I SA/Po 770/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2003 r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ M. Jaśniewicz Decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art.21 § 1 ust.1, art.21 § 3a, art. 23 § 2, art.191, art.193 § 1, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm: dalej Ordynacja podatkowa), art. 8 ust.1 pkt 3, art.11 ust.2 pkt 3a, art.24 ust.1 pkt 1 lit a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm.), art.2 ust.1, art.6 ust.8b pkt 2b, art.10 ust.1 i ust.2, art.19 ust.1 i ust.2, art.21 ust.1, art.26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz.50 ze zm.; dalej p.t.u. `93), § 48 ust.4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF z 2002), określił dla S. P. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy. Uzasadniając organ podatkowy wskazał, że podatnik w 2003 r. w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazał jako podatek podlegający odliczeniu i odliczył od podatku należnego, podatek wynikający z faktur o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...], wystawionych przez Przedsiębiorstwo A I. S. P., ul. [...]. Do postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie wyżej wymienionej decyzji wykorzystano materiał zebrany w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w A I. S.. Z uzyskanych dowodów organ podatkowy wywiódł, iż S. P. nie zakupił w 2003 r. towarów handlowych na podstawie posiadanych oryginałów faktur wystawionych przez A I. S.. Z dowodów wynikało, że I. S. nie sprzedała opon i części zamiennych według wystawionych faktur, gdyż nie miała takiej ilości opon, nie dokonywała zakupu żadnych części zamiennych do pojazdów, tym samym nie mogła ich sprzedawać. Ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A prowadziło handel oponami nowymi i po regeneracji. Brak było dowodów zakupu innego towaru niż opony. Ustalono, że nabywcy nie posiadali oryginałów faktur VAT, ujętych w ewidencji sprzedaży A. Posiadali natomiast oryginały faktur VAT wystawione przez w/w firmę nie potwierdzone kopią u wystawcy. W imieniu A wystawiono w 2003 r. faktury sprzedaży, które odzwierciedlają zarówno rzeczywisty obrót towarem oraz faktury fikcyjne / nie dokumentujące dokonania transakcji/. Faktury dokumentujące rzeczywisty obrót zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży, a wystawione faktury fikcyjne nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7. Organ podatkowy podniósł, że zgodnie z treścią art.19 ust.1 p.t.u. `93 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W związku z tym faktury wystawione w imieniu A, ujęte w ewidencji kontrolowanego podmiotu i uznane za niedokumentujące żadnych czynności, nie mogły stanowić zgodnie z przepisem § 48 ust.4 pkt 5 lit.a) Rozporządzenia MF z 2002 podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług organ określił prawidłowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2003r., w wyniku czego wykazano zawyżenie podatku naliczonego : w lutym o kwotę [...] zł., w marcu o kwotę [...] zł., w kwietniu o kwotę [...] zł., w maju o kwotę [...] zł., w czerwcu o kwotę [...] zł., w lipcu o kwotę [...] zł., w sierpniu o kwotę [...] zł., we wrześniu o kwotę [...] zł., w październiku o kwotę [...] zł., w listopadzie o kwotę [...] zł. i w grudniu o kwotę [...] zł. W oparciu o zebrany materiał z kontroli podatkowej stwierdzono, że księgi podatkowe B S. P. za 2003 r. są nierzetelne. Za nierzetelne uznano prowadzone rejestry zakupu VAT za miesiące luty, maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2003 r. w związku z ujęciem w nich fikcyjnych faktur zakupu wystawionych przez A I. S.. również za nierzetelną uznano ewidencję sprzedaży za miesiąc marzec 2003 r. w części dotyczącej nie zaewidencjonowania w niej faktur sprzedaży usług transportowych (spedycyjnych) oraz należnego podatku VAT od tych usług. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i orzeczenie co do istoty sprawy, zrzucając organowi pierwszej instancji niezupełne ustalenie stanu faktycznego przez co naruszono art.122 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w postępowaniu podatkowym i kontrolnym organ pierwszej instancji pomimo włączenia do sprawy akt z innego postępowania kontrolnego, nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że wystawione faktury przez A stanowiły czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto poddał w wątpliwość uznanie przez organ za wiarygodne zeznania świadka A. S., który sam przyznał w toku przesłuchania, że jego wypowiedzi mogą być "nieścisłe lub nieprawdziwe". Wskazał, że A. S. przyznając się do wystawiania fikcyjnych faktur miał interes prawny w tym aby w taki sposób zeznawać. Zależało mu bowiem aby ukryć rzeczywisty rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ nie płacił podatku VAT wynikającego z tych faktur i w ten sposób chciał uniknąć konsekwencji wynikających z art. 33 p.t.u. `93, ponieważ zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa wystawione faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, pozostają poza dyspozycją normy art.33 wyżej wymienionej ustawy i nie rodzą obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Pełnomocnik podniósł, że w toku prowadzonych czynności bezsprzecznie nie ustalono czy A. S. nie dokonywał sprzedaży części samochodowych i opon, na które nie posiadał dowodu zakupu. W związku z czym wniósł o przeprowadzenie dowodu na podstawie art.187 Ordynacji podatkowej polegającego na stwierdzeniu, czy firma A była kontrahentem wymienionych w odwołaniu podmiotów, bowiem z posiadanych informacji wynikało, że firma A dokonywała w nich zakupów. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie organowi pierwszej instancji art.191 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i art.199a §3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Stwierdzono, iż w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób jednoznaczny, że wystawione faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane i z tego tytułu nie doszło do naruszenia § 48 ust.4 pkt 5 lit.a Rozporządzenia MF z 2002 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art.233 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał sporną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że w zebranym materiale dowodowym zasadnicze znaczenie miał fakt, iż sprawa wystawiania "pustych" faktur przez A. S. była rozpatrywana przed Sądem Rejonowym w Pile. W dniu 24 sierpnia 2006 r. Sąd ten wydał wyrok o sygnaturze VII Ks 42/06, w którym orzekł o jego winie i zezwolił na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że orzeczenie Sądu Rejonowego jest dokumentem urzędowym i zgodnie z art.194 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ponadto nie zgodził się z zarzutem odwołania, że stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Organ drugiej instancji wskazał, że A. S. był dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka. W trakcie tych przesłuchań złożył obszerne wyjaśnienia dotyczące wystawiania "pustych" faktur. Ponadto składał również pisemne dodatkowe wyjaśnienia dotyczące szczegółowych zagadnień z tym związanych, w których wskazał, które faktury dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy, a które nie dokumentują takiego obrotu. Stwierdził, że faktury fikcyjne nie były ewidencjonowane w rejestrze sprzedaży. Przedstawił również okoliczności, w jakich odbywało się wystawianie "pustych" faktur, sposób ich doręczania oraz metody ustalania wysokości "prowizji" dla niego z tego tytułu. Wyjaśnił również jak ustalić, czy faktury były doręczone do odbiorców, przedstawił świadków, którzy mogą potwierdzić jego zeznania, wskazał na korzyści finansowe jakie mogli odnieść jego kontrahenci oraz ujawnił okoliczności w których próbowano go nakłaniać do fałszywych zeznań. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia jedynie na zeznaniach A. S., a przeprowadził także analizę ilościową towarów handlowych w firmie A. W wyniku tego ustalono, że I. S. handlowała oponami nowymi i po regeneracji, a w swoim asortymencie nie posiadała części zamiennych. Przeprowadzona analiza wykazała, że I. S. nie sprzedała 22 szt. opon i części zamiennych S. P., ponieważ ich nie zakupiła .Organ odwoławczy zaznaczył, że również świadkowie nie potwierdzili faktu przywożenia w trakcie 2003 r. opon przez A. S. do firmy B, natomiast jeden z nich zeznał, że widział samochód osobowy z przyczepką. W kwestii przeprowadzenia dowodu z otrzymania zapłaty przelewem bankowym organ odwoławczy stwierdził, iż tylko na jednej zakwestionowanej fakturze dotyczącej 2003 r. istnieje dopisek o płatności za fakturę w formie przelewu (przy czym dopuszczona jest również zapłata gotówką). Poza tym organ odwoławczy wskazał, iż sama adnotacja na fakturze nie oznacza, iż płatność miała miejsce. Organ odwoławczy podniósł, że A. S. fakt wystawiania fikcyjnych faktur potwierdził nie tylko w postępowaniu przed organem podatkowym. W tej samej kwestii wypowiadał się kilkakrotnie, składając zeznania przed organami ścigania. Odnosząc się do zarzutu, jakoby Pan S. w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji miał interes prawny w tym by zeznać, że rzeczywistą sprzedaż księgował, a fikcyjna sprzedaż nie była księgowana, organ odwoławczy wskazał, że A. S. został na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w Pile ukarany karą grzywny, a z materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję określającą I. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2004 r. W kwestii naruszenia art.199a §3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie ma takich wątpliwości. W związku z odmową przeprowadzenia dowodu na okoliczność transakcji handlowych między firmą A a firmami: C z W., D z Ł., E z G. i F z B. w dniu [...] r. pełnomocnik strony zobowiązał się do uzyskania dowodów dotyczących potwierdzenia zaistnienia tych transakcji, czego jak wynikało z akt sprawy nie udało się zrealizować. W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie: - art.122, art. 181, art.191, art. 194 § 3, art.199a § 3 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, - § 48 ust.4 pkt 5 lit.a Rozporządzenia MF z 2002 r., W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą podnosząc jednocześnie zarzut naruszenia art.181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód materiałów z postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec innej osoby, tj. A. S.. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również organom podatkowym naruszenie art.194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym w celu ustalenia prawomocności wyroku skazującego wydanego w trybie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności (art.148 k.k.s.), opierając jednocześnie rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na jego podstawie. W dalszej części uzasadnienia zarzucił organowi drugiej instancji przyjęcie "obszernych wyjaśnień" A. S. za wystarczającą podstawę do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podnosząc po raz kolejny ich niewiarygodność. Ponadto zarzucono organowi drugiej instancji, że nie dowiódł w sposób bezsprzeczny, że sporne faktury nie dokumentowały transakcji, które rzeczywiście miały miejsce, podważył również stanowisko tego organu przejawiające się w sformułowaniu, że zeznania jednego świadka to za mało, żeby potwierdzić, że A. S. dostarczał opony skarżącemu. W dalszej kolejności pełnomocnik zarzucił organowi II instancji, że na zarzut pełnomocnika odnośnie kwestii niewyjaśnienia, czy A. S. posiadał towar niepotwierdzony dowodem zakupu, odpowiedział lapidarnie, iż "są to domniemania niebędące istotą sprawy w postępowaniu w sprawie dotyczącej charakteru zobowiązania podatkowego S. P. w podatku od towarów i usług". Natomiast dla pełnomocnika skarżącego te "domniemania" miały istotne znaczenie, gdyż na tej podstawie organy oparły swoje przekonanie, iż skoro A. S. nie posiada dowodów zakupów np. opon czy części samochodowych to znaczy, że nie mógł ich sprzedać. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podobnie jak w odwołaniu podniósł nierzetelne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę prawną wszystkich prawotwórczych w tej sprawie faktów. Kolejny z zarzutów skargi, również zawarty był w odwołaniu, tj. naruszenia art.199a § 3 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo pełnomocnik w skardze podniósł zarzut naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, dokonanie błędnej oceny, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu prawnego i dokonanie niewłaściwej subsumcji prawa. Jako konsekwencję tych nieprawidłowości wskazano naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia MF z 2002 r., gdyż nie zostało w sposób jednoznaczny wykazane, że wystawione faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2008 r. Sąd przeprowadził dowód z odpisu wyroku Sądu Rejonowego w Pile z dnia 24 sierpnia 2006 r. w sprawie VII Ks 42/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2008r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego. Skarga jest bezzasadna. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Wymaga podkreślenia, że rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy zresztą zauważyć, że podniesione naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję wcześniej opisanych zarzutów w odniesieniu do procedury podatkowej i faktycznie braku podstaw do zastosowania wskazanych regulacji materialnego prawa podatkowego. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie było zatem przede wszystkim to, czy w ogóle doszło do sprzedaży opon i części zamiennych wymienionych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że oceniając pod względem formalnym zaskarżone decyzje organów podatkowych nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem wyżej przywołanego przepisu organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu powyższy zarzut jest bezzasadny, albowiem organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne badanej sprawy, a swoje rozstrzygnięcie oparły na zgromadzonym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym. Wymaga podkreślenia, iż organy podatkowe przeprowadziły wszystkie niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody. W