II FSK 482/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 992/08 w sprawie ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz T. S.A. w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 992/08, w sprawie ze skargi T. S.A. w W. (zwanej dalej: "spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 27 czerwca 2008 r. i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 12 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 12 marca 2008 r. Prezydent Miasta L. określił spółce podatek od nieruchomości za 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 27 czerwca 2008 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organów podatkowych, skarżąca w korekcie deklaracji z dnia 24 września 2007 r. zaniżyła podstawę opodatkowania budowli poprzez wyłączenie spod opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Odwołując się do regulacji zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.- zwanej dalej: "u.p.o.l.") i art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) oraz orzecznictwa sądowego, organy argumentowały, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową, a przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Wartość linii kablowych położonych w kanałach kablowych została wyliczona na podstawie porównania danych wykazanych przez skarżącą w pierwotnej deklaracji na 2007 r. z danymi wynikającymi z przedmiotowej korekty. W ocenie organów podatkowych zgromadzony materiał dowodowy nie budził wątpliwości, zwłaszcza że w poprzednich latach podatkowych (2005 i 2006) wartość budowli była zbliżona do tej, jaka została wykazana w deklaracji na 2007 r. W skardze do sądu administracyjnego T. S.A. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 21 § 2 i § 3, art. 81 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: "O.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające nie spełniało wymogów przewidzianych w art. 122, art. 187, art. 188 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo iż postępowanie zostało przeprowadzone z udziałem skarżącej, to jednak organy nie dokonały w sposób samodzielny i pełny ustalenia stanu faktycznego w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będących w posiadaniu strony, ograniczając się jedynie do wypowiedzi prawnej na ten temat, czego wyrazem jest treść zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Organy nie uzasadniły zatem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, dlaczego uznały linie kablowe za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie przeprowadziły bowiem analizy stanu faktycznego sprawy w świetle kryteriów stawianych przez przepisy Prawa budowlanego budowlom i obiektom budowlanym. Ponadto organy nie określiły również – zdaniem Sądu - w sposób prawidłowy wartości budowli. Wartość ta została bowiem określona na podstawie danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r., które nie były przez organy zweryfikowane, a które kilkakrotnie ulegały zmianie na skutek dokonywanych przez skarżącą korekt deklaracji. Wskazując na regulacje zawarte w art. 4 ust. 3 - 7 u.p.o.l. Sąd podkreślił, że w stanie sprawy organy powinny były, w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego, wezwać skarżącą o przedłożenie wykazu budowli z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a w razie jego braku określić wartość budowli w oparciu o opinię biegłego. Sąd nie dopatrzył się natomiast uchybień w zakresie art. 21 § 3 i art. 81 O.p. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdził, że wypowiadanie się w tym zakresie byłoby przedwczesne. Niemniej jednak Sąd zwrócił uwagę, że linie kablowe mogą być przedmiotem opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego) tylko jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno -użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, albo jako część składowa urządzenia budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), ale nigdy samodzielnie. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zarzuceniu organowi podatkowemu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. jako mające wpływ na wynik sprawy, z uwagi na niedokonanie pełnego ustalenia stanu faktycznego w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będących w posiadaniu Spółki, podczas gdy zaskarżona decyzja i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji zawierały zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne pozwalające na merytoryczne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że na gruncie niniejszej sprawy spór dotyczył kwestii prawnych, a nie faktycznych. Ocena, czy linie kablowe powinny być kwalifikowane jako budowle w rozumieniu właściwych przepisów, stanowiła bowiem element kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Przedmiotem kontrowersji nie były natomiast okoliczności faktyczne, które zostały ustalone w sposób wyczerpujący i pełny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dowodem w sprawie były zarówno składane przez Spółkę deklaracje, jak i pismo z dnia 10 września 2007 r. uzasadniające korektę deklaracji, w którym strona potwierdziła, iż w porównaniu z pierwotną deklaracją na podatek od nieruchomości za 2007 r., w korekcie deklaracji wyłączono spod opodatkowania