniem Trybunału art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państwa członkowskiego, w razie braku zgłoszenia, do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa, wobec tego ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Trybunał podniósł też, że środki określone w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT. W rezultacie Trybunał uznał, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. 11. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej prawo unijne na mocy art. 90 i art. 91 Konstytucji RP, jak również na mocy Traktatu Akcesyjnego, stało się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Dokonywanie wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym uważane jest za obowiązek państw członkowskich, który wynika z zasady lojalnej współpracy (vide S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998). Wykładni prawa wspólnotowego dokonuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mający uprawnienia do orzekania w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 234 TWE). 12. Z wyroku Trybunału wynika, że jeżeli usługi zostały wykonane, dane zawarte w fakturze pozwalają ustalić tożsamość wystawcy faktury, a odbiorca usług zapłacił podatek VAT, to brak jest podstaw do pozbawienia nabywcy usług prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego odbiorcę. W niniejszej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organy były niekonsekwentne co do dokonania spornych transakcji, raz bowiem stwierdzały, że transakcje były fikcyjne, następnie zaś nie kwestionowały samego faktu dokonania transakcji, nie dokonywały też oceny co do zapłaty przez nabywcę podatku VAT, a ocenę okoliczności zawarcia transakcji i stwierdzenie braku należytej staranności w zweryfikowaniu kontrahenta i świadomości nabywcy odniosły jedynie do samego faktu niezarejestrowania się wystawcy spornych faktur, co w świetle wskazanego wyżej wyroku Trybunału nie jest wystarczające do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przy braku jednoznaczności stanowiska organów co do dokonania spornych transakcji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. było przedwczesne. 13. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny decyzji organu odwoławczego z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku. 14. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.