I SA/Ol 450/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" o Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i określił Spółce A z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2003 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku za styczeń – wrzesień i listopad grudzień 2003 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. i umorzył postępowanie w sprawie ustalenia tego zobowiązania za październik 2003 r.. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, Spółka w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa lodów i mrożonek oraz usługi transportowe. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ ustalił, iż podatnik w wymienionych wyżej miesiącach 2003r. zaniżył przychód ze sprzedaży zakupionych od producentów 159.420 sztuk lodów,. Ustaleń tych dokonał w oparciu o wyliczenie różnicy pomiędzy ilością lodów zakupionych (po uwzględnieniu stanów remanentowych na początek i na koniec 2003 r., protokołów strat i ubytków oraz dokonanych kompensat), a ilością tego towaru wykazaną w fakturach dokumentujących sprzedaż w 2003r.. Powyższe stanowiło podstawę stwierdzenia przez kontrolującego, iż księgi podatkowe strony (podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja sprzedaży VAT) były nierzetelne w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2003r.. W związku z postępowaniem organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż w jego ocenie, księgi podatkowe uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły na określenie tej podstawy w oparciu o przepis art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tym samym nie podzielił prezentowanego przez stronę stanowiska w powyższym zakresie. Ustalając wartość niezewidencjonowanego przychodu za 2003r. dokonane wyliczenia oparł zaś na danych dotyczących średniej marży ze sprzedaży lodów oraz średnich jednostkowych cen netto sprzedaży ich poszczególnych rodzajów. W toku przeprowadzonego na skutek uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia "[...]" postępowania uzupełniającego, Dyrektor UKS, stosując się do zaleceń i wskazówek organu odwoławczego, uwzględnił przy ustaleniu kwoty sprzedaży niezaewidencjonowanej, wartość skradzionego Spółce towaru na sumę 23.585,40 zł. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży netto i niewykazanego podatku należnego za poszczególne miesiące 2003r. (według 7 % stawki VAT), obliczył zaś proporcjonalnie do udziału procentowego wartości sprzedaży lodów i mrożonek z danego miesiąca, w całości sprzedaży tych towarów za 2003r. W związku z powyższym stwierdził, iż strona w sporządzonych w 2003r. deklaracjach VAT-7 zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 17.928 zł. Uchylając w dniu "[...]" tę decyzję w całości, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych strony za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003r.. W ocenie organu odwoławczego, o nierzetelności tych ksiąg świadczyła chociażby analiza ilościowa poszczególnych asortymentów lodów, która winna była odpowiadać ilości tych samych lodów wykazanej na fakturach sprzedaży wystawionych w 2003 r.. Jak wskazano w decyzji drugoinstancyjnej, cała sprzedaż prowadzona przez podatnika była dokumentowana fakturami VAT, a zatem nieujęcie sprzedaży danego towaru na fakturze oznaczało niewykazanie jej w ewidencji sprzedaży i w konsekwencji świadczyło o nierzetelności zapisów. Stwierdzenie zaś nierzetelności ksiąg podatkowych nie jest równoznaczne z całkowitą ich dyskwalifikacją jako dowodu w sprawie, gdyż w świetle art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wynikająca z tego przepisu zasada ma pierwszeństwo przed szacowaniem podstawy opodatkowania, co potwierdza treść § 3 wymienionego artykułu. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istniała możliwość uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług) danymi z innych dowodów źródłowych zebranych w postępowaniu kontrolnym (protokołów strat i ubytków magazynowych, remanentów początkowego i końcowego, faktur zakupów i sprzedaży za w 2003r.). Tym samym odstąpienie przez organ I instancji od szacowania podstawy opodatkowania, było zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadne. Za nieprawidłową organ odwoławczy uznał jednakże, dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kompensatę nadwyżki lodów z ich niedoborami, według zasady porównywalności cen lodów oraz ich opakowań. Zdaniem organu II instancji, ten sposób kompensaty należało uznać za niekonsekwentny i nielogiczny, gdyż nie zachowano jednakowej jednostki miary towarów będących jej przedmiotem. Organ uwzględnił natomiast kompensatę lodów, przy której zachowano jednakowe jednostki miary. Z kolei, w związku z podniesioną w toku postępowania kwestią kradzieży w dniu 11 kwietnia 2003 r. samochodu wraz ze znajdującymi się w nim towarami handlowymi, co miało wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, organ odwoławczy wskazał, iż z postanowienia Komendy Miejskiej Policji o umorzeniu dochodzenia wynikało, że razem z pojazdem zostało skradzione mienie w postaci mrożonek i lodów o wartości 18.000 zł. Ich średnią cenę jednostkową wynikającą ze wszystkich faktur w 2003r. organ przyjął w kwocie 1,18 zł stwierdzając, że skradziono łącznie 15.254 sztuk tego towaru. Jednocześnie wskazał, że z konfrontacji protokołów strat i ubytków magazynowych z fakturami zakupów i sprzedaży oraz remanentami wynikało, że w 2003r. zniszczeniu uległo 11.987 sztuk lodów. Biorąc pod uwagę wyliczoną ilość skradzionych lodów, ubytków oraz lodów, które nie mogły być skompensowane, jak też uwzględniając remanent początkowy i końcowy oraz zakupy, organ stwierdził, że Spółka w 2003r. powinna przeznaczyć do sprzedaży lody w ilości 1.362.563 sztuk. Powyższe wyliczenia pozwoliły zaś na ustalenie, że Spółka nie ujęła w prowadzonych księgach podatkowych sprzedaży 156.336 tego towaru. Przy uwzględnieniu, że średnia cena jednostkowa lodów ustalona w oparciu o ilości i wartości wykazane na wszystkich fakturach VAT dokumentujących sprzedaż w 2003 r. wynosiła 1,45 zł, wartość netto lodów, których sprzedaż nie została wykazana w księgach podatkowych w 2003 r., organ ustalił na kwotę 226.687,20 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie mogła zostać uwzględniona podnoszona przez Spółkę kwestia poziomu marż oraz sposobu ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w oparciu o średnie ceny poszczególnych rodzajów lodów. Zauważył ponadto, że ze względu na fakt, iż strona szczegółowo dokumentowała w protokołach wszelkie zdarzenia związane ze stratami i ubytkami lodów i mrożonek, nie ma podstaw do uwzględnienia wskazanych przez nią w postępowaniu kontrolnym lecz nieudokumentowanych ubytków naturalnych na poziomie 3-4%. W ocenie organu odwoławczego, argumentacja ograniczająca się jedynie do twierdzenia, iż ubytki naturalne są "rzeczą oczywistą przy handlu mrożonkami i lodami" jest nieprzekonywującą w sytuacji, gdy dla wszelkich zdarzeń związanych z ubytkami, przyjętą przez podatnika praktyką było sporządzanie stosownych protokołów. Ustosunkowując się do zarzutu błędnego wyboru metody proporcjonalnego rozliczenia niezaewidencjonowanego obrotu w stosunku do udziału procentowego wartości sprzedaży lodów i mrożonek z danego miesiąca w całości sprzedaży tych towarów za 2003r., organ stwierdził, że metoda ta uzasadniona jest charakterem podatku od towarów i usług, wynika z jego konstrukcji, a także jest jedynym racjonalnym sposobem wyliczenia tej należności, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2001r. o sygn. akt I SA/Lu 1248/99 (niepubl.). Odnosząc się natomiast do zarzutu bezpodstawnego ustalenia stronie, jako spółce jawnej osób fizycznych, dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 – 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na wydane orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W wyrokach z dnia 4 września 2007r. o sygn. akt P 43/06 oraz z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. akt K 17/97, Trybunał orzekł bowiem, iż art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołane ustawy jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, orzeczenia te dotyczyły jedynie osób fizycznych. Nie dotyczyły zaś osób prawnych, ani jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Ponadto w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 1/04, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak podał organ odwoławczy, mimo że przedmiotem uchwały były przepisy starej ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r., brzmienie art. 109 ust. 4, 6 i 8 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest identyczne. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Podkreślono także, że w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z tym przepisem, odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę regulacje ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przytoczoną argumentację przemawiającą za stosowaniem dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług zastosować można do spółki jawnej jako podmiotu prawnie bardziej wyodrębnionego niż spółka cywilna. Powyższe pozwala zaś na uznanie, iż w sprawie nie występuje problem zbiegu odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ zauważył również, iż dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 107 § 1, art. 108 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika. Dyrektor Izby zauważył, iż w decyzji organu I instancji, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik 2003r., błędnie powołano art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania w sytuacji, w której podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na przyszły okres, a powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy odstąpił od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2003r. w wysokości 2.215 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wniosła o jej uchylenie w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2003r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń – lipiec 2003r. i grudzień 2003 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień – grudzień 2003r. oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń – wrzesień 2003 r., listopad – grudzień 2003 r. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 2 Konstytucji RP jak również art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, iż wbrew twierdzeniom organu, w celu wykazania nierzetelności księgi podatkowej posłużył się on analizą ekonomiczną, która w swej istocie stanowiła oszacowanie sprzedaży. Na taką kolejność działań wskazuje treść protokołu z kontroli oraz decyzji organu I instancji. Wynika z nich bowiem, iż w związku z postępowaniem najpierw ustalono jaką sprzedaż lodów w 2003r. strona powinna zaewidencjonować i na tej podstawie stwierdzono, że księgi są nierzetelne. Tymczasem, w ocenie skarżącej, punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej, w tym wypadku niezaewidencjonowanej sprzedaży lodów. Szacowanie podstawy opodatkowania jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Jak podniesiono w skardze, kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia 28 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2418/2001 i z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt FSK 2439/2004 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt III SA 83/2003, opubl. LexPolonica). Spółka zwróciła uwagę, że art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wylicza elementy, które powinna zawierać ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług. Podniosła również, że w 2003r. stosownie do przywołanych przepisów ewidencje takie prowadziła i na ich podstawie wypełniała deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące. Tymczasem zarówno z protokołu kontroli, jak też z decyzji organów obu instancji nie wynika, czy zakwestionowano zapisy ewidencji. Zdaniem skarżącej, ogólnikowe stwierdzenie o niewykazaniu w deklaracjach VAT -7 i ewidencjach za cały 2003r. obrotów w kwocie 226.687,20 zł. nie zmienia tego faktu. Kwestia powyższa była przedmiotem zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji nie odniósł się niej, naruszając tym samym art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, że zastosowana przez organ II instancji metoda wyliczenia wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej w poszczególnych miesiącach 2003 r. w oparciu o proporcje, w jakich pozostawała sprzedaż zaewidencjonowana w poszczególnych miesiącach do sprzedaży zaewidencjonowanej ogółem, nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa. W Jej ocenie, przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niedopuszczalna jest praktyka powoływania się na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie (cały 2003r.) i nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Taka praktyka uniemożliwiła bowiem podatnikowi obronę jego interesów. Organ podatkowy, kwestionując miesięczne samoobliczenie podatku przez podatnika, ma obowiązek wskazać w decyzji fakty z danego miesiąca, które uznał za udowodnione. Strona stwierdziła, iż stanowisko takie jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych (np.: wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 lutego 1997r., sygn. akt I SA/Kr 892/96, czy z dnia 21 maja 1997r. o sygn. akt SA/Lu 1803/95, z dnia 27 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 2074/96). Powyższe działanie organów podatkowych naruszyło jej zdaniem, zasady określone w art.120, 121 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, skarżąca zaznaczyła, iż za zobowiązania i zaległości podatkowe spółki jawnej, stosownie do art. 115 ust.1 Ordynacji podatkowej i art. 22 §2 Kodeksu spółek handlowych, solidarnie odpowiadają całym swoim majątkiem wspólnicy (osoby fizyczne). Nałożenie na spółkę jawną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zmienia tej zasady, a to oznacza dopuszczenie stosowania wobec wspólników za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności karnej skarbowej. Nie zmienia tej zasady i jest kwestią czysto techniczną to, iż orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej (jawnej) następuje w ramach odrębnego postępowania podatkowego. Decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej (jawnej) pozwala na podjęcie egzekucji tylko do majątku spółki. Jednakże majątek spółki jest majątkiem jej wspólników. A zatem to wspólnicy spółki cywilnej (jawnej) faktycznie zobowiązani są do uiszczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i to również oni z powodu nieprawidłowości (ich zachowań i działań), które skutkują jego ustaleniem narażeni są na odpowiedzialność karną skarbową. Dochodzi zatem do zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i karnej za ten sam czyn. O niedopuszczalności tego typu działań wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, jak również Trybunał Konstytucyjny. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna. Podnieść na wstępie należy, iż stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie organy dokonując w toku postępowania zestawienia faktur zakupu z fakturami sprzedaży wykazały, że w 2003r. spółka prowadziła ewidencję nierzetelnie, nie ujmując w niej sprzedaży 156.336 sztuk lodów na kwotę netto 226.687,20 zł.. Wynika to jednoznacznie z zebranych w sprawie dowodów i ich analizy porównawczej poprzez skonfrontowanie dokonanych zakupów, stanów remanentowych na początek i na koniec 2003 r., protokołów strat i ubytków oraz dokonanych kompensat, z ilością lodów wykazaną w fakturach dokumentujących sprzedaż oraz w księgach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT za 2003r. Z ustaleń w sprawie wynika też, że w związku z dokonywaniem sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i nieewidencjonowaniem obrotu należnego przy pomocy kas fiskalnych, cała prowadzona przez podatnika sprzedaż była dokumentowana fakturami VAT. Jak więc trafnie wskazywał organ II instancji w uzasadnieniu decyzji, nieujęcie sprzedaży danego towaru na fakturze oznaczało niewykazanie jej w ewidencji sprzedaży. Powyższe stanowiło zaś podstawę do stwierdzenia, iż księgi podatkowe strony (podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja sprzedaży VAT) były nierzetelne w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2003r.. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nastąpiło w wyniku analizy ekonomicznej, która w swej istocie stanowiła oszacowanie sprzedaży. W okolicznościach sprawy nastąpiło ono bowiem na podstawie prostego zestawienia danych wynikających z faktur sprzedaży, z udokumentowanymi zakupami, stanami remanentowych na początek i na koniec 2003 r., protokołami strat i ubytków oraz dokonanymi kompensatami. Podkreślić w tym miejscu należy, iż odrzucenie dowodu z ksiąg podatkowych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oznacza, że podlega ona ustaleniu w oparciu o dowody źródłowe, a dopiero w razie ich braku w drodze oszacowania. W okolicznościach niniejszej sprawy, ustalenie przychodów Spółki nastąpiło w wyniku skonfrontowania dowodów sprzedaży, z dowodami zakupu oraz danymi remanentowymi, czy protokołami strat i ubytków. Art.23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwym jest zatem ustalenie przez organ dochodu na podstawie niektórych danych z ksiąg podatkowych oraz dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktur zakupu i sprzedaży, zestawień remanentowych i in.). Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. "Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy" ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (p. Komentarz do art.23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II oraz W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, Łódź 1994, s. 62) Jeżeli więc w okolicznościach niniejszej sprawy określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o posiadaną przez podatników dokumentację i inne zebrane dowody, to brak jest podstaw do stwierdzenia, ze organ dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, o którym mowa w art.23 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 193 § 1 tej ustawy, księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Podstawę uznania ksiąg za nierzetelne może stanowić również wynikająca z analizy tych ksiąg oczywista sprzeczność poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W rozpatrywanej sprawie, do zakwestionowania ewidencji sprzedaży VAT za 2003 r. i nieuznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym tego roku podatkowego doszło w wyniku takiej analizy i ustalenia w oparciu o porównanie ilości lodów przeznaczonych do sprzedaży, z ilością lodów sprzedanych i wykazanych w fakturach VAT, że strona nie ujęła w ewidencji VAT sprzedaży 156.336 sztuk tego towaru. Ustalenia powyższe wsparte zostały zaś m.in. zestawieniami kompensat nadwyżek lodów z niedoborami, w związku z dokonaną analizą poszczególnych asortymentów. W sposób przekonywujący uzasadnione zostały też wyliczeniami w zakresie wysokości strat związanych z kradzieżą lodów i ubytkami magazynowymi oraz wartości netto lodów niewykazanych w księgach podatkowych za 2003r., w oparciu o średnią cenę sprzedaży. Organ podatkowy opierając się na dokumentach oraz innych dowodach zgromadzonych w sprawie prawidłowo zatem stwierdził nierzetelność dokumentacji w zakresie przychodów Spółki, po czym określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Nie zasługuje również na uwzględnienie podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art.10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993r.. W tej kwestii zauważyć należy, iż powołane przez skarżącą orzeczenia NSA, w tym wyroki z dnia 19 lutego 1997r. o sygn. akt I SA/Kr 892/96 oraz z dnia 21 maja 1997r. o sygn. I SA/Lu 1803/95 wydane zostały w oparciu o odmienny stan faktyczny, związany z określeniem przez organy łącznego wymiaru podatku za kolejne miesiące podatkowe, nie zaś jak w niniejszej sprawie - proporcjonalnym rozliczeniem niezaewidencjonowanego obrotu w odniesieniu do poszczególnych miesięcy kontrolowanego okresu, co jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w ustalonym stanie faktycznym stanowiło najbardziej racjonalną, logiczną i uzasadnioną charakterem podatku metodę jego rozliczenia. Tym bardziej, gdy wobec jednoznacznych ustaleń co do niezaewidencjonowania i zaniżenia wielkości sprzedaży, strona pomimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła dowodów podważających prawidłowość takiego właśnie sposobu wyliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie podziela też zarzutów skargi odnośnie sprzecznego z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r. (TK 17/99) zastosowania wobec strony dodatkowego zobowiązania podatku VAT na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tej kwestii należy zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż wobec przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dotyczących bytu prawnego spółki jawnej, argumentacja przemawiająca za stosowaniem względem spółek cywilnych dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, odnosi się również do spółki jawnej. W myśl zaś przepisów ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (art. 15 ust.1), do których zalicza się między innymi spółki jawne. Na gruncie tej ustawy to spółce jawnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników VAT odnoszą się do spółek jawnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. W przypadku spółki jawnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka ta jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Powyższe kwestie nie budzą kontrowersji na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (p.wyrok NSA z dnia 29 maja 2003r., sygn. akt III SA 2669/01, M. Podat. 2003/11/42) W świetle przedstawionych uwag, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, iż na gruncie podatku VAT, wobec przyznania spółce jawnej podmiotowości prawnopodatkowej, ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie powoduje w odniesieniu do jej wspólników kumulowania odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za czyn z kodeksu karnego skarbowego. Skoro bowiem wszelkie obowiązki wynikające z tej podmiotowości odnoszą się do spółki, a nie jej wspólników, to przesłanka powołana w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego dotycząca tożsamości podmiotów podlegających obu rodzajom odpowiedzialności, w ocenie Sądu, nie występuje. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 22.10.2002r., sygn. akt SA/Rz 1832/00, niepublikowany). Bez znaczenia pozostaje w tej kwestii podnoszona w skardze odpowiedzialność za zaległości spółki w podatku VAT jej wspólników, jako osób trzecich w trybie art.115 Ordynacji podatkowej. Słuszne bowiem są uwagi organu w związku z zarzutami strony, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania Spółki może być wszczęta dopiero wówczas, gdy okaże się w całości lub w części bezskuteczna egzekucja z majątku podatnika. Decyzja wymiarowa wobec spółki jawnej pozwala jedynie na podjęcie egzekucji z jej majątku, jako zobowiązanego tą decyzją podatnika. Nie stanowią również podstawy do uchylenia decyzji zarzuty odnośnie niewskazania przez organ w sposób jednoznaczny, iż zakwestionowane zostały w związku z postępowaniem w sprawie, zapisy ewidencji VAT. W związku z tym nie mogącym mieć wpływu na wynik sprawy uchybieniem zauważyć należy, że uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby podał, iż organ I instancji słusznie uznał, że prowadzone przez stronę w 2003r. księgi, w tym ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, były nierzetelne. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec tego Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.