III SA/Wa 2230/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę P. z o.o. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej w skrócie "DIC") z dnia [...] czerwca 2008 r., która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej w skrócie "NUC") z dnia [...] czerwca 2005 r. określającą podatek od towarów i usług (dalej w skrócie "podatek VAT") z tytułu importu towarów. Organy podatkowe wydając wskazane wyżej decyzje ustaliły, że w dniu [...] grudnia 2000 r. na rzecz Spółki dokonane zostało zgłoszenie celne leków w procedurze dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. uznał zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów oraz kwoty wynikającej z długu celnego, obniżając wartość towarów w związku z udzielonym Spółce rabatem. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 czerwca 2004 r., który stał się prawomocny w dniu 13 stycznia 2005 r. z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej. NUC postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu zbadania prawidłowości określenia kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym z dnia [...] grudnia 2000 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. NUC określił Spółce kwoty podatku VAT z tytułu wyżej opisanego importu towarów. W uzasadnieniu podniósł między innymi, że podstawę opodatkowania w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Decyzja organu celnego, obniżająca wartości celne poszczególnych towarów, spowodowała więc zmniejszenie kwot podatku VAT związanych z importem tych towarów. Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie. Zarzuciła w nim naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p." przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Spółka podkreśliła, że organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na przepisie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u. z 1993 r.", mimo, że przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania decyzji. Zdaniem Spółki podstawę do wydania decyzji powinien stanowić art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u. z 2004 r.". Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. DIC utrzymał w mocy decyzję NUC. W uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT (oraz ewentualnie podatku akcyzowego), z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Według natomiast art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż wartość celna towarów oraz kwota cła została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego - powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego - w prawidłowej wysokości. Organ pierwszej instancji zasadnie zatem obniżył podstawę opodatkowania towarów i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Podstawę do przyjęcia ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania towarów stanowiła decyzja uznająca zgłoszenie za nieprawidłowe. Ustosunkowując się do zarzutu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej bez podstawy prawnej organ odwoławczy stwierdził, że NUC wadliwie powołał w decyzji art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Zamiast tych przepisów powinien wydać decyzję w oparciu o art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., który treścią swą odpowiada uchylonemu przepisowi ustawy z 1993 r. Wada ta, zdaniem DIC, nie oznacza jednak wydania decyzji bez podstawy prawnej. Ponadto, nie wpłynęła ona na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Na decyzję DIC z dnia [...] czerwca 2008 r. Skarżąca wniosła skargę, domagając się uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p. przez wydanie wadliwej decyzji prawnej; - art. 121 O.p. przez działanie nie budzące zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 125 § 1, art. 127 i art. 139 § 3 O.p. przez niezastosowanie się do ich treści; - art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego; - art. 229 O.p. przez wydanie decyzji bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego organowi pierwszej instancji; - art. 233 w związku z art. 120 O.p. przez niezastosowanie się do jego treści, tj. przez wydanie decyzji nieznajdującej oparcia w treści art. 233 O.p.; - art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której organ nieprawidłowo określił kwotę należności z tytułu podatku VAT. Zdaniem Skarżącej decyzja DIC zawiera wewnętrzną sprzeczność, gdyż utrzymuje w mocy decyzję pierwszoinstancyjną przy jednoczesnym uznaniu zarzutu odwołania dotyczącego wydania tej decyzji na podstawie nieobowiązującego przepisu art. 11 u.p.t.u. z 1993 r. Opierając decyzję drugoinstancyjną na art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. DIC dokonał w istocie faktycznej zmiany podstawy prawnej orzekania bez jednoczesnego uchylenia decyzji NUC. Wydał zatem decyzję nie mieszczącą się w dyspozycji art. 233 O.p. W konsekwencji tak wydana decyzja nie ma podstawy prawnej. Wadliwość ustalenie stanu faktycznego sprawy Skarżąca upatrywała w przyjęciu przez organy podatkowe błędnych konkluzji organów celnych poczynionych w postępowaniu celnym prowadzonym w ramach uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Organy podatkowe zaniechały przy tym przeprowadzenia własnych ustaleń w tym zakresie. Skarżąca zarzuciła wydanie decyzji organu odwoławczego ze znacznym uchybieniem terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. Decyzja kończąca postępowanie odwoławcze wydana została po blisko trzech latach od złożenia odwołania. Skutkowało to również naruszeniem zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 O.p. W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że Skarżąca korzystając z praw przysługujących jej w postępowaniu składała wyjaśnienia i przedstawiała swój punkt widzenia, ale poza ogólnym stwierdzeniem o błędnej kalkulacji zastosowanej przez organy celne, nie przedłożyła dowodów na tę okoliczność, ani też nie wnosiła o ich przeprowadzenie, co umożliwiał art. 188 O.p. Organ podkreślił, że od momentu dokonania zgłoszenia celnego Skarżąca zachowywała się nierzetelnie, ponieważ nie przedłożyła wszystkich dowodów wymaganych przy odprawie, służących prawidłowemu określeniu wartości celnej towarów. Podobnie postąpiła w toku postępowania kontrolnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 O.p. DIC wyjaśnił, że terminy załatwiania spraw mają charakter instrukcyjny. Ich upływ nie ma wpływu na kompetencje organu do wydania decyzji i ważność czynności dokonanych z ich uchybieniem. W piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2008 r. Skarżąca uzupełniła skargę o zarzut naruszenia art. 208 w związku z art. 70 O.p. Jej zdaniem w rozpatrywanej sprawie wydanie prawomocnych decyzji możliwe było do 31 grudnia 2005 r., kiedy to upływał termin przedawnienia zobowiązań. DIC wydał decyzję w dniu [...] czerwca 2008 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącej z powyższego oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), której realizacja polega na powtórnym rozpatrzeniu sprawy, wynika, że decyzja organu odwoławczego powinna być wydana przed upływem terminu przedawnienia. Skarżąca powołała się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 642/06. Skarżąca powołała się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 528/08, w którym Sąd wyraził pogląd, że ustawodawca dla instytucji przedawnienia wyraził dwojaki skutek, a mianowicie procesowy i materialnoprawny. Aspekt materialny unormowany został w art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zgodnie z którym na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa. Natomiast konsekwencje procesowe reguluje art. 208 § 1 ww. ustawy, a są nimi niemożność wszczęcia i prowadzenia postępowania po upływie terminu przedawnienia. Każdy z aspektów przedawnienia winien być oceniony odrębnie. Niezależnie od powyższej argumentacji, opierając się na orzecznictwie sądowym, Skarżąca wywiodła, że zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek uiszczenia należności wynikającej z decyzji nieostatecznej. Stanowisko odmiennie prowadziłoby do postawienia podatnika, który reguluje swoje zobowiązania w sytuacji gorszej niż sytuacja podatnika, który tego nie czyni. W rezultacie ten pierwszy nie mógłby skorzystać z instytucji przedawnienia. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja nie jest dla niej korzystna (nie umożliwia zwrotu nadpłaty), która to okoliczność jest uznawana za warunek możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca nie będzie bowiem mogła zwrócić się do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ od dnia zapłaty podatku upłynęło 5 lat. Ponadto z art. 40 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku w imporcie, jeżeli kwota tego podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. Sytuacja taka wystąpiła w przypadku Skarżącej. W opinii Skarżącej zaskarżona decyzja prowadzi do jej faktycznego obciążenia ekonomicznym (w sensie przepływów pieniężnych) ciężarem podatku od towarów i usług w wysokości różnicy między kwotą podatku zapłaconego przez nią a określonego w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Te zaś wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu towarów, a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. Wszelkie podnoszone przez Skarżącą zarzuty rozważane być mogą jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na tę ocenę. Z tego też punktu widzenia Sąd oceniał znaczenie dla wyniku sprawy podniesionych przez Skarżącą zarzutów nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe (DIC i NUC) uwzględniły wartość celną oraz cło określone decyzją