II SA/Gl 808/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Łucja Franiczek, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Bogucka (spr.), Sędzia WSA Włodzimierz Kubik, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Jędrasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty płatności zaległości z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska oddala skargę Pismem z dnia [...] r. [...] S.A. w L. zwróciła się do Marszałka Województwa [...] o rozłożenie na 24 raty miesięczne, począwszy od [...]r., zaległości z tytułu opłat za wprowadzanie substancji zanieczyszczających do powietrza. Wniosek dotyczył opłat należnych za rok [...]. W podstawie podano przepis art. 48 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2 pkt 5, art. 3, 14 pkt 3, 21 i 22 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. nr 141, poz. 1177 ze zm.) Organ pierwszej instancji dwukrotnie wydał decyzję o odmowie rozłożenia zaległości na raty: [...]r. i [...]r. Każda z tych decyzji została przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchylona (odpowiednio decyzjami [...]r. i [...]r.) Jak wynika z akt sprawy, w międzyczasie postanowieniem z dnia [...]r. w sprawie o sygn. [...] Sąd Rejonowy w K. postanowił ogłosić upadłość dłużnika [...] S.A. w L. z możliwością zawarcia układu oraz ustanowić zarząd sprawowany przez upadłego (zarząd własny) do całości majątku, a także wyznaczył nadzorcę sądowego. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony [...]r. a postanowienie zostało wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.). Rozpoznając po raz kolejny sprawę organ I instancji wezwał stronę m. in. do określenia przeznaczenia wnioskowanej pomocy publicznej i do przedstawienie informacji o otrzymanej pomocy publicznej, na formularzu zgodnie z obowiązującym wzorem. W odpowiedzi strona poinformowała o otwarciu postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu i podniosła, że aktualnie sprawa rozłożenia na raty zaległości podlega przepisom ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze i na warunkach przewidziany w tej ustawie może być rozstrzygana. Marszałek Województwa [...] decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości. W podstawie prawnej podano przepis art. 281 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2006 r., nr 129, poz. 902 ze zm.) oraz art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) oraz art. 37 ust. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r., nr 59, poz. 404). W uzasadnieniu podano, że zgodnie z art. 48 § 1 pkt 2 i § 3 ordynacji podatkowej organ może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej, mając jednakże na względzie rygory wynikające z ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Ustawa ta w art. 37 zobowiązuje wnioskodawcę do złożenia określonych dokumentów oraz przedłożenia informacji o uzyskanej pomocy publicznej. Spółka we wniosku inicjującym postępowanie przedstawiła informacje o uzyskanej pomocy publicznej. Dane te nie są jednak aktualne, albowiem obejmują okres od [...]r. do [...]r. Nadto zmianie uległ wzór formularza służącego ujawnieniu takiej pomocy, aktualnie obowiązuje wzór określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie informacji o otrzymanej pomocy publicznej oraz informacji o nieotrzymaniu pomocy (Dz. U. nr 61, poz. 413). Strona została wezwana do uzupełnienia wniosku, jednakże obowiązku tego nie wykonała. Zgodnie z art. 37 ust. 5 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, do czasu przekazania przez podmiot ubiegający się o udzielnie pomocy wymaganych zaświadczeń albo informacji, pomoc nie może zostać udzielona. Równocześnie w uzasadnieniu stwierdzono, że bieg terminu przedawnienia opłat za I, II i III kwartał [...]r. uległ przerwaniu ze względu na ogłoszenie upadłości [...], zgodnie z art. 70 § 3 ordynacji podatkowej. Natomiast do ulg w spłacie zastosowanie znajdują przepisy ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie jej nowelizacji, ze względu na art. 25 § 2 ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005 r., który stanowi, że wnioski złożone przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania. W uzasadnieniu opisano przebieg postępowania. Zarzucono, że organ I instancji zignorował skutki wynikające z faktu ogłoszenia upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. Wskazano, że zgodnie z art. 285 ust. 2 i 3 ustawy o ochronie środowiska, opłaty za korzystanie ze środowiska winny być wnoszone za kolejne kwartały do końca miesiąca następującego po upływie każdego kwartału. Natomiast art. 70 § 1 ordynacji podatkowej przewiduje przedawnienie zobowiązania z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Brzmienie art. 70 § 3 ordynacji podatkowej, nadane mu ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), przewidujące przerwę biegu terminu przedawnienia ze względu na ogłoszenie upadłości, nie ma zastosowania w sprawie z powodu regulacji zawartej w art. 20 tej ustawy. Przepis ten, przewidując do przedawnienia zobowiązań stosowanie ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelizacją, jednocześnie w art. 20 § 2 stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie nowelizacji ordynacji. W odwołaniu podniesiono także, że ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu wyklucza możliwość zastosowania w sprawie art. 70 § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., ze względu na art. 543 i 544 ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze. Ustawa ta weszła w życie 1 października 2003 r. i przewiduje dwa rodzaje postępowania upadłościowego: postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego i postępowanie z możliwością zawarcia układu. Interpretacja art. 70 § 3 ordynacji podatkowej, obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. powinna odbywać się z uwzględnieniem art. 543 i 544 prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którymi, ilekroć w przepisach odrębnych mowa jest i postępowaniu upadłościowym, rozumie się przez to postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego, zaś ilekroć jest mowa o postępowaniu układowym, rozumie się przez to postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. W odwołaniu zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że chybione jest stanowisko, jakoby doszło w sprawie do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu przedmiotowych opłat ze względu na ogłoszenie upadłości, a to ze względu na przepis przejściowy zawarty w art. 20 § 2 ustawy zmieniającej ordynację podatkową, przewidujący stosowanie dotychczasowych przepisów, jeśli zawierają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia. W konsekwencji Kolegium uznało, że doszło do przedawnienia zobowiązań z tytułu opłat za I, II i III kwartał [...]r. Natomiast nie uległo jeszcze przedawnieniu zobowiązanie dotyczące IV kwartału [...]r. albowiem termin jego płatności przypadał na koniec [...] r. Od 1 stycznia 2003 r. znowelizowany przepis art. 70 § 3 ordynacji podatkowej zawiera zapis o upadłości, która przerywa bieg przedawnienia. Kolegium zwróciło także uwagę, że organ nie ocenił wpływu orzeczonej upadłości na prowadzone postępowanie. W szczególności zaniechano zawiadomienia nadzorcy sądowego, który zgodnie z art. 138 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, wstępuje z mocy prawa do postępowań sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości. Kolegium stwierdziło także, że przepisy postępowania administracyjnego nie dają podstaw do przyznawania kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Kwestie opłat i kosztów reguluje dział IX k.p.a., który nie dotyczy kosztów zastępstwa. W skardze do sądu administracyjnego Spółka zaskarżyła uzasadnienie decyzji organu odwoławczego i wniosła o uchylenie decyzji w kwestionowanej części uzasadnienia. Podniesiono, że mimo formalnie korzystnego dla strony rozstrzygnięcia, skarżąca zmuszona jest częściowo kwestionować sposób uzasadnienia decyzji a także zawarte w nim zalecenia dla organu I stopnia. Zarzucono, że uzasadnienie jest błędne, albowiem wadliwie uznano, że obowiązanie Spółki z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska za IV kwartał [...]r. nie przedawniło się. Wadliwie także Kolegium odmówiło ustalenia wysokości kosztów postępowania administracyjnego i przyznania ich zwrotu przez organ I instancji. Spółka wskazała, że konieczna jest weryfikacja sądu, dotycząca interpretacji art. 70 ordynacji podatkowej w związku z art. 543 i 544 prawa upadłościowego i naprawczego. Także skutki wynikające z art. 20 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. przemawiają z uznaniem, że zobowiązanie za IV kwartał [...] r. uległo przedawnieniu. Zarzucono także, że Kolegium nie odniosło się do argumentów odwołania, że z chwilą ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, sprawa podlega rozpoznaniu na podstawie prawa upadłościowego i naprawczego. Postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu ma na celu restrukturyzację zobowiązań upadłego w drodze układu i z chwilą jego wszczęcia ustanowiony jest zakaz spełniania świadczeń wynikających z zobowiązań objętych układem. Skarżąca zanegowała także prawidłowość stanowiska Kolegium w kwestii możliwości zwrotu kosztów zastępstwa na podstawie k.p.a. wskazując, że katalog kosztów wskazany w art. 263 § 1 k.p.a. ma charakter otwarty i mieszczą się w nim także inne koszty bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazano w szczególności, że ogłoszenie upadłości nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązania za IV kwartał, natomiast termin ten, liczony wedle ogólnych zasad, upłynie dopiero [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii kręgu osób mających uczestniczyć w postępowaniu, zarówno administracyjnym, jak i sądowym, mając na względzie fakt ustanowienia nadzorcy sądowego dla upadłego dłużnika. Sąd nie podziela stanowiska zajmowanego w tym względzie przez Skarżącą oraz organ odwoławczy. Istotnie, zgodnie z art. 138 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.), jeśli ustanowiono zarząd własny upadłego, co miało miejsce w sprawie, nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do postępowań sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości. Istotne znaczenie w sprawie ma fakt, że skutek ten dotyczy postępowań mających za przedmiot masę upadłości. Zgodnie z art. 61 ustawy, z dniem ogłoszenia upadłości, majątek upadłego staje się masą upadłości. Masa upadłości, ze względu na cel jakiemu służy (zaspokojenie wierzycieli) nie jest tożsama z pojęciem majątku w rozumieniu cywilistycznym, które obejmuje zarówno aktywa jak i pasywa. Masę upadłości stanowią wyłącznie aktywa upadłego, zatem nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do postępowań administracyjnych dotyczących aktywów upadłego (por. komentarz do art. 61 w: A. Jakubecki, F. Zedler: Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Zakamycze 2003). Postępowanie w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska nie dotyczy aktywów Skarżącej huty, lecz jej pasywów. Skoro postępowanie nie dotyczy masy upadłości, udział nadzorcy sądowego nie jest konieczny, w szczególności nie doszło do jego wstąpienia do postępowania, w konsekwencji nie stanowi uchybienia przepisom procedury brak jego udziału w postępowaniu. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut skargi, że sprawa winna zostać rozstrzygnięta z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, a to ze względu na ustawowy zakaz spełniania świadczeń wynikających z zobowiązań objętych układem. Nie jest jasne, na jakiej zasadzie Skarżąca dostrzega związek między postępowaniem w przedmiocie rozłożenia zaległości na raty a kwestią zakazu spełniania świadczeń objętych układem. W ocenie Sądu postępowanie, w którym zapadła zaskarżona decyzja, nie dotyczy kwestii spełnienia jakiegokolwiek świadczenia, nie orzeka wszak o obowiązku zapłaty opłat czy zaległości z tytułu opłat, lecz o dopuszczalności zapłaty tej należności w ratach. Katalog rozstrzygnięć możliwych do podjęcia przez sąd administracyjny w wyniku rozpoznania skargi na decyzję lub postanowienie wymienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik prawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Nadto sąd stwierdza nieważność decyzji, jeśli zachodzą przesłanki określone w art. 156 k.p.a. Zarzuty podnoszone w skardze wobec uzasadnienia wydanej decyzji mogłyby zatem odnieść skutek jedynie w sytuacji, gdyby wadliwości stanowiska organu odwoławczego prowadziły do wskazanych wyżej skutków. Natomiast jeśli ewentualna wadliwość stanowiska organu nie miała wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji. Kontrola decyzji zaskarżonej do sądu w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu odmownej decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia nie jest obarczone wadami, które mogłyby powodować konieczność jego uchylenia. Zaskarżona do sądu decyzja została wydana na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Przepis ten uprawnia organ odwoławczy do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Tego rodzaju rozstrzygnięcie może zatem zapaść, gdy organ odwoławczy, ze względu na ograniczenia w możliwości prowadzenia postępowania wyjaśniającego, bez ryzyka naruszenia zasady dwuinstancyjności, nie jest w stanie samodzielnie poczynić w sprawie istotnych ustaleń faktycznych. Skorzystanie przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie z uprawnienia wynikającego z art. 138 § 2 k.p.a. było uzasadnione. Podstawą orzeczonej przez organ I instancji odmowy był fakt, że strona wnioskująca o rozłożenie na raty, nie spełniła wymagań formalnych i nie złożyła kompletnego wniosku. Wobec podnoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązania z tytułu opłat przewidziany przepisami prawa ochrony środowiska, zasadne jest rozważenie dopuszczalności prowadzenia postępowania a także ustalenie treści wniosku strony i jej żądań, zwłaszcza wobec żądania Skarżącej umorzenia postępowania dotyczącego rozłożenia na raty. Przepis art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania powoduje, że prowadzenie przez organ postępowania w przedmiocie rozłożenia zaległości na raty jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Zasadnie zatem organ odwoławczy, wobec stwierdzenia przesłanki przedawnienia w odniesieniu do części zaległości, zadecydował o uchyleniu decyzji merytorycznej (jaką jest decyzja odmowna) i orzekł o zwrocie postępowania na etap postępowania pierwszoinstancyjnego. Za prawidłowy należy przy tym uznać wniosek co do przedawnienia zaległości z tytułu opłat za pierwsze III kwartały roku [...]. Bezsporne jest w sprawie, że Skarżąca była zobowiązana do uiszczenia opłat za korzystanie ze środowiska za rok [...]. Zgodnie z ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r., nr 25, poz. 150), opłaty za korzystanie ze środowiska są ustalane przez podmiot zobowiązany do ich ponoszenia we własnym zakresie i wnoszone na rachunek Urzędu Marszałkowskiego (art. 284 ustawy). W brzmieniu obowiązującym w roku [...] ustawa przewidywała w art. 285 ust. 2, że podmiot zobowiązany wnosi opłatę do końca miesiąca następującego po upływie każdego kwartału. Oznacza to, że termin płatności poszczególnych kwartalnych opłat upływał odpowiednio: [...]r., [...]r., [...]r. i [...]r. Zgodnie z art. 281 prawa ochrony środowiska, do przedmiotowych opłat znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy działu III ordynacji podatkowej. Wskazane wyżej terminy zapłaty kwartalnych opłat są terminami płatności w rozumieniu art. 47 § 3 ordynacji podatkowej. Opłaty nie zapłacone w terminie stały się zaległościami, w stosunku do których rozpoczął bieg termin przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji, zobowiązania przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W niniejszej sprawie termin przedawnienia rozpoczął zatem bieg z końcem roku [...] dla opłat za I, II i III kwartał, oraz z końcem roku [...] za kwartał IV. Upływ okresu przedawnienia dla kwartałów I-III miał miejsce z końcem roku [...]. Natomiast opłata za IV kwartał [...]r. podlega przedawnieniu z końcem roku [...]. W dacie orzekania przez organ zarówno I jak i II instancji, termin przedawnienia opłat za pierwsze trzy kwartały roku [...] minął, natomiast nie upłynął jeszcze termin przedawnienia dla opłat za kwartał IV. Niezależnie zatem od kwestii przerwy biegu terminu przedawnienia, uznać należy, że opłata należna na IV kwartał [...]r. w dacie orzekania w sprawie nie uległa przedawnieniu na ogólnych zasadach i mogła być przedmiotem postępowania mającego na celu rozłożenie zaległości na raty. Należy natomiast zgodzić się ze Skarżącą, że organ odwoławczy wadliwie ocenił skutki wynikające dla opłat za IV kwartał [...]r. ze zmiany art. 70 § 3 ordynacji podatkowej, dokonane art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Ustawa ta nadała inne brzmienie art. 70 § 3 ordynacji z dniem 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym ogłoszenie upadłości przerywa bieg terminu przedawnienia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Kolegium nie zastosowało w odniesieniu do opłat za pierwsze trzy kwartały [...]r. przepisu art. 70 § 3 ordynacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ze względu na przepis intertemporalny art. 20 § 2 ustawy zmieniającej. Przepis ten stanowi, że jeśli przepisy dotychczasowe określały korzystniejsze zasady przedawnienia, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Reguły intertemporalne zawarte w art. 20 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. (wynika to z art. 20 § 1 tej ustawy). Natomiast skutków wynikających z powołanego przepisu przejściowego nie zastosowano do opłat za IV kwartał [...]r., powołując się na fakt, że termin płatności upływał [...]r., a zatem już po zmianie przepisu. Taka kwalifikacja stanu faktycznego jest błędna, albowiem data płatności opłaty nie jest datą powstania zobowiązania. Obowiązek ponoszenia opłat powstał w związku z korzystaniem ze środowiska w roku [...]. Niezależnie od wskazanej wadliwości zwrócić należy uwagę na argumenty, podnoszone przez Skarżącą, a dotyczące dopuszczalności kwalifikowania upadłości z możliwością zawarcia układu jako upadłości w rozumieniu art. 70 § 3 ordynacji podatkowej. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko strony skarżącej. Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze weszła w życie w terminach określonych w art. 546. Ustawa ta uchyliła rozporządzenie Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz rozporządzenie Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1950 r., nr 38, poz. 349 ze zm.). Aktualnie obowiązująca ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze w art. 543 stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych mowa jest o postępowaniu upadłościowym, należy przez to rozumieć postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego. Natomiast w art. 544 wskazano, że ilekroć w przepisach odrębnych mowa jest o postępowaniu układowym, należy przez to rozumieć postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Przepis art. 70 § 3 ordynacji podatkowej jest przepisem odrębnym, posługującym się terminem "ogłoszenie upadłości". Jest on przepisem wcześniejszym od przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Dla interpretacji art. 70 § 3 ordynacji zastosowanie winny zatem znaleźć reguły wskazane w powołanych wyżej art. 543 i 544 prawa upadłościowego i naprawczego. Wykluczają one zastosowanie art. 70 § 3 w odniesieniu do podmiotów, w stosunku do których ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu. Wskazane wyżej wadliwości stanowiska organu odwoławczego nie mogły jednak skutkować uchyleniem decyzji, albowiem nie miały wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. W końcu należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie nie mogła być kwestia kosztów postępowania administracyjnego, w tym zakresie nie zostało bowiem przez organy wydane żadne rozstrzygnięcie. Przepis art. 264 k.p.a. przewiduje, że jednocześnie z wydaniem decyzji organ w drodze postanowienia ustala wysokość kosztów postępowania, osoby zobowiązane do ich ponoszenia oraz termin i sposób uiszczenia. Postanowienie takie nie zostało wydane, Sąd nie może zatem rozstrzygać o prawidłowości nieistniejącego orzeczenia. Mając na uwadze podane argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.