III SA/Wa 2007/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2.800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 3, art. 27 ust. 2 pkt.1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 art. 99 pkt 12 art. 109 ust. 5, art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – przytaczanej dalej jako "u.p.t.u.") Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. określającej C. sp. z o.o. (zwanej skarżącą) podatek od towarów i usług za marzec i kwiecień 2007 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącej, organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka błędnie wykazywała jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczone w poszczególnych miesiącach usługi hotelowe w ramach pakietów usług w hotelach i ośrodkach C. z siedzibą poza granicami kraju, podczas gdy winna była opodatkować te usługi wg stawki 7% VAT. W uzasadnieniu decyzji powołano się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 8 sierpnia 2007r., w której usługi świadczone przez Spółkę zostały sklasyfikowane w PKWiU 55.10.10-00.00 "Usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele i zajazdy" (55.11.10-00.00 "Usługi w zakresie zakwaterowania świadczone przez hotele, motele i pensjonaty z restauracjami"). Wskazano także na przepis art. 27 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest, co do zasady, miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę. W związku z czym, organ stwierdził, że usługi powinny być opodatkowane w Polsce. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie prowadziła ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy fiskalnej, mimo że dokonywała sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i przekroczyła kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania z użyciem kasy fiskalnej. Z powyższymi stwierdzeniami skarżąca się nie zgodziła. W odwołaniu skarżąca zarzuciła decyzji wydanie jej z naruszeniem: 1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie istotnych dowodów oraz okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy, 2. art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie niewłaściwego przepisu prawa materialnego i bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego, 3. art. 111 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż Spółka była zobowiązana do rejestrowania transakcji za pośrednictwem kasy rejestrującej, 4. art. 111 ust. 2 u.p.t.u. poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia 30% całości podatku naliczonego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że świadczone przez nią w ramach tzw. pakietu hotelowego usługi zakwaterowania klientów w hotelach, ośrodkach i apartamentach polegają wyłącznie na zakwaterowaniu klientów oraz na udostępnieniu klientowi do użytkowania części nieruchomości (pokoi hotelowych, apartamentów). Pakiet nie obejmuje świadczeń i usług innych niż zakwaterowanie. W związku z czym, w przypadku usług świadczonych przez Spółkę, jako usług związanych z nieruchomością, miejsce świadczenia winno być określone wg miejsca położenia nieruchomości, a ponieważ usługa jest wykonywana w zagranicznym ośrodku, który jest wybierany przez klienta z listy, stanowiącej katalog zamknięty, usługa winna być opodatkowana poza granicami Polski. Ponadto skarżąca przywołuje liczne interpretacje organów podatkowych dotyczące art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżąca zarzuca także, że nieprawidłowo zakwestionowano jej prawo do odliczenia 30% podatku naliczonego, ponieważ usługi świadczone przez Spółkę nie są świadczone na terytorium Polski, a zatem nie stanowią sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Obowiązek rejestracji za pomocą kas fiskalnych dotyczy natomiast wyłącznie czynności stanowiących sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 22. Ponadto Spółka jest zwolniona z tego obowiązku na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych w związku z poz. 44 załącznika do rozporządzenia - świadczy usługi, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał rację organowi pierwszej instancji wskazując, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw prawnych do uznania, że usługi hoteli są usługami związanymi z nieruchomością - jak podnosi Strona w odwołaniu. Usługa hoteli jest bowiem zasadniczo różna od np. usługi najmu czy innych usług wymienionych w przepisie art.27 ust.2 pkt 1 u.p.t.u.. Na podstawie art.41 ust.2 w związku z poz.139 załącznika nr 3 do w/w ustawy usługa hoteli jest opodatkowana 7 % stawką podatku. Organ odwoławczy stwierdził także, że organ pierwszej instancji prawidłowo rozliczył podatek naliczony za marzec i kwiecień 2007r. i pomniejszył ten podatek o 30% ze względu na naruszenie przez Spółkę obowiązku ewidencjonowania z użyciem kas fiskalnych sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, wynikającego z przepisu art.111 ust.1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnicy naruszający obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zastosowanie tej sankcji jest obligatoryjne. Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że Spółka prowadziła sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej od kwietnia 2006 r. i w czerwcu 2006 r. Przychód z tej sprzedaży przekroczył 20.000zł, tj. kwotę powyżej której istnieje obowiązek ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych zgodnie z § 3 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 51.375 ze zm.). Niezasadny jest natomiast argument zawarty w odwołaniu, iż działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego jest bezprawne z uwagi na zapis § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, który stanowi, iż do 30 czerwca 2007r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w pozycji 44 załącznika do rozporządzenia, tj. świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczy. Aby zastosować przedmiotowe zwolnienie Spółka powinna łącznie spełnić następujące warunki: * świadczyć usługi za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem banku lub poczty, * prowadzić ewidencję usług w sposób umożliwiający określenie, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczy, * posiadać dowody dokumentujące transakcje, z których jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczy. W ocenie organu skarżąca nie przedstawiła w toku kontroli ani postępowania podatkowego ewidencji i dokumentów spełniających powyższe warunki. W odwołaniu skarżąca powołuje się w przedmiotowej kwestii na wyciągi bankowe za maj 2007 r. podczas, gdy badana sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2007 r. Od w/w decyzji skarżąca, złożyła skargę do tutejszego Sądu, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo uzasadniając je Skarżąca wskazała, że świadczone przez nią usługi zakwaterowania w ramach tzw. pakietu hotelowego polegają na udostępnieniu do użytkowania części nieruchomości (pokoi hotelowych, apartamentów), a specyficzny charakter nieruchomości jaką jest hotel nie ma wpływu na samą istotę usługi, którą jest zawsze wynajem części nieruchomości. Wynajem pokoi hotelowych i apartamentów związany jest z nieruchomością (hotelem), w którym pokoje te się znajdują, nie obejmuje żadnych innych usług. W konsekwencji, dla określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę należy zastosować art.27 ust.2 pkt 1 u.p.t.u. Spółka zarzuciła, organowi odwoławczemu, że bezpodstawnie dokonał podziału usług na usługi najmu i dzierżawy oraz usługi hotelowe. Zdaniem skarżącej usługi najmu i dzierżawy nieruchomości z istoty swojej nie różnią się od usługi wynajmu pokoju czy apartamentu w hotelu. Skarżąca powołała w skardze szereg interpretacji organów podatkowych, dotyczących świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz orzeczenie ETS z 7.09.2006r. w sprawie C-166/05 (Heger). Strona zarzuca, że w zaskarżonej decyzji w wyniku przekłamania rzeczywistej treści przepisu art.27 ust.2 pkt 1 u.p.t.u., wywiedziono nieprawdziwe i bezpodstawne wnioski uznając, że wymienia w swej treści także usługę najmu. Działanie takie narusza zasady postępowania podatkowego, takie jak zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie - art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, miejsce świadczenia usług poza terytorium Polski oznacza brak obowiązku ewidencji obrotu i podatku za pomocą kas fiskalnych. W celu prawidłowego ustalenia wysokości sankcji organ podatkowy był zobowiązany do określenia Spółce wysokości kwot, które podlegały obowiązkowi ewidencjonowania oraz tych, które temu obowiązkowi nie podlegały. Ponadto Spółka podniosła zarzut nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Skarbowego W. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., do czego nie odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Z akt sprawy wynika, że usługi świadczone przez Spółkę, zostały zaklasyfikowane przez Główny Urząd Statystyczny w PKWiU 55.10.10-00.00 "Usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele i zajazdy" (55.11.10-00.00 "Usługi w zakresie zakwaterowania świadczone przez hotele, motele i pensjonaty z restauracjami"). Organy podatkowe takiego charakteru usług nie kwestionowały. Wyjaśniając charakter świadczonych usług Spółka wskazała, co też wynika z akt sprawy, że sama kupuje we własnym imieniu i na własny rachunek prawo do korzystania z miejsc hotelowych, które następnie odsprzedaje w formie tzw. pakietu hotelowego. Spółka nie działa jako agent (pośrednik) ani w relacji z właścicielami hoteli ani z klientami. Klient nabywając pakiet hotelowy ma prawo do pobytu w wyznaczonych przez Spółkę konkretnie wskazanych z nazwy i miejsca hotelach. Mając to na uwadze, należy zauważyć, iż z art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., wynika, że w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Analogicznie w art. 9 (2)(a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej: VI Dyrektywa) "za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważać się będzie miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość". Również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. NE L 347 z dnia 11.12.2006 r.) w art. 45 przewiduje, że "miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość". Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż polski ustawodawca, opierając się na art. 9(2)(a) VI Dyrektywy (odpowiadającemu obecnie obowiązującemu przepisowi art. 45 Dyrektywy 2006/112) szeroko określił zakres usług objętych tym zapisem. Nie jest to zatem katalog zamknięty. Należy przy tym zgodzić się z organem, iż zasada wyrażona w art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością - tylko wtedy można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości. W niniejszej sprawie Spółka wskazywała na konkretne hotele z nazwy i miejsca położenia. Zatem nie można twierdzić, tak jak to uczyniły organy podatkowe, że nie są to konkretnie wskazane nieruchomości. W jaki inny sposób można wskazać dany hotel, poza wskazaniem miejsca położenia i nazwy tego hotelu, która to nazwa go identyfikuje. W ocenie Sądu wskazanie miejsca położenia oraz nazwy danego hotelu jest wystarczające, aby uznać, iż mamy do czynienia z konkretną nieruchomością. Za uznaniem spornych usług jako związanych z nieruchomością przemawia również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przywołać należy wyrok ETS z 7 sierpnia 2006 r. w sprawie C-166/05 (Heger Rudi) dotyczącej sprzedaży przez podatnika niemieckiego na terenie Niemiec praw do dokonywania połowów na austriackiej rzece. Władze skarbowe Austrii uznały, że sprzedaż praw do połowów w ich rzece jest usługą, dla której miejsce opodatkowania wyznacza artykuł 9(2)(a) VI Dyrektywy, jako usługi związanej z nieruchomością. Rzecznik Generalny przedstawiając swoje stanowisko, uznał, że pojęcie to powinno być interpretowane przez pryzmat podanych w przepisie przykładów. Wynika z nich, że usługi związane z nieruchomością powinny oznaczać "usługi wykonywane na nieruchomości", których celem jest zmiana (prawna bądź fizyczna) nieruchomości. Zdaniem Rzecznika Generalnego usługi wykonywane przy "użyciu nieruchomości" (np. najem, usługi hotelarskie, sprzedaż praw do połowów) stanowią inną kategorię usług, niemieszczącą się w artykule 9(2)(a) VI Dyrektywy. Uzasadniając takie rozróżnienie, Rzecznik Generalny wskazał na planowane zmiany do VI Dyrektywy (w zakresie miejsca opodatkowania), zgodnie z którymi "miejscem świadczenia usług dotyczących nieruchomości, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, usługi hotelarskie lub o podobnym charakterze, przyznawanie praw użytkowania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, gdzie znajduje się dana nieruchomość. W porównaniu do brzmienia artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy planowano dodać między innymi fragment dotyczący usług hotelarskich lub podobnych oraz przyznawania praw użytkowania nieruchomości. W opinii Rzecznika Generalnego, dopiero po zmianie przepis ten obejmowałby usługi wykonywane "przy użyciu nieruchomości". Komisja przedstawiając propozycje zmian do VI Dyrektywy uznała, że powyższy tekst nie wnosi nic nowego, lecz jedynie potwierdza interpretację artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy. Ostateczny tekst Dyrektywy VAT przyjęty przez Radę nie zawiera zmian, na które powoływał się Rzecznik Generalny. Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie podzielił argumentów przedstawionych przez Rzecznika Generalnego i zgodził się ze stanowiskiem austriackich władz skarbowych uznając, że miejscem opodatkowania przedmiotowej transakcji powinien być kraj położenia nieruchomości, czyli Austria.(Dyrektywa VAT –Komentarz K. Sachs, Roman Namysłowski LEX Wlters Kluwer str.363-364) Mając na uwadze ww. orzeczenie ETS, zdaniem Sądu, prawidłowym jest opodatkowanie usług hotelowych jako związanych z konkretną nieruchomością w miejscu położenia tejże nieruchomości, podatkowo zidentyfikowanej. Oznacza to, że umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Umowy zawarte pomiędzy "C.", a nabywcą pakietu hotelowego spółki C. w H., wskazują hotele i miejsca ich położenia oraz rodzaj pokoju (apartamentu), który w ramach wykupionego pakietu, ma być nabywcy udostępniony. Nabywca usługi ma dokonać wyboru miejsca, według adresów przedstawionych w katalogu, poza granicami Polski np. na W., w H. itp. Przedłożone umowy potwierdzają tę okoliczność. Odnośnie obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, należy wskazać, iż sprzedażą jest - zgodnie z przepisem art. 2 pkt 22 u.p.t.u - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Świadczenie usług poza granicami kraju nie będzie zatem podlegało obowiązkowi zaewidencjonowania obrotu w kasie rejestrującej. Skoro Spółka nie miała takiego obowiązku rejestrowania obrotu z tytułu świadczonych usług w miejscu położenia hoteli, które znajdowały się poza granicami kraju, to organ nie mógł pozbawić Skarżącej prawa do odliczenia 30% podatku naliczonego. Natomiast brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ I instancji nie miał wpływu na wynik sprawy. Tylko istotne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a) Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a orzekł o kosztach postępowania.