wydaną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu zasadne było oparcie się na tak ustalonych wartościach. Wynikały one z decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną przez Skarżącą skargę kasacyjną. Stosownie zaś do art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności działania sądów i organów państwowych. Wynikająca z niego moc wiążąca prawomocnego wyroku oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to w nim orzeczono. Oznacza to, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek dotyczący decyzji w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego, nie mógł być zignorowany przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Jego wynikiem było bowiem uznanie za prawidłowe zmian w zgłoszeniu celnym dokonanych przez organ celny, w tym wartości celnej towarów oraz cła. Podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie "wymiaru" podatku VAT wszczęte zostało w momencie, gdy wskazane wyżej wyroki już zapadły. Z powyższych względów nie mogły być skutecznie podnoszone zarzuty związane z prawidłowością samego określenia wartości celnej towarów, zaakceptowane przez Sądy. Ustalenia faktyczne w tym zakresie mogły być czynione jedynie w postępowaniu celnym. Tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu celnego określająca wartość celną i cło, tak długo wartości te będą wiążące przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu, a w rezultacie – wysokości podatku. Podnoszenie zarzutów dotyczących okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym, w którym organ związany jest ustaleniami organu celnego, nie mogło być skuteczne. W postępowaniu podatkowym zarzuty takie muszą być uznane za w istocie prowadzące do podważenia ustaleń prawomocnego wyroku i wykraczające poza zakres przedmiotowy tego postępowania. W świetle powyższego ocena działania Skarżącej w toku kontroli i postępowania celnego, wyrażona w odpowiedzi na skargę była zbędna i niewłaściwa. Wyjaśnić również należy, że przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. ma charakter procesowy, ponieważ określa kompetencje organu do wydania decyzji. Wadliwe określenie wysokości podatku skutkowałoby naruszeniem przepisów o charakterze materialnym, a zatem dotyczących obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, stawki itp. Użyty w omawianym przepisie zwrot, iż naczelnik urzędu celnego "wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości" nawiązuje do poprzedzającego go stwierdzenia, iż organ czyni to jeżeli przez organ celny stwierdzone zostanie, iż "w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo". W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów postępowania dowodowego Sąd uznał za niezasadne. Oceniając zarzut naruszenia art. 139 § 3 i art. 125 § 1 O.p. przez niezachowanie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, iż DIC informował Skarżącą o braku możliwości załatwienia sprawy w terminie, podawał tego powody i wyznaczył nowy termin. W świetle art. 140 O.p. działanie takie jest dopuszczalne. Ponadto wyjaśnić należy, że skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania uzależniona jest od stwierdzenia, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Uchybienie terminowi załatwienia sprawy wpływu takiego w rozpoznanej sprawie mieć by nie mogło. Zasadnie DIC wskazywał, że przekroczenie tego terminu nie podważa prawa do wydania decyzji i nie ma wpływu na ważność czynności postępowania. Podkreślić należy, że NUC prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach materialnoprawnych obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, a w postępowaniu i przy wydaniu decyzji stosował aktualnie obowiązujące przepisy o charakterze procesowym. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 O.p. z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przy jednoczesnym dokonaniu zmiany podstawy prawnej decyzji przez organ odwoławczy. Podstawą do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w całości lub w części jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Stanowi on, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (...). Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż uchylenie decyzji wiąże się z równoczesnym wydaniem orzeczenia co do istoty sprawy w tym uchylonym zakresie. Istotą zaś sprawy jest to, co organ załatwia w drodze decyzji (art. 207 § 2 ab initio O.p.). Z całą pewnością w pojęciu "istoty sprawy" nie mieści się "podstawa prawna decyzji". W oparciu o wskazany przepis nie można zatem wydać orzeczenia o uchyleniu decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej, bowiem przywołanie prawidłowej podstawy prawnej nie jest orzeczeniem co do istoty sprawy. Podanie przepisów prawa w oparciu, o które wydawana jest decyzja, ich przytoczenie oraz wyjaśnienie sposobu zastosowania w okolicznościach faktycznych danej sprawy stanowią elementy składowe decyzji będące jej podstawą prawną i uzasadnieniem prawnym (art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 in fine O.p.), nie zaś rozstrzygnięciem decyzji (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.). Powyższe oznacza, iż zmiana podstawy orzekania w sposób wyrażony w zaskarżonej decyzji nie naruszała treści art. 233 O.p. W zgodzie z tym przepisem było utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej ze wskazaniem, iż miała ona wadliwą podstawę prawną, którą organ odwoławczy "skorygował" poprzez zawarcie stosownych wywodów w motywach podjętej decyzji (w jej uzasadnieniu). II. W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku VAT wykazanego przez Skarżącą w przedmiotowym zgłoszeniu celnym upłynął w 2000 r. Decyzję organu pierwszej doręczono Skarżącej w 2005 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowego zobowiązania upływał z końcem 2005 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzję dopiero w 2008 r. Fakt uiszczenia podatku wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym jest bezsporny. Zważyć przy tym należało, że decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązania w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą. Sąd podzielił pogląd wyrażony w powoływanej również przez Skarżącą, uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7), że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Zdaniem Sądu, wskazanie na skutek w postaci umożliwienia uzyskania zwrotu podatku należy rozumieć w ten sposób, że działanie organu odwoławczego prowadzi do akceptacji określenia przez organ podatkowy podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika. Jeżeli natomiast organ pierwszej instancji określił podatek w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji mimo upływu przedawnienia pozwala na korektę tego wyliczenia. Wbrew twierdzeniom Skarżącej określenie podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana nie spowoduje obciążenia jej podatkiem w podwójnej wysokości. Zauważyć bowiem należy, że Skarżąca podatek należny wykazany deklaracji odliczyła jako podatek naliczony. Jeżeli zaś tego nie uczyniła mogła wystąpić o zwrot nadpłaty wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji. Termin na wystąpienie o zwrot nadpłaty liczony jest bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 O.p.). Odnosząc się do argumentacji Skarżącej prowadzącej do konkluzji, iż zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek uiszczenia należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, stwierdzić należy, iż jest ona chybiona w rozpatrywanej sprawie. Decyzja organu pierwszej instancji nie nakładała na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku, ponieważ określała go w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą. Skarżąca uiściła podatek w związku z jego zadeklarowaniem w zgłoszeniu celnym, a nie na podstawie decyzji podatkowej. Informacyjnie zatem wyjaśnić należy, iż w kwestii znaczenia zapłaty dokonanej na podstawie decyzji niedostatecznej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4) uznając, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Aczkolwiek uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego w 2002 r., pozostaje ona aktualna również w późniejszym stanie prawny, analogicznie przewidującym wygaśnięcie zobowiązania jako skutek jego zapłaty. Zaznaczyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i to, jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu uchwała ta nie podważa zatem przedstawionej wyżej konkluzji opartej na treści uchwały z dnia 8 marca 2003 r. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 528/08 zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, a mianowicie dotyczył sytuacji, gdy wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu oraz wydanie decyzji w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji, nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Po tym też terminie, co oczywiste, decyzję wydał i doręczył organ odwoławczy. Przed upływem przedawnienia nie wprowadzono zatem do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, do której mógł odnieść się organ odwoławczy. Jak już wspomniano w rozpoznanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji – określająca podatek w wysokości niższej niż zadeklarowana przez Skarżącą i w związku z tym nie nakładająca na nią obowiązku zapłaty podatku, wydana została przed upływem terminu przedawnienia, co umożliwiło DIC pełną kontrolę instancyjną tej decyzji, a po jej dokonaniu i zasadnym uznaniu, iż nie narusza prawa – utrzymanie jej w mocy. Powyższe pozwala stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. Ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.