szczególności za pozbawiony racji należy uznać zarzut wykorzystania w przedmiotowej sprawie jako dowodu wyroku Sądu Rejonowego w Pile z dnia 24 sierpnia 2006 r. w sprawie sygn. akt VII Ks 42/06, w którym udzielono A. S. na podstawie art.148 § 1 i § 5 k.k.s. w zw. z art.18 k.k.s. i art.17 § 1 k.k.s. zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w związku z popełnieniem czynu z art.62 § 2 k.k.s. w zw. z art.6 § 2 k.k.s. i skazano go na karę grzywny w wysokości 15.000,- zł. Nie można zgodzić się z wywodami skargi jakoby A. S. uniknął na jego podstawie poważniejszych konsekwencji. Realną dolegliwością jest bowiem sam fakt skazania jak i wymierzona mu grzywna. W stosunku do I. S. prowadzącej działalność pod firmą A po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydano w dniu [...] r. wyniki kontroli w których stwierdzono odnośnie 2003 r., że sprzedaż przedstawiona w fakturach VAT o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...] nie miała miejsca (k.183 akt administracyjnych). Należy zaznaczyć, że wyrok zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności A. S. jest ściśle powiązany z przedmiotową sprawą, albowiem orzeczono o odpowiedzialności karnej skarbowej z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz wymienionych w tym wyroku podmiotów, wśród których znajdował się S. P.. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że wyrok dotyczący dobrowolnego poddania się odpowiedzialności dowodzi tylko tyle, że sąd zezwolił na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, gdyż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego A. S. wskazał, że wystawiał fikcyjne faktury również dla niego. Zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności na podstawie art.148 § 5 k.k.s. w zw. z art.145 § 3 k.k.s. może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wina sprawcy i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie budzą wątpliwości. W konkretnym przypadku było to wystawianie nierzetelnych faktur w okresie od 7.02.2003 r. do 18.11.2004 r. dla Przedsiębiorstwa B S. P.. A. S. został zatem skazany za konkretne przestępstwo, które polegało na wystawieniu faktur VAT i które to nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uczynił to w odniesieniu do niezaistniałych w ogóle zdarzeń gospodarczych, dla celów związanych ze sferą podatkową i wypełnił znamiona przestępstwa pospolitego. Z mocy art.148 § 5 k.k.s. orzeczenie uwzględniające wniosek o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności ma walor wyroku skazującego. Wyrok taki z mocy art.194 § 1 Ordynacji podatkowej ma moc dokumentu urzędowego, z którym wiąże on domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, w rozpatrywanym przypadku wyroku sądu karnego. Taki przeciwdowód mógłby wynikać z ustaleń dokonanych na podstawie innych dowodów. Tymczasem w ocenie Sądu żaden z przeprowadzonych dowodów nie wzruszył domniemania wiarygodności tego dokumentu. Należy jedynie zgodzić się ze stroną skarżącą, że organy podatkowe winny ustalić czy przedmiotowy wyrok stanowił prawomocne rozstrzygnięcie, co zostało w nim ustalone na etapie postępowania sądowego, a zatem odnieść się do waloru jego autentyczności. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się bowiem jedynie dwie kserokopie odpisu wyroku z wykreśleniami i bez stwierdzenia prawomocności. Do tego wymagany zaś był poświadczony za zgodność z oryginałem odpis całego wyroku i to ze stwierdzeniem prawomocności. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii Sąd był wręcz zobligowany z mocy art.106 § 3 p.p.s.a. do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z nadesłanego przez Sąd Rejonowy w Pile odpisu wyroku z dnia 24 sierpnia 2006 r. w sprawie o sygn. akt VII Ks 42/06, gdyż było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych zarówno z całą treścią tego wyroku jak i jego prawomocnością. Zarzuty w tym zakresie pojawiły się bowiem w skardze. W tym miejscu dodatkowo należy wskazać na art.11 p.p.s.a., który stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wynika z niego, iż sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, a jedynie ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku już nie wiążą sądu administracyjnego. Należy zatem podkreślić, że to w sentencji tego wyroku A. S. został skazany m.in za wystawienie fikcyjnych faktur dla S. P.. Tym samym wyrok ten uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową w ramach postępowania sądowoadministracyjnego. Brak jest także w cytowanym przepisie zastrzeżenia, aby był to wyłącznie wyrok skazujący osobę skarżącego przed sądem administracyjnym. Przepis ten jest wyrazem tzw. powszechnego związania treścią wyroku skazującego, w tym także co do okoliczności