II FSK 569/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1325/08 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia i sprostowania pouczenia w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1325/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2008 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia i sprostowania pouczenia w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 2. Powyższym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2007 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia i sprostowania pouczenia o prawie do wniesienia odwołania w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2007 r., którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. 3. Pismem z dnia 17 października 2007 r. Spółka wystąpiła na podstawie art. 213 § 1 O.p. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskiem o: - uzupełnienie decyzji z dnia 3 października 2007 r. o przepis prawa umożliwiający organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, - uzupełnienie ww. decyzji o sformułowanie "określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.", - sprostowanie pouczenia co do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 października 2007 r. na podstawie art. 213 § 2 i 3 O.p. sprostował oczywiste omyłki w decyzji z dnia 3 października 2007 r. przez zastąpienie w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 21 § 3a O.p. przepisem art. 21 § 3 O.p. oraz stwierdzenie, że w pouczeniu o trybie wniesienia odwołania zawarto błędne pouczenie, iż od odwołania i załączników do odwołania należy uiścić opłatę skarbową. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia 6 grudnia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wady decyzji, których dotyczyła decyzja organu kontroli skarbowej z dnia z dnia 25 października 2007 r. miały charakter oczywistych omyłek, które należało sprostować w drodze postanowienia wydanego na podstawie art. 215 O.p., a nie w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 213 § 3 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - wykonując zalecenia zawarte w decyzji organu odwoławczego - wydał na podstawie art. 215 § 1 O.p. postanowienie z dnia 13 grudnia 2007 r., którym sprostował oczywiste omyłki w decyzji z dnia 3 października 2007 r. przez zastąpienie w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 21 § 3a O.p. przepisem art. 21 § 3 O.p. oraz stwierdzenie, że w pouczeniu o trybie wniesienia odwołania zawarto błędne pouczenie, iż od odwołania i załączników do odwołania należy uiścić opłatę skarbową. Wydał także na podstawie art. 213 § 5 O.p. postanowienie z dnia 13 grudnia 2007 r., którym odmówił uwzględnienia wniosku Spółki z dnia 17 października 2007 r. o uzupełnienie i sprostowanie na podstawie art. 213 § 1 i 3 O.p. decyzji z dnia 3 października 2007 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie z dnia 10 marca 2008 r., którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 4. Na postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów art. 213 i 215 O.p. Podniesiono, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 213 § 1 i 3 O.p. Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 28 lutego 2008 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 października 2007 r. Zdaniem strony decyzja organu odwoławczego nie mogła być wydana przed wydaniem ostatecznego postanowienia w przedmiocie postanowienia o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji i sprostowania pouczenia o trybie wniesienia odwołania. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji w trybie określonym w art. 213 § 1 i 3 O.p. Sąd wskazał, że uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy decyzja ma charakter częściowy i pozostawia nierozstrzygnięte zasadnicze elementy sprawy. W niniejszej sprawie tego rodzaju wada decyzji nie wystąpiła, gdyż decyzja, której uzupełnienia w zakresie rozstrzygnięcia strona skarżąca zażądała, rozstrzygała w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. O zakresie rozstrzygnięcia, które powinna zawierać decyzja wymiarowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych decyduje treść art. 21 § 3 O.p. Zdaniem Sądu decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2007 r. zawierała rozstrzygnięcie kompletne, gdyż określała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i z tego względu nie mogła zostać uzupełniona w zakresie rozstrzygnięcia przez wydanie decyzji na podstawie art. 213 O.p. Sąd uznał, że wskazanie w osnowie decyzji błędnej podstawy prawnej do wydania decyzji - przepisu art. 21 § 3a O.p. zamiast art. 21 § 3 O.p. - nie może być uznane za wydanie decyzji zawierającej niekompletne rozstrzygnięcie, gdyż decyzja zawierająca błędną podstawę prawną do jej wydania może rozstrzygać o całości praw i obowiązków składających się na sprawę, której decyzja dotyczy. Także błędne pouczenie o obowiązku uiszczenia od odwołania od decyzji i od załączników do odwołania opłaty skarbowej, w ocenie Sądu, nie uzasadnia wydania decyzji na podstawie art. 213 § 1 i 3 O.p. w przedmiocie sprostowania tego pouczenia. Zawarte w decyzji pouczenie w prawidłowy sposób wskazywało organ, do którego należało skierować odwołanie, a także termin i tryb wniesienia tego odwołania. Pouczenie to w ocenie Sądu stwarzało stronie skarżącej możliwość wniesienia odwołania od decyzji w sposób zgodny z prawem. Tak też się stało, gdyż odwołanie od wymienionej decyzji strona skarżącą złożyła w dniu 24 października 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej. W tym samym dniu strona skarżąca złożyła wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji i o sprostowanie pouczenia co do prawa do wniesienia odwołania. Sąd wskazał także, że zawarte w decyzji błędne pouczenie o obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej nie stanowiło w istocie błędnego pouczenia co do samego prawa do wniesienia odwołania od decyzji. W pouczeniu tym organ nie zawarł stwierdzenia, że od uiszczenia opłaty skarbowej uzależnione będzie rozpatrzenie odwołania przez organ drugiej instancji. Sąd uznał, że zaistniała w sprawie wada decyzji zawarta w pouczeniu o prawie do wniesienia odwołania w istocie nie mogła mieć wpływu na wniesienie odwołania od decyzji przez stronę skarżącą i dlatego organy zasadnie uznały, że wada ta nie powinna być rektyfikowana w trybie określonym w art. 213 O.p. Ponadto w ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji mogły zostać wydane przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, w wyniku wniesienia odwołania od decyzji, której uzupełnienia i sprostowania strona skarżąca żądała. Zdaniem Sądu pomiędzy postępowaniem toczącym się w niniejszej sprawie a postępowaniem odwoławczym brak było związku skutkującego obowiązkiem wcześniejszego rozpoznania odwołania od decyzji, której uzupełnienia i sprostowania strona skarżąca zażądała. 7. W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o połączenie skargi do łącznego rozpoznania ze skargą kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 714/08, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 213 O.p. stanowiskiem, iż nie wystąpiły przesłanki rozstrzygnięcia i sprostowania pouczenia w trybie określonym w art. 213 § 1 i 3 O.p. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 134 § 1 i 2, art. 135 i 145 P.p.s.a., gdyż Sąd nie uchylając decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2007 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2008 r., orzekł poza granicami sprawy i nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka, odnosząc się do błędnego pouczeniu strony o obowiązku wniesienia opłaty od odwołania wskazała, że błąd ten znacznie ogranicza prawa podatnika i narusza przepisy procedury podatkowej. Opłata skarbowa od odwołania może bowiem mieć zasadniczy wpływ na realizację generalnej zasady postępowania (art. 78 Konstytucji RP), a postępowania podatkowego w szczególności (art. 127 O.p.), tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Błędne pouczenie o obowiązku zapłacenia za odwołanie mogło doprowadzić do jego niezłożenia. Natomiast bez znaczenia dla sprawy jest to, że organ nie zawarł w pouczeniu informacji o uzależnieniu rozpatrzenia odwołania od uiszczenia opłaty oraz fakt, że przed pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia należy wezwać stronę do uiszczenia opłaty. W ocenie Spółki decyzja obarczona taką wadą nie może istnieć w obrocie prawnym. Nie ma jednak potrzeby uchylania takiej decyzji, wystarczy ją sprostować w trybie art. 213 O.p. Podobnie w przypadku powołania wadliwej podstawy prawnej, tj. powołania art. 21 § 3a zamiast przepisu art. 21 § 3 O.p. Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, że w sprawie postępowanie zażaleniowe prowadzone w trybie art. 213 O.p. należało przeprowadzić przed wydaniem decyzji odwoławczej w sprawie wymiaru podatku, przede wszystkim dlatego, że w przeciwieństwie do Sądu strona uważa, że należało uzupełnić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2007 r. Stanowisko Sądu, że nie ma związku pomiędzy toczącym się postępowaniem a postępowaniem odwoławczym, skutkującym obowiązkiem wcześniejszego przeprowadzenia niniejszego postępowania zażaleniowego przed wydaniem decyzji z dnia 25 stycznia 2008 r., a w konsekwencji brakiem uchylenia przez WSA tej decyzji, jest mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 134 § 1 i 2 oraz 135 P.p.s.a. 8. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył co następuje: Skarga kasacyjne nie ma usprawiedliwionych podstaw. Niezasadnie wskazano w niej na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), przytaczając dla jej uzasadnienia naruszenie art. 213 § 1 i 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Wskazany przepis jest przepisem postępowania podatkowego i mógł ewentualnie stanowić uzasadnienie podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca wskazała na naruszenie art. 134 § 1 i 2, 135 i 145 P.p.s.a. (bez powołania konkretnej jednostki redakcyjnej tego rozbudowanego przepisu przewidującego różne możliwości w zakresie uwzględnienia skargi). Bezpodstawne są zarzuty strony, w których dla uzasadnienia naruszenia wskazanych przepisów wywodzi, że Sąd nie dokonał kontroli sprawy w jej granicach, nie zastosował przewidzianych w P.p.s.a. środków w celu usunięcia naruszenia prawa. Należy zauważyć, że zaskarżone do Sądu postanowienie zostało wydane po rozpatrzeniu wniosku strony o uzupełnienie decyzji wymiarowej co do rozstrzygnięcia i sprostowania pouczenia dotyczącego odwołania. Sąd trafnie uznał, że żądanie strony nie kwalifikowało się do uwzględniania na podstawie art. 213 § 1 O.p., bowiem przepis ten przewiduje możliwość uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, gdy decyzja nie orzeka w całości w przedmiocie danej sprawy. Tymczasem stronie chodziło o wskazanie w decyzji błędnej podstawy prawnej, bowiem organ pierwszej instancji orzekając w sprawie zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych w osnowie decyzji wskazał na art. 21 § 3a O.p., dotyczący decyzji wydawanych w podatku od towarów i usług, a nie art. 21 § 3 O.p., w oparciu o który wydaje się decyzje określające zobowiązania podatkowe w innych sprawach podatkowych. Zatem zakres żądania nie mieścił się w hipotezie omawianego art. 213 § 1 O.p. Również żądanie sprostowania decyzji poprzez sprostowanie pouczenia o obowiązku wniesienia opłaty skarbowej od odwołania nie dotyczyło okoliczności, dla których przewidziano w art. 213 § 1 i 3 wydanie decyzji (pouczenie co do prawa wniesienie odwołania, powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego). Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji, kontrolując legalność postanowienia wydanego na podstawie art. 213 § 5 O.p., odmawiającego uzupełnienia i sprostowania decyzji orzekł, że zaskarżony akt nie narusza prawa. Stosownie bowiem do art. 213 § 5 O.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia. Zupełnie nieuzasadnione było przeświadczenie strony, które – co zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej – skłoniło ją do wszczęcia postępowania w nin. sprawie, że w drodze postępowania w trybie art. 213 § 1-5 O.p. może doprowadzić do wzruszenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Kwestie podnoszone przez nią we wniosku wszczynającym nin. postępowanie i konsekwentnie podtrzymywane na wszystkich etapach postępowania nie miały żadnego, tym bardziej zatem istotnego wpływu na wynik sprawy wymiarowej. Ewidentny błąd pisarski w podstawie prawnej decyzji mógł być bowiem w każdym czasie sprostowany z urzędu, również przy podejmowaniu przez organ drugiej instancji decyzji odwoławczej od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bez wpływu na samo rozstrzygnięcie, które odpowiadało treści właściwej podstawy prawnej (art. 21 § 3 O.p.), natomiast błąd odnośnie do pouczenia o obowiązku wniesienia opłaty skarbowej od odwołania (organ prawidłowo pouczył co do samego prawa wniesienia odwołania) nie miał żadnego związku z istotą sprawy – określeniem zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a