jedynie wartość linii kablowych. Kwestia posiadania tych budowli, ich umiejscowienia czy też wartości nie była zatem przez Spółkę kwestionowana (ani w korekcie deklaracji, ani w odwołaniu). W tej sytuacji zasadne było przyjęcie danych wskazanych przez skarżącą w pierwotnej deklaracji za prawdziwe, zwłaszcza, że wartość budowli nie budziła wątpliwości w świetle danych wynikających z lat poprzednich (2005 – 2006). Końcowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. przytoczyło również przykłady wyroków, w których - w podobnym stanie faktycznym i prawnym, w stosunku do tego samego podatnika - Sądy orzekły odmienne niż to miało miejsce w zaskarżonym orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Postępowanie podatkowe nie przewiduje uproszczonego trybu postępowania, toteż określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o skrócone i zebrane w latach poprzednich dane - jest wadliwe. W rozpatrywanej sprawie należało wyjaśnić, czy linie kablowe stanowią budowlę, będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości i w tym zakresie prawidłową wykładnię przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jednakże ocena, czy linie kablowe powinny być kwalifikowane jako budowle w rozumieniu właściwych przepisów, winna być poprzedzona ustaleniem pełnego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, organ podatkowy nie dokonał w sposób samodzielny i wyczerpujący ustalenia stanu faktycznego, ograniczając się jedynie do wypowiedzi prawnej w spornym temacie. Stwierdził bowiem, że "budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno – użytkową, a przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle". Jednakże tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego analizy prawnej i oceny w świetle kryteriów stawianych obiektom budowlanym. W konsekwencji trudno przyjąć, aby w ten sposób prawidłowo określona została wartość budowli. Wartość tą bowiem obliczono na podstawie danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i to w kwocie wyższej od zdeklarowanej przez skarżącą w deklaracji korygującej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007, nie zostały zweryfikowane przez organ, przy czym kilkakrotnie ulegały zmianie wskutek korekt dokonywanych przez podatnika. Ustawodawca poświęcił przepisy art. 21 § 2, § 3, § 3a Ordynacji podatkowej problematyce kontroli samoobliczania podatkowego. Istota tej kontroli sprowadza się do urzędowego sprawdzenia prawidłowości wykonania przez podatnika nałożonych przez prawo obowiązków ustalenia należności podatkowej oraz jej realizacji. Chodzi w niej przede wszystkim o sprawdzenie, czy i w jakim zakresie zostało spełnione przez dłużnika podatkowego publicznoprawne roszczenie Państwa (lub jak w tym przypadku innego związku publicznoprawnego). Początkiem tej kontroli jest (zgodnie z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) wszczęcie postępowania podatkowego, zaś jej etapem końcowym – wydanie decyzji, w której zostaje określona wysokość zobowiązania podatkowego. Co istotne, przedmiotem kontroli jest nie tylko samoobliczenie podatkowe, lecz także realizacja przez podatnika zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Skoro więc w niniejszej sprawie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, to organy obu instancji obowiązywał system zasad prawa, a w tym zasady ogólne prowadzenia postępowania podatkowego uregulowane w art. 120 do 129 O.p. W szczególności zasada prawdy obiektywnej (pierwszy z wymienionych przepisów) – to naczelna zasada postępowania, ma bowiem kapitalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (B.Adamiak i in. Ordynacja podatkowa – komentarz, wyd. Unimex, Wrocław 2010, str. 568). Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe (art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej). Wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego rodzi wątpliwość co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, co w następstwie prowadzi do trudności oceny właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. 2. Należy podkreślić, że nie tylko normy wiążące w postępowaniu podatkowym zostały naruszone, ale również przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z przytoczonych przez Sąd I instancji regulacji (art. 4 ust. 3, 4, 5 i 6 tej ustawy) jasno wynika, że ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego organ powinien wezwać podatnika do przedłożenia wykazu budowli z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a w razie jego braku (lub gdy podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej) określić tą wartość w oparciu o opinię biegłego. Strona skarżąca dołączyła do akt kserokopię opracowania dokonanego przez Fundację Centrum Dokumentacji i Studiów Podatkowych, a zatytułowanego "Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kablowych linii telekomunikacyjnych". Wskazać zatem należy, iż przepisy polskiego prawa nie dopuszczają możliwości przeprowadzenia dowodu z tzw. "opinii prawnej", a wykładnię przepisów pozostawiają wymiarowi sprawiedliwości. Biegłych natomiast powołuje organ podatkowy spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.). 3. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).