faktycznych i z jego mocy ze skutkiem także wobec innych osób, niż skazany przez sąd w procesie karnym. Sąd administracyjny związany jest ustaleniami dotyczącymi popełnienia przestępstwa - a więc okolicznościami składającymi się na jego stan faktyczny, czyli osobą sprawcy, przedmiotem przestępstwa oraz czynem przypisanym oskarżonemu - które znajdują się w sentencji wyroku. Istota związania Sądu prawomocnym skazującym wyrokiem karnym polega zatem na niedopuszczalności dokonywania przez sąd odmiennych ustaleń niż dokonane w tym wyroku. Po stwierdzeniu wobec tego całej treści i prawomocności wyroku, Sąd oparł się na nim jako na dowodzie potwierdzającym obrót fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Pozbawiony racji jest także podniesiony dodatkowo zarzut naruszenie art.181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód materiałów z postępowania karnego skarbowego toczącego się wobec innej osoby. Przede wszystkim należy wskazać, że przepis art.180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem statuuje otwarty katalog środków dowodowych. Jego uzupełnienie to art.181 Ordynacji podatkowej przewidujący, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art.248a § 3, art.248 b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Również ten przepis nie zawiera katalogu zamkniętego dowodów, które mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym, ani tym bardziej nie zawiera ograniczenia co do wykorzystania jako dowodu materiału z postępowania karnego skarbowego toczącego się wobec innej osoby. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny w tym zakresie Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. t.2 do art.181 w Ordynacja podatkowa, Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka - Medek s.577). Pogląd ten wyrażony został także w orzecznictwie (por. wyrok z dnia 20 kwietnia 2006 r. w sprawie III SA/Wa 1837/05, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, publ. LEX nr 183311). Niezasadny jest również zarzut strony skarżącej co do przyjęcia przez organy podatkowe zeznań osoby, która dopuściła się czynu penalizowanego przez kodeks karny skarbowy. Uznanie zeznań składanych w postępowaniu podatkowym za niewiarygodne przez osobę wcześniej skazaną jest pozbawione podstaw prawnych. Co więcej jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego zeznania A. S. podlegały ocenie pod względem prawdziwości i zgodności z pozostałym materiałem dowodowym, bowiem świadek był kilkakrotnie przesłuchiwany, składał pisemne wyjaśnienia, poddawano kontrolom krzyżowym jego kontrahentów, przeprowadzano analizę ilościową i asortymentową towarów będących na stanie firmy A. Zgodzić się jedynie należy z tym, że A. S. składając wielokrotnie zeznania jako świadek w postępowaniu podatkowym dotyczącym swojej żony oraz pisemne wyjaśnienia nie zawsze precyzował podawane szczegóły. Jednakże przy rozmiarach prowadzonej przez niego przestępczej działalności polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur trudno wymagać od niego wysokiego stopnia szczegółowości składanych depozycji. Nie można jednakże twierdzić, że ustalenia organów oparte zostały jedynie o sprzeczne zeznania świadka A. S.. Niezasadność zarzutu skarżącego naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej formułującego zasadę prawdy obiektywnej i stanowiącego jego realizację na gruncie postępowania dowodowego art.187 § 1 Ordynacji podatkowej przejawia się również w tym, że nie przedstawił on w trakcie postępowania podatkowego dowodów na potwierdzenie, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje podnosząc jedynie, że to organ nie dowiódł w sposób bezsprzeczny że było inaczej. Pozostałe zarzuty związane de facto z oceną zeznań świadka A. S. i innych świadków oraz analizą ilościową zakupionych towarów w istocie sprowadzają się do kwestii oceny materiału dowodowego, a nie etapu jego gromadzenia i rozpatrywania. Należy zatem w tym miejscu zaznaczyć, że nie można oczekiwać od organów podatkowych, iż będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersję skarżącego, w sytuacji gdy on sam dowodów takich nie dostarcza, a jedynie dokonuje krytycznej oceny zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji bowiem, gdy podatnik wywodzi z danego zdarzenia skutki prawne, to także na nim spoczywa ciężar aktywnego wykazywania, że zachodzą przesłanki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów na podstawie nierzetelnie ustalonego stanu faktycznego, nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, czy wadliwej oceny materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego wobec firmy A I. S. postępowania, A. S. był dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, składał także obszerne pisemne wyjaśnienia dotyczące wystawiania "pustych" faktur. Wskazywał w nich, które faktury dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy, a które nie dokumentują takiego obrotu. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustalenia w niniejszej sprawie oparte zostały nie tylko na zeznaniach i oświadczeniach pisemnych A. S., które pozostawały w opozycji do zeznań i twierdzeń wcześniejszych S. P.. Zaprzeczenia wcześniejszych zeznań nie może stanowić także zasłanianie się przez A. S. niepamięcią w trakcie zeznań składanych w toku postępowania podatkowego wobec skarżącego, czy podawanie częściowo sprzecznych okoliczności od podawanych przez niego wcześniej w toku postępowania podatkowego wobec I. S.. Przesłuchiwany pracownik firmy B W. G., z którym S. P. posiadał wspólny warsztat, P. M. zeznał, że części do samochodów przywożone były przez różne firmy, samochodami dostawczymi, nie pamiętał czy części przywożone były mercedesem z przyczepką, nadto jeden ze świadków J. S., wskazany przez skarżącego jako dokonujący w jego samochodach wymiany części zakupionych u A. S. zeznał, że nie wymieniał wyżej wymienionych części oraz nie dokonywał innych usług na jego rzecz dodając, że w latach 2003 – 2004 wystawiał "puste" faktury na polecenie S. P. w zamian za alkohol. Jedyną osobą, która potwierdziła tożsamość A. S. był świadczący usługi wulkanizacyjne M. K.. W swoich zeznaniach wskazał, że w latach 2000-2001 A. S. był klientem jego firmy tj. kupował opony, natomiast w późniejszych latach sprzedaży opon było coraz mniej. Ponadto zeznał, że niekiedy A. S. przywożąc opony samochodem osobowym z przyczepką do wymiany mówił, że będą one do wymiany u Pana P. i Pana G.. Nie pamiętał jednak jak często S. przywoził opony. Na pytanie czy A. S. przywoził opony dla S. P. w celu reklamacji M. K. potwierdził ów fakt zaznaczając, że nie pamięta czy to było w latach 2003-2004. Wymaga jednakże podkreślenia, iż przedmiotem sporu nie był fakt wykorzystywania określonej ilości opon w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, lecz to, że posiadane przez niego ściśle określone faktury wystawione przez firmę A I. S. nie dokumentowały określonej w niej czynności sprzedaży opon. Podkreślenia wymaga jeszcze jedna istotna okoliczność świadcząca o braku dostaw towarów i potwierdzająca wersję prezentowaną przez A. S.. Mianowicie suma wartości brutto wskazana na fikcyjnych fakturach wystawionych przez A. S. w okresie nieco ponad dwóch lat wynosi [...] zł. Ani firma A, ani A. S. nie dysponowali tak bazą transportową, jak i logistyczną potrzebną do dokonywania tak znaczących obrotów. Firma ta nie zatrudniała także żadnych osób. Jej prowadzeniem zajmował się jedynie jednoosobowo A. S.. Jak wynika także z dowodów uzyskanych przez pełnomocnika skarżącego nie dokonywał on także zakupów towarów i materiałów we wskazywanych w toku postępowania firmach. Na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystywany był jeden lub nawet kilka garaży. W wyjaśnieniach A. S. stwierdził, że faktury fikcyjne nie były ewidencjonowane w rejestrze sprzedaży. Przedstawił również okoliczności, w jakich odbywało się wystawianie "pustych" faktur, sposób ich doręczania oraz metody ustalania wysokości "prowizji" dla niego z tego tytułu. Wyjaśnił również jak ustalić, czy faktury były doręczone do odbiorców, wskazywał na korzyści finansowe jakie mogli odnieść jego kontrahenci oraz ujawnił okoliczności, w których próbowano go nakłaniać do fałszywych zeznań. W świetle obowiązujących przepisów organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności oraz odmówić niektórym dowodom wiary po wszechstronnym ich rozpatrzeniu. Takiej oceny materiału dowodowego nie mógłby także zmienić ewentualny fakt dokonania płatności za którąkolwiek z faktur za pośrednictwem przelewu bankowego. Zarówno skarżący, jak i A. S. nie wypierali się znajomości i kontaktów. W trakcie postępowania prowadzonego w firmie A I. S. ten ostatni składając zeznania podawał, iż rozliczenia za fikcyjne faktury następowały także w drodze przekazu pocztowego, a w pisemnych wyjaśnieniach, że także na konto bankowe. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów : 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały się do podanych powyżej reguł oceny materiału dowodowego. Należy wobec tego podkreślić, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie stanowiska strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.199a § 3 Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy jest zobligowany do tego wówczas, gdy ze zgromadzonych dowodów w toku postępowania, a w szczególności z zeznań strony, wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jedną z przesłanek wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. O tym czy w danej sprawie wystąpiła taka przesłanka, czyli czy pojawiły się wątpliwości decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Biorąc pod uwagę regulacje art.187 § 1 Ordynacji podatkowej należy dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W przedmiotowej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy wskazujący na proceder wystawiania "pustych faktur", a znaczącą rolę dowodową należy przypisać wyrokowi Sądu Rejonowego w Pile, którym skazano A. S. za wystawianie nierzetelnych faktur między innymi dla Przedsiębiorstwa B S. P. w Pile, w okresie od 7.02.2003r. do 18.11.2004 r. Wystawianie nierzetelnych faktur i rachunków oraz używanie takich nierzetelnych dokumentów transakcyjnych zostało spenalizowane w art.62 § 2 k.k.s. Nierzetelne są rachunek lub faktura niezgodne z rzeczywistością, a więc nieodzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie istotnych elementów tych dokumentów, np. dokonania transakcji w ogóle, jej daty, danych nabywcy i zbywcy, ilości towaru, ceny jednostkowej, wartości transakcji itd. Chodzi tu o taką niezgodność z rzeczywistym stanem rzeczy, która ma znaczenie dla postępowania podatkowego i obowiązku podatkowego (por. Kodeks karny skarbowy. Komentarz. T. Grzegorczyk, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Jak słusznie wskazał organ odwoławczy art.62 k.k.s. jako jedyny w tej ustawie odnosi się do czynów związanych z wystawianiem "pustych faktur", które są nierzetelnymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 1997 r., w sprawie I SA/Ka 621 /97 (publ. Lex nr 29937) "kwestionowanie faktur, które stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, powinno mieć miejsce w razie stwierdzenia ich nierzetelności, a ich elementy formalne wymagane przez art. 32 ustawy o VAT mają – jak się przyjmuje – znaczenie wyłącznie dowodowe. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi". Właśnie ze stwierdzeniem nierzetelności mamy do czynienia w badanej sprawie. W wyniku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego zaistniały podstawy do zakwestionowania spornych faktur, jako nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. W związku z tym Sąd nie stwierdził podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego przez organ podatkowy o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa łączącego strony. Nie doszło także do naruszenia dyspozycji art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie faktyczne decyzji należy zatem uznać za zindywidualizowane i w pełni oparte na poczynionych ustaleniach. Naruszenie prawa materialnego zostało wskazane przez skarżącego jako stanowiące konsekwencję naruszeń procedury podatkowej. W świetle powyższych rozważań za bezpodstawny należy uznać zarzut skarżącego, co do braku podstaw do stwierdzenia, iż w badanym stanie faktycznym doszło do naruszenia § 48 ust.4 pkt 5 lit.a Rozporządzenia MF z 2002 r. w szczególności za sprawą, jak podnosi skarżący, niejednoznacznego wykazania, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Po przeprowadzeniu 16 kontroli rzetelności dokonywanych transakcji przez A, w tym z firmą S. P. B ustalono, że nabywcy nie posiadają oryginałów faktur VAT, ujętych w ewidencji sprzedaży A. Posiadają natomiast oryginały faktur VAT wystawione przez w/w firmę nie potwierdzone kopią u wystawcy. W przeprowadzonym postępowaniu udowodniono zaś, że w imieniu A wystawiono w 2003 r. faktury fikcyjne. Faktury dokumentujące rzeczywisty obrót zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży, natomiast wystawione faktury fikcyjne nie zostały ujęte w tychże rejestrach i deklaracjach VAT-7. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na niedokonywanie zakupów w 2003 r. opon oraz części zamiennych przez skarżącego na podstawie posiadanych oryginałów faktur wystawionych przez A I. S.. Zgodnie z treścią art.19 ust.1 p.t.u. `93 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług . Uznano, że faktury wystawione w imieniu A, ujęte w ewidencji kontrolowanego podmiotu, nie dokumentowały transakcji sprzedaży towaru, zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2003 r., z uwagi na brzmienie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a) Rozporządzenia MF z 2002 r. Zgodnie z § 48 ust.4 pkt 5 lit.a) Rozporządzenia MF z 2002 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze organy słusznie w badanej sprawie zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego. Pogląd taki zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2006 r. w sprawie o sygn. akt. I FSK 658/05 (publ. LEX nr 250407), w uzasadnieniu którego stwierdzono, że "jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru". Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz