II FSK 481/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 991/08 w sprawie ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz T. S.A. w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r., I SA/Wr 991/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez T. Spółka Akcyjna w W. (spółka lub skarżąca) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 27 czerwca 2008 r. oraz poprzedzająca ją decyzję Wójta Gminy R. z dnia 3 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Wójt Gminy R. pismem z dnia 29 stycznia 2008 r. wezwał T. SA z siedzibą w W. do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r., wskazując, iż wykazana przez skarżącą w deklaracji z dnia 11 stycznia 2008 r. wartość budowli znacznie odbiega w stosunku do wartości z lat ubiegłych. Spółka pismem z dnia 14 lutego 2008 r. poinformowała organ, że zmiana wartości budowli jest spowodowana tym, iż wartość budowli została pomniejszona o wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Zdaniem skarżącej, linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazała także, że klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych według rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864) zwane dalej: rozporządzeniem - jest wiążąca w zakresie interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. z 2006 r. Dz. U. Nr 121, poz. 844 ze zm.) zwana dalej: u.p.o.l. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i postanowieniem z dnia 28 lutego 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Pismem z dnia 28 lutego 2008 r. organ zwrócił się do skarżącej o dostarczenie wykazu środków trwałych - budowli umiejscowionych pod ziemią i budowli zwolnionych z opodatkowania, z uwzględnieniem wszelkich zmian. Skarżąca mimo ponownego wezwania (pismo z dnia 17 marca 2008 r.) nie przedłożyła żądanych dokumentów. W decyzji z dnia 3 kwietnia 2008 r. Wójta Gminy R. uznał, że opodatkowaniu w spółce podlegają budowle znajdujące się w podziemnej kanalizacji kablowej, jako związane z działalnością gospodarczą i które nie są wymienione wśród zwolnień od podatku w art. 2 ust. 3 u.p.o.l. Wobec czego organ obliczył wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r., przyjmując za podstawę opodatkowania wartość budowli wykazaną w deklaracji za 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku rozpatrzenia odwołania, podtrzymało stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ ten podniósł, że zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. postępowanie zostało wszczęte, ponieważ skarżąca zaniżyła w deklaracji za 2008 r. podstawę opodatkowania budowli, poprzez wyłączenie z niej wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Organ nie podzielił także stanowiska skarżącej w kwestii braku możliwości uznania za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym złożonej przez skarżącą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. Zatem, zdaniem organu, bezcelowe było gromadzenie kolejnych dowodów. Organ wskazał, że wartość tych linii wynika z porównania danych wykazanych przez skarżącą w deklaracji za 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r., w której nie wykazano do opodatkowania wartości linii kablowych. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, zwłaszcza, że w poprzednich latach podatkowych (2005 i 2006) wartość budowli jest zbliżona do tej, jaka został wykazana w deklaracji za 2007 r. Tak więc do wyliczenia podatku zostały przyjęte dane dotyczące podstawy opodatkowania z deklaracji na 2007 r. oraz stawki podatkowe określone uchwałą Rady Gminy w R. nr [...] z dnia 27 sierpnia 2007 r. Ponadto organ zauważył, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (w tym żądanych przez organ) świadczących o niezgodności przyjętych danych z rzeczywistością. Organ podniósł również, że żądanie dostarczenia dokumentów z dnia 28 lutego 2008 r. zostało doręczone skarżącej w dniu 4 marca 2008 r. wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania, a zatem niesłuszny jest zarzut skarżącej w kwestii wezwania jej o dostarczenie dowodów poza postępowaniem. 4. W skardze do sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., gdyż pomimo ciążącego na organie podatkowym obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą, organ ten nie przedstawił nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji; - art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., gdyż organ zakwestionował zadeklarowaną w korekcie deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego danymi wynikającymi z deklaracji; - art. 210 § 4 ord. pod.w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego decyzji, które polegało przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 5. SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczasową argumentację, wniosło o jej oddalenie. 6. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie wyjaśniające nie spełniało wymogów stawianych przez przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Wprawdzie postępowanie zostało przeprowadzone z udziałem skarżącej, to jednak organ nie dokonał w sposób samodzielny i pełny ustalenia stanu faktycznego w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będących w posiadaniu skarżącej, ograniczając się jedynie do wypowiedzi prawnej na ten temat, czego wyrazem jest treść zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Innymi słowy jak słusznie zauważyła skarżąca organ nie uzasadnił w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, dlaczego uznał linie kablowe za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ nie przeprowadził bowiem analizy stanu faktycznego sprawy w świetle kryteriów stawianych przez przepisy prawa budowlanego budowlom i obiektom budowlanym. Organ nie określił również w sposób prawidłowy wartości budowli. Wartość ta zostało bowiem określona na podstawie danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., które nie były przez organ zweryfikowane. Takie postępowanie organu stało w sprzeczności nie tylko z przepisami postępowania podatkowego, ale także z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołując się na art. 4 u.p.o.l. sąd wskazał, że organ powinien był, po bezskutecznym wezwaniu skarżącej o przedłożenie wykazu budowli z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, określić wartość budowli w oparciu o opinię biegłego, po uprzednim ustaleniu zakresu budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czego nie uczynił. Za trafny zatem, zdaniem sądu, należało uznać zarzut naruszenia prawa procesowego, z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 ord. pod. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić uwagi, co do stwierdzonych naruszeń prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, sąd uznał wypowiadanie się w tym zakresie za przedwczesne. Niemniej jednak sąd zwrócił organom uwagę na prawidłową interpretację przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazał, że "sieci techniczne", jakimi są niewątpliwie linie kablowe mogą być budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) zwanej dalej: u.p.b. - i obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, a więc urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych (słupów kanalizacji technicznej) zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas, gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli. Tym samym można skonstatować, że sieci techniczne (światłowody) mogą być przedmiotem opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach i w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 i 9 ustawy - Prawo budowlane) tylko, jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo, jako część składową urządzenia budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane), ale nigdy samodzielnie. 7. W skardze kasacyjnej SKO zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zarzuceniu organowi podatkowemu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ord. pod., jako mające wpływ na wynik sprawy z uwagi na nie dokonanie pełnego ustalenia stanu faktycznego w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będących w posiadaniu spółki, podczas gdy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierały uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne pozwalające na merytoryczne rozstrzygnięcie. W związku z tak postawionym zarzutem SKO wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Postępowanie podatkowe nie przewiduje uproszczonego trybu postępowania, toteż określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o skrócone i zebrane w latach poprzednich dane - jest wadliwe. W rozpatrywanej sprawie należało wyjaśnić, czy linie kablowe stanowią budowlę, będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednakże ocena, czy linie kablowe powinny być kwalifikowane jako budowle w rozumieniu właściwych przepisów, winna być poprzedzona ustaleniem pełnego stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 u.p.b. Tymczasem, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organ podatkowy nie dokonał w sposób samodzielny i wyczerpujący ustalenia stanu faktycznego, ograniczając się jedynie do wypowiedzi prawnej w spornym temacie. Stwierdził bowiem, że "budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno – użytkową, a przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle". Jednakże tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego analizy prawnej i oceny w świetle kryteriów stawianych obiektom budowlanym. W konsekwencji trudno przyjąć, aby w ten sposób prawidłowo określona została wartość budowli. Wartość tą bowiem obliczono na podstawie danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i to w kwocie wyższej od zdeklarowanej przez skarżącą w deklaracji korygującej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008, nie zostały zweryfikowane przez organ, przy czym kilkakrotnie ulegały zmianie wskutek korekt dokonywanych przez podatnika. Ustawodawca problematyce kontroli samoobliczania podatkowego poświęcił przepisy art. 21 § 2, § 3, § 3a ord. pod. Istota tej kontroli sprowadza się do urzędowego sprawdzenia prawidłowości wykonania przez podatnika nałożonych na niego przez prawo obowiązków ustalenia należności podatkowej oraz jej realizacji. Chodzi w niej przede wszystkim o sprawdzenie, czy i w jakim zakresie zostało spełnione przez dłużnika podatkowego publicznoprawne roszczenie Państwa (lub jak w tym przypadku innego związku publicznoprawnego). Początkiem tej kontroli jest (zgodnie z treścią art. 21 § 3 ord. pod.) wszczęcie postępowania podatkowego, zaś jej etapem końcowym – wydanie decyzji, w której zostaje określona wysokość zobowiązania podatkowego. Co istotne, przedmiotem kontroli jest nie tylko samoobliczenie podatkowe, lecz także realizacja przez podatnika zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.). Skoro więc w niniejszej sprawie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, to organy obu instancji obowiązywał system zasad prawa, a w tym zasady ogólne prowadzenia postępowania podatkowego uregulowane w art. 120 do 129 ord. pod. W szczególności zasada prawdy obiektywnej (pierwszy z wymienionych przepisów) – to naczelna zasada postępowania, ma bowiem istotny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa – komentarz, Wrocław 2010, str. 568). Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe (art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 ord. pod.). Wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego rodzi wątpliwość co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, co w następstwie prowadzi do trudności oceny właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy podkreślić, że nie tylko normy wiążące w postępowaniu podatkowym zostały naruszone, ale również przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z przytoczonych przez sąd pierwszej instancji regulacji (art. 4 ust. 3, 4, 5 i 6 u.p.o.l.) jasno wynika, że ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego organ powinien wezwać podatnika do przedłożenia wykazu budowli z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a w razie jego braku (lub gdy podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej) określić tą wartość w oparciu o opinię biegłego. Strona skarżąca dołączyła do akt kserokopię opracowania dokonanego przez F., a zatytułowanego "Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kablowych linii telekomunikacyjnych". Wskazać zatem należy, iż przepisy polskiego prawa nie dopuszczają możliwości przeprowadzenia dowodu z tzw. "opinii prawnej", a wykładnię przepisów pozostawiają wymiarowi sprawiedliwości. Biegłych natomiast powołuje organ podatkowy spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.). Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).