III SA/Wa 1326/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz"D." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1326/08 Uzasadnienie Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i w związku z art. 215 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoływanej dalej jako "O. p.", utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...]. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w stosunku do skarżącej spółki decyzję z dnia [...] października 2007 r. nr [...], którą określił jej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. Pismem z dnia 17 października 2007 r. skarżąca spółka wystąpiła na podstawie art. 213 § 1 O.p. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskiem o: - uzupełnienie decyzji z dnia [...] października 2007 r. nr [...] o przepis prawa umożliwiający organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, - uzupełnienie w/w decyzji o sformułowanie "określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.", - sprostowanie pouczenia co, do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2007 r. na podstawie art. 213 § 2 i 3 O.p. sprostował oczywiste omyłki w decyzji z dnia [...] października 2007 r. nr [...] przez zastąpienie w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 21 § 3a O.p. przepisem art. 21 § 3 O.p. oraz stwierdzenie, że w pouczeniu o trybie wniesienia odwołania zawarto błędne pouczenie, iż od odwołania i załączników do dowołania należy uiścić opłatę skarbową. Od decyzji z dnia [...] października 2007 r. skarżąca spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wady decyzji których dotyczyła decyzja organu kontroli skarbowej z dnia [...] października 2007 r. miały charakter oczywistych omyłek, które należało sprostować w drodze postanowienia wydanego na podstawie art. 215 O.p., a nie w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 213 § 3 O.p. Organ wskazał, że w trybie określonym w art. 213 § 1 i 3 O.p. mogą być rektyfikowane wady decyzji wskazane w art. 213 § 1 O.p., do których nie zaliczają się oczywiste omyłki w treści decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykonując zalecenia zawarte w decyzji organu odwoławczego wydał na podstawie art. 213 § 5 O.p. postanowienie z dnia [...] grudnia 2007 r., którym odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej spółki z dnia 17 października 2007 r. o uzupełnienie i sprostowanie decyzji na podstawie art. 213 § 1 i 3 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał także, na podstawie art. 215 § 1 O.p. postanowienie z dnia [...] grudnia 2007 r., którym sprostował oczywiste omyłki w decyzji z dnia [...] października 2007 r. nr [...] przez zastąpienie w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 21 § 3a O.p. przepisem art. 21 § 3 O.p. oraz stwierdzenie, że w pouczeniu o trybie wniesienia odwołania zawarto błędne pouczenie, iż od odwołania i załączników do dowołania należy uiścić opłatę skarbową. Na to postanowienie skarżąca spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie art., 121 § 1, art. 213, art., 215 § 1, art. 233 § 2 O.p. Spółka podnosiła, że uchybienia jakich dopuścił się organ wydając postanowienie o sprostowaniu oczywistych omyłek stanowią przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W uzasadnieniu zażalenia podnoszono, że: - w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 213 § 1 i 3 O.p., - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wbrew zaleceniom organu odwoławczego, zawartym w decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r., nie ustalił zakresu żądania zawartego we wniosku strony skarżącej z dnia 17 października 2007 r., - wady, których dotyczy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie mogły zostać sprostowane w drodze postanowienia wydanego na podstawie art. 215 § 2 O.p., - zaistniały w niniejszej sprawie błąd co do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od dowołania i załączników do odwołania mógł być naprawiony jedynie przez wydanie decyzji na podstawie art. 213 O.p., - w pouczeniu zawartym w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano organu, do którego można wnieść zażalenie na to postanowienie, - zaskarżone postanowienie zostało wydane w momencie, w którym obowiązywała jeszcze decyzja z dnia [...] października 2007 r., bowiem decyzja uchylająca tę decyzję doręczona została pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 27 grudnia 2007 r.; z tego względu spółka twierdziła, że zaskarżone postanowienie było rozstrzygnięciem wydanym w sprawie, która w dacie wydania postanowienia była rozstrzygnięta decyzją z dnia [...] października 2007 r. co na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności tego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia wydał postanowienie z dnia [...] marca 2008 r. nr [...], którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie o sprostowaniu oczywistych omyłek. Na postanowienie z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 213 i 215 O.p. Skarżąca spółka podnosiła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] lutego 2008 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. nr [...]. Zdaniem Strony skarżącej decyzja organu odwoławczego nie mogła być wydana przed wydaniem ostatecznego postanowienia w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek oraz postanowienia o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji i sprostowania pouczenia o trybie wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie przedmiotem skargi wniesionej do Sądu było postanowienie utrzymujące w mocy wydane na podstawie art. 215 § 1 O.p. postanowienie o sprostowaniu oczywistych omyłek w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu wady decyzji, których dotyczyło zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie mogły zostać usunięte przez wydanie na podstawie art. 215 § 1 O.p. postanowienia o sprostowaniu oczywistych omyłek. Wady których dotyczyło zaskarżone postanowienie polegały na powołaniu w podstawie prawnej decyzji art. 21 § 3a zamiast przepisu art. 21 § 3 O.p. oraz na zamieszczeniu w pouczeniu o trybie wniesienia odwołania od decyzji stwierdzenia, że od odwołania i załączników do odwołania należy zapłacić opłatę skarbową, podczas gdy w rzeczywistości opłata ta się nie należała. Na podstawie art. 215 § 1 O.p. mogą być prostowane najprostsze omyłki, które można stwierdzić w prosty sposób, w szczególności bez analizowania treści przepisów prawa na podstawie, których rozstrzygnięto sprawę lub przepisów stanowiących podstawę do wskazania w decyzji trybu wniesienia odwołania od tej decyzji (por. G. Łaszczyca, A. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom II. Komentarz do art. 104-269, LEX, 2007, wyd. II., wyrok NTA z dnia 13 stycznia 1932 r., L. Rej. 8534/30). Zaistniałe w niniejszej sprawie wady decyzji nie miały charakteru oczywistych omyłek. W ocenie Sądu wskazanie w podstawie prawnej decyzji przepisu prawa, który nie miał zastosowania w sprawie rozstrzygniętej decyzją, jednakże był to przepis uprawniający organ do wydania decyzji wymiarowej, nie stanowiło oczywistej omyłki, którą można było stwierdzić w prosty sposób. Tak samo należało ocenić poprawienie nieprawidłowego pouczenia o trybie wniesienia odwołania od decyzji, w którym stronę poinformowano o nieistniejącym obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania i załączników do odwołania. Zwłaszcza, gdy obowiązek ten rzeczywiście istniał we wcześniejszym okresie i został zniesiony przez zmianę przepisów o opłacie skarbowej. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w dniu [...] grudnia 2007 r. W dniu 26 października 2007 r. zostało wniesione odwołanie (karta 30 akt administracyjnych) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...]. Oznacza to, że postanowienie to, wydane w oparciu o treść art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), prostujące oczywiste omyłki - wydane zostało w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, gdy rozpatrzenie sprawy w pełnym zakresie przedmiotowym należało, z zastrzeżeniem art. 226 § 1 ustawy O.p., do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Stosownie do tego przepisu, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. W oparciu o treść art. 227 § 1 ustawy O.p. organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Oznacza to, że skorzystanie z trybu autoweryfikacji decyzji winno nastąpić w terminie 14 dni od otrzymania odwołania. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie skorzystał z tego trybu do czasu przekazania odwołania skarżącej wraz z aktami sprawy organowi II instancji. Jakkolwiek przepis art. 215 ustawy O.p. nie określa granic czasowych, do których dopuszczalne jest sprostowanie błędu lub innej oczywistej omyłki w wydanej decyzji, to skorzystanie z tej instytucji nie jest możliwe po uruchomieniu kontroli w administracyjnym toku instancji. W takim wypadku uprawnienia do weryfikacji decyzji w trybie art. 226 lub 233 O.p. konsumują wywodzoną z przepisu art. 215 § 1 O.p. możliwość sprostowania aktu dotkniętego uchybieniami formalnymi. Zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę do skorzystania przez organ I instancji z trybu rektyfikacji wydanej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji. Do kompetencji organu odwoławczego - przejmującego sprawę i powtórnie ją rozpoznającego, należy ocena charakteru omyłki lub błędu, w tym rozważenie, czy wykazują one cechy, poddające się rektyfikacji, czy też posiadają znamiona wadliwości prawnej uzasadniające wzruszenie decyzji. Zaprezentowane przez Sąd stanowisko, co do możliwości rektyfikowania decyzji na podstawie art. 215 § 1 O.p. w trakcie postępowania odwoławczego, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2006 r., II FSK 968/05, z dnia 27 sierpnia 2002 r., III SA 2558/00, ONSA 2003/4/135 i z dnia 27 sierpnia 2002 r. III SA 2557/00, M.Pod.2003/7/46). Z tego względu Sąd uznał, że w skardze zasadnie kwestionowano możliwość wydania postanowienia utrzymanego w mocy, zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem, w toku postępowania odwoławczego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jej postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 215 § 1 w zw. z art. 226 i 223 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji.