I SA/Rz 674/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Maria Piórkowska Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania kontrolnego - oddala skargę - I SA/Rz 674/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia "A" spółki z o.o. z siedzibą w R. (zwanej dalej: Spółką) na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r. (nr [...]) w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania kontrolnego, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za okres od września 2005 r. do grudnia 2006 r. Postępowanie to zostało zawieszone w dniu 4 czerwca 2006r., powołanym na wstępie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r. "do czasu uzyskania informacji z administracji podatkowych innych państw, niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego". Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji organ odwoławczy wskazał, iż pismami z dnia 22 sierpnia 2007r. (nr [...] i nr [...]) oraz z dnia 18 września 2007r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do właściwego w sprawie wymiany informacji podatkowych organu tj. Izby Skarbowej w Poznaniu - Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, z wnioskami o sprawdzenie wiarygodności transakcji wykazanych przez kontrolowaną spółkę z kontrahentami, odpowiednio, z Ukrainy i Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W załączonych do pism przewodnich wnioskach na formularzach BWIP-A-R-1 w pozycjach przewidzianych do określenia rodzaju postępowania wskazano - postępowanie kontrolne, a rodzaj podatku: w załączniku do pisma z dnia 22 sierpnia 2007 r. dotyczącym podmiotów z Ukrainy wskazano - podatek od towarów i usług, natomiast we wniosku z dnia 18 września 2007 r. wskazano - podatek dochodowy od osób prawnych. Pismem z dnia 6 września 2007 r. organ I instancji poinformował Izbę Skarbową w Poznaniu - Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, że wniosek z dnia 22 sierpnia 2007 r. o uzyskanie informacji od administracji podatkowej Ukrainy dotyczy również podatku dochodowego od osób prawnych. Pismami z dnia 10 grudnia 2007r. (nr [...] oraz nr [...]), Izba Skarbowa w Poznaniu - Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie poinformowała organ I instancji, że wnioski z dnia 22 sierpnia 2007r. i 18 września 2007r. zostały w dniu 10 grudnia 2007r. przekazane do administracji podatkowej odpowiednio Ukrainy i Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz, że procedura udzielenia odpowiedzi przez zagraniczne władze podatkowe trwa od 6 do 12 miesięcy. O udzielenie informacji wystąpiono realizując odpowiednio postanowienia art. 27 sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993r. Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U z 1994 r. Nr 63, poz. 269) oraz art. 27 sporządzonej w Abu Żabi dnia 31 stycznia 1993 r. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373). Organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem sporu jest kwestia czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania z urzędu, określone w art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, iż powołane jako podstawa wystąpień o udzielenie informacji umowy międzynarodowe zostały ratyfikowane i mieszczą się w katalogu umów wymienionych w przepisie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutów Spółki, organ II instancji podniósł, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 669/06 (System Informacji Prawnej LEX nr 248845) wbrew twierdzeniom strony nie zapadł w "sprawie o tożsamej treści", gdyż umowa, na postawie której wystąpiono do organów podatkowych innego państwa przewidywała wymianę informacji o węższym zakresie niż stosowane w stanie faktycznym sprawy umowy międzynarodowe, zaś powołane przez stronę stwierdzenie, iż "Organ podatkowy, występując do organu podatkowego innego państwa, zawiesza postępowanie w sprawie. Stanie się tak tylko w sytuacji, gdy informacje objęte zapytaniem dotyczą przedmiotu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania", nie stanowi tezy powołanego orzeczenia. Organ odwoławczy wskazał, iż w w/w orzeczeniu NSA stwierdził, że art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym, a w wystąpieniu o informację należy powołać się nie tylko na postanowienia umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, ale także niezbędne jest by żądana informacja dotyczyła kwestii, które ta umowa reguluje. W ocenie organu odwoławczego wystąpienia w niniejszej sprawie nie wykraczały poza zakres przedmiotowy powołanych umów dwustronnych. Wymiana informacji na podstawie tych umów nie została, wbrew twierdzeniom Spółki, ograniczona do przedmiotu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidziano bowiem również wymianę informacji zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania. Organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu zaznaczył, że wystąpiono do administracji podatkowych państw "właściwych dla kontrahentów kontrolowanego" o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż postępowanie dotyczy podatku od towarów i usług, a w przypadku tego podatku nie przysługuje organom kontroli występowanie na podstawie umowy międzynarodowej z zapytaniem, organ II instancji wyjaśnił, że rzeczywiście zgodnie z art. 2 stosowanych w niniejszej sprawie umów międzynarodowych wymianę informacji ograniczono do podatków od dochodu i majątku, jednakże postępowanie kontrolne wobec spółki dotyczyło nie tylko podatku od towarów i usług, ale także podatku dochodowego od osób prawnych, a uzyskana informacja może okazać się przydatna dla potrzeb opodatkowania tymi podatkami, gdyż w większości przypadków, stwierdzone nieprawidłowości w podatku dochodowym łączą się z koniecznością skorygowania rozliczeń w podatku od towarów i usług. Wskazano, iż niemożliwe jest w takich przypadkach rozdzielenie dowodów na zebrane wyłącznie dla potrzeb podatku dochodowego bądź jedynie dla podatku od towarów i usług. Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, organ II instancji uznał za bezpodstawny podnosząc, iż na podstawie dokumentacji jaka została okazana kontrolującym nie można było odnieść się, co do rzetelności transakcji sprzedaży eksportowej, a podjęte przez organ I instancji czynności zmierzają do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż wystąpienie o uzupełnienie materiałów dowodowych, poprzez uzyskanie informacji od organów podatkowych Ukrainy i Zjednoczonych Emiratów Arabskich wypełniało przesłankę obligatoryjnego zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a uchybienie formalne uzasadnienia zaskarżonego postanowienia dotyczące niewyszczególnienia konkretnych umów na podstawie których zostały skierowane zapytania, nie stanowi podstawy do wyeliminowania go z obiegu prawnego. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 201 § 1 pkt 6 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące zawieszenie postępowania kontrolnego, gdyż do takiego rozstrzygnięcia niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: Rzeczpospolita Polska musi być stroną ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz dla rozpoznania sprawy konieczne jest wystąpienie do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazała, iż w tożsamej sprawie rozstrzygał już NSA, który w wyroku z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt. II FSK 669/2006 stwierdził, że organ podatkowy występując do organu podatkowego innego państwa, zawiesza postępowanie w sprawie tylko w sytuacji, gdy informacje objęte zapytaniem dotyczą przedmiotu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżąca podniosła, iż przeprowadzone w postępowaniu dowody nie wskazywały na zaistnienie nieprawidłowości, w tym także w zakresie podatku dochodowego i brak było podstaw do kwestionowania ustaleń stanu faktycznego, a zapytania dotyczące kontrahentów byłyby wykorzystane wyłącznie do ustalenia podatku VAT. Zdaniem skarżącej, zapytanie dotyczyło jedynie podatku VAT i nie mieściło się w zakresie regulacji umów międzynarodowych, nieprawidłowe więc wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie informacji na podstawie umów dwustronnych nie odpowiadające ich treści, nie stanowiło podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Ponadto skarżąca wskazała, że zawieszenie postępowania powoduje, iż nie może ona wnioskować o przeprowadzenia żadnych dowodów i udowodnić, że Spółka, która ze względu na zawieszenie postępowania w zasadzie przestała działać, działała w sposób prawidłowy. Skarżąca podniosła również, iż niezgodne z przepisami prawa wystąpienie do organów podatkowych obcych państw nie może powodować skutków prawnych dla całego postępowania i nie powinno powodować odmowy dokonania wnioskowanych przez stronę czynności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Obligatoryjne zawieszenie postępowania jest instytucją wyjątkową. Sytuacje, w jakich organ prowadzący postępowanie zobligowany jest do zawieszenia prowadzonego postępowania wymienione są w art. 201 Ordynacji podatkowej, który to przepis na mocy art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej odnosi się także do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jedną z przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania jest wystąpienie, na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest czy wystąpiły przesłanki określone w art. 201 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej do zawieszenia postępowania. Jako podstawę wystąpień o udzielenie informacji przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie wskazano umowy międzynarodowe tj. zawartą pomiędzy Polską a Ukrainą w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993r. Konwencją między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1994, nr 63, poz. 269) i sporządzoną w Abu Zabi w dniu 31 stycznia 1993r. Konwencję między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. 1994, nr 81, poz. 373). Wymienione wyżej umowy międzynarodowe zostały ratyfikowane i – podzielić należy stanowisko organów podatkowych – mieszczą się w katalogu umów wymienionych w art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 2 ww umów międzynarodowych przedmiotem wymiany mogą być informacje dotyczące podatków od dochodu i majątku. W niniejszej sprawie sporne jest czy w wystąpieniu o udzielenie informacji na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z powołaniem się na ww umowy międzynarodowe chodzi o informacje wchodzące w zakres tych umów. Podkreślić należy, że zakres postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej uregulowany jest w art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004, nr 8, poz. 65 z późn. zm.) i obejmuje rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wypłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Taki też przedmiot postępowania wskazano w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej zwrócił się w wystąpieniu o udzielenie informacji z wnioskiem o sprawdzenie wiarygodności transakcji wykazanych przez kontrolowaną Spółkę z kontrahentami z Ukrainy i Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W załącznikach do wniosków z dnia 22 sierpnia 2007r. i 18 września 2007r. oraz w piśmie z dnia 6 września 2007r. wskazano, że postępowanie dotyczy podatku dochodowego (zjednoczone Emiraty Arabskie) oraz podatku dochodowego i podatku od towarów i usług (Ukraina). W ocenie Sądu zakres zapytania odnośnie wiarygodności transakcji dokonanych przez Spółkę, w części która dotyczy podatku dochodowego mieści się w zakresie regulacji obu ww umów międzynarodowych. Zakres postępowania kontrolnego jest – jak to wyżej wskazano – szeroki, bowiem obejmuje rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu. Bez wątpienia podatkiem, o którym mowa wyżej jest podatek dochodowy, a z kolei tytuł (zakres) ww umów międzynarodowych wyraźnie wskazuje, że dotyczą one nie tylko unikania podwójnego opodatkowania, ale również "zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu". Tym samym pytanie o wiarygodność transakcji dokonanych przez Spółkę z kontrahentami z Ukrainy i Zjednoczonych Emiratów Arabskich mieści się w zakresie ww umów międzynarodowych. Bez wątpienia potwierdzenie lub niepotwierdzenie transakcji jest informacją niezbędną dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Oznacza to, że żądana informacja dotyczy kwestii, które ta umowa reguluje. Kwestią wtórną i nie podlegającą ocenie Sądu w niniejszej sprawie jest możliwość wykorzystania informacji uzyskanych w trybie ww konwencji międzynarodowych dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego w innym podatku. Twierdzenie skargi, iż zakres informacji, o które wystąpił organ kontroli skarbowej, dotyczył wyłącznie podatku od towarów i usług nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Stanowiska tego nie zmienia obszerna relacja skargi na temat transakcji eksportowych dokonywanych przez Spółkę, bowiem przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu nie może być postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej. Ocenie Sądu może być poddany, przy zachowaniu określonej procedury, tylko wynik tego postępowania tj. wynik kontroli lub decyzja podatkowa. Tym bardziej nie może być przedmiotem oceny Sądu prawidłowość dokonanej przez Spółkę transakcji eksportowej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.