I SA/Rz 635/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska (spr.) Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. - oddala skargę - Sygn. akt I SA/Rz 635 /08 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., nr: [...], po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. z siedzibą w U. zwanej dalej: Spółką, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr: [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., w wysokości 60 037 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce ustalono, że Spółka błędnie ustaliła wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych w postaci aportu przedsiębiorstwa. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w dniu 30 czerwca 2005 r. uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z 53 000 zł do 4 103 000 zł, poprzez ustanowienie 8 100 nowych udziałów, o nominalnej wartości 500 zł każdy. Nowe udziały zostały objęte i pokryte przez P. Z.R. i Wspólnicy Spółka jawna wkładem niepieniężnym o wartości 4 050 000 zł, ustalonej na podstawie cen rynkowych, w sporządzonej wycenie. Objęte przedmiotowym aportem aktywa i pasywa zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych na podstawie dowodu księgowego - polecenia księgowania [....] z dnia [..] czerwca 2005 r. Wartość wszystkich aktywów określono na kwotę 6 708 462,04 zł, na którą to sumę złożyły się: - środki trwałe – o wartości 2 604 374,09 zł, - wartości niematerialne i prawne (znak towarowy) – o wartości rynkowej 2 405 600,00 zł, - pozostałe składniki – o wartości 1 698 487,95 zł. Natomiast pasywa objęły: - zobowiązania – o wartości 796 704,06 zł, - kredyty w wysokości 638 765,25 zł, - leasing o wartości 19 147,46 zł, - Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych – w wysokości 14 256,21 zł, - kapitał zakładowy – 4 050 000,00 zł, - zobowiązania (ZUS, PFRON, budżet) 389 215,09 zł, - zobowiązania (właściciel) 210 334,36 zł, - płace i ZUS 161 614,02 zł, - przychody przyszłych okresów (wartość ujemna firmy ) 428 425,59 zł. Ogólna wartość pasywów została określona na 6 708 462,04 zł. Za podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych Spółka przyjęła wartość rynkową wprowadzonych do ewidencji składników majątkowych. Organ I instancji stwierdził, iż środki pieniężne Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie będą wpływać na pomniejszenie nominalnej wartości udziałów, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, albowiem środki te nie spełniają dwóch kluczowych warunków definicji aktywów, tj. nie spowodują w przyszłości wpływu do Spółki korzyści ekonomicznych oraz nie podlegają pełnej kontroli Spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonując wyliczenia wartości firmy, w oparciu o art. 16 g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych/ stwierdził, iż wartość ta jest ujemna i wynosi 442 681, 80 zł. W tej sytuacji wyliczając wartość nominalną udziałów, przyjęto tę wartość w kwocie odpowiednio niższej, ponieważ na wycenę wartości udziałów miały wpływ przejmowane długi, które nie zostały uwzględnione w wartości nominalnej udziałów. Tak więc przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wartość aktywów nie będących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi należało pomniejszyć o wartość przejętych długów, które nie zostały uwzględnione w wartości nominalnej udziałów. Tak wyliczona wartość tych środków wynosi – 517 292,29 zł. Zatem łączna wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie równa różnicy pomiędzy nominalna wartością wydanych udziałów, a wartością składników niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i w prawnymi i wynosi 4 567 292, 29 zł. W tej sytuacji, w związku z brakiem odpowiedniej regulacji prawnej odnoszącej się do przedmiotowej problematyki, dla celów dalszych wyliczeń, ustaloną przez Spółkę wartość poszczególnych grup środków trwałych, gruntów oraz wartości niematerialnych i prawnych obniżono o taka część, która odpowiada procentowemu udziałowi łącznej wartości początkowej składników majątkowych, obliczonych według zasad określonych w art. 16 g ust. 10 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w łącznej wartości tych składników, ujętych w ewidencji Spółki, których wartość była podstawą naliczenia amortyzacji, stanowiącej koszty uzyskania przychodów. Procentowy udział powyższych wartości wynosi 99,6888 %. W efekcie opisanych wyżej nieprawidłowości Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 478,11 zł. Ponadto na skutek zawyżenia wartości początkowej samochodu Fiat Siena o 25 zł oraz zawyżenia odpisów amortyzacyjnych o kwotę 133 zł Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży samochodu o kwotę 108 zł., co wynika z art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit b. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ stwierdził, iż Spółka w prowadzonej ewidencji środków trwałych prawidłowo wykazała wartość początkową wniesionych aportem składników majątkowych, zgodnie z dokonaną wyceną. Odnośnie wartości niematerialnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż umową z dnia 30 czerwca 2005 r., zawartą pomiędzy P. Z.R. i Wspólnicy Sp. jawna w U. a P. Sp. z o.o. w U. dokonano przeniesienia prawa do zgłoszonego w dniu 11 kwietnia 2004 r. znaku towarowego. Urząd Patentowy, w wyniku zgłoszenia z dnia 1 sierpnia 2005 r., pismem z dnia 11 sierpnia 2005 r. poinformował, że uwzględnił wniosek dotyczący zmiany zgłaszającego. Ten sam Urząd Patentowy – Departament Badań Znaków Towarowych w Warszawie, decyzją z dnia 20 grudnia 2005 r., udzielił prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny P. PHB, na rzecz P. Sp. z o.o. w U. . Świadectwo ochronne, nr 170863, na powyższy znak towarowy wydane zostało dnia 20 czerwca 2006 r. Wymieniony znak towarowy został wyceniony na kwotę 2 405 600 zł., a wartość znaku towarowego została przyjęta do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji w czerwcu 2005 r. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego, według stawki 10 %, dokonano w lipcu 2005 r. Tymczasem zgodnie z art. 147 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej /Dz. U. z 2003, Nr 119, poz. 1117, ze zm., zwanej dalej: prawem własności przemysłowej/ prawa ochronnego na znak towarowy udziela w drodze decyzji Urząd Patentowy, a udzielone prawa ochronne podlegają wpisowi do rejestru. Ponadto, jak stanowi art. 16 b ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu z lipca 2005 r./ amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Mając na uwadze dyspozycję powołanego przepisu organ stwierdził, iż podatnik winien legitymować się tytułem prawnym do znaku towarowego, a prawo to musi być przyjęte do używania i wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ stanął na stanowisku, iż prawo to powstaje na podstawie decyzji Urzędu Patentowego, a nie poprzez złożenie wniosku o jego rejestrację i ochronę. W okolicznościach niniejszej sprawy, skoro prawo to powstaje na podstawie decyzji, to do czasu jej wydania nie było podstaw do jego amortyzowania. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ stwierdził, iż w świetle dyspozycji art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota 120 280 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w 2005 r. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucono: - naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa/, poprzez przyjęcie, iż Spółka w 2005 r. wykazała niższą o 22 742 zł kwotę podatku dochodowego, a tym samym przyjęcie, że powstały przesłanki do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 16 b ust. 1 pkt 6, art. 16 h ust 1 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że strona bezpodstawnie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego w 2005 r., na skutek czego zawyżyła koszty uzyskania przychodu, a konsekwencji zadeklarowała i wpłaciła mniejszy niż faktycznie należny podatek dochodowy za 2005 r. Zdaniem Spółki błędne jest stanowisko organu, iż nabyła ona prawa do znaku towarowego dopiero z dniem udzielenia jej prawa ochronnego na ten znak, tj. 20 grudnia 2005 r. Odwołująca powołała się na art. 162 ust. 6 w zw. z art. 162 ust. 1 oraz ust. 3 i ust. 5 ustawy prawo własności przemysłowej zgodnie z którymi prawa do znaku mogą być przenoszone już po dniu zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego i nie jest do tego potrzebne uzyskanie prawa ochronnego do znaku. Prawo ochronne nie czyni bowiem nikogo właścicielem znaku, a jedynie wzmaga ochronę jego uprawnień i egzekwowalność roszczeń, wynikających z jego ochrony. Znak jest bowiem składnikiem majątkowym i istnieje niezależnie od zgłoszenia czy rejestracji. Ponadto, zgodnie z art. 153 ust. 2 prawa własności przemysłowej, prawo ochronne do znaku towarowego trwa od dnia jego zgłoszenia, co dodatkowo przemawia przeciwko zasadności twierdzenia organu. Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia 1 lipca 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, w postaci prawa do znaku towarowego, przysługuje dopiero po spełnieniu warunków określonych w art. 16 k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. po nabyciu tego praw przez podatnika, jego gospodarczej użyteczności w dniu przyjęcia go do używania, okresu używania dłuższego niż rok i wykorzystania go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą. Jednocześnie zaznaczono, że chodzi tu nie tylko o faktyczne jego wykorzystywanie poprzez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym, ale i prawne przyjęcie go do używania, jako prawa zarejestrowanego. Jak bowiem stanowi art. 153 ust. 1 prawa własności przemysłowej przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Wyłączny charakter prawa ochronnego oznacza, że uprawnionemu przyznana jest pewna sfera monopolu. Zdaniem organu odwoławczego ochrona nabyta przez udzielenie prawa na znak na mocy stosownej decyzji "cofa się" do daty zgłoszenia znaku. Oznacza to przyznanie od daty zgłoszenia sfery monopolu, określonej przepisem art. 154 ustawy prawo własności przemysłowej, czyli podstawowych uprawnień składających się na prawo do wyłącznego używania. Tym samym przyznanie prawa ochronnego dotyczy tylko uprawnień w powyższym zakresie, a nie jak twierdzi Spółka, uprawnień w zakresie prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem aportu było jedynie prawo do zgłoszenia znaku towarowego, którego skuteczność nabycia, bezsporna na gruncie prawa cywilnego, nie pociąga za sobą możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego. Art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje bowiem zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, co do których wydatki na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów, w formie odpisów amortyzacyjnych. Wśród praw wymienionych w dyspozycji powołanego wyżej przepisu nie ma prawa do zgłoszenia znaku towarowego. Organ zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia czy reżimu ochrony, a ustawa nie uzależnia prawa do jego używania od wcześniejszej rejestracji. Używanie znaku przed jego rejestracją nie jest jednak wykonywaniem prawa podmiotowego, ale zachowaniem prawne obojętnym, które wynika z dopuszczenia do obrotu niezarejestrowanych znaków towarowych. Tak samo prawo do dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia jest zbywalne, jednakże w wyniku takiej umowy dochodzi jedynie do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Wartości niematerialne i prawne, określone w przepisach ustawy prawo własności przemysłowej mogą podlegać amortyzacji, dopiero od 1 stycznia 2007 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 18 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. Nr 217, poz. 1589/, co nie odnosi się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła Spółka, zarzucając jej naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 207 w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej - art. 16 b ust. 1 pkt 6, art. 16 h ust 1 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca podtrzymała argumentację zawarta w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w szczególności odnosząca się do istoty i charakteru praw do znaku towarowego. Jej zdaniem prawa te mogą być przenoszone już po dniu zgłoszenia tego znaku do Urzędu Patentowego i nie jest do tego potrzebne uzyskanie prawa ochronnego na tenże znak. Podobnie zarówno w przepisach ustawy prawo własności przemysłowej, jak i w przepisach prawa cywilnego brak jest przepisu, który uzależniałby prawo do używania i gospodarczego wykorzystania znaku towarowego od faktu jego rejestracji w Urzędzie Patentowym. Znak taki bowiem istnieje niezależnie od rejestracji i jest składnikiem majątkowym. Ponadto, w myśl art. 153 ust. 2 prawa własności przemysłowej, prawo ochronne do znaku trwa od dnia jego zgłoszenia, a nie od dnia rejestracji. Skoro więc zgodnie z tą ustawą ochrona znaku trwa od chwili jego zgłoszenia, to wszystkie inkorporowane w zarejestrowanym znaku i związane z nim uprawnienia i obowiązki aktualizują się od daty zgłoszenia. Tak więc, mając na uwadze dyspozycję art. 162 ust. 6 ustaw prawo własności przemysłowej, warunkiem amortyzacji jest zgłoszenie znaku, nie zaś udzielenie prawa ochronnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie podzielił zarzutów w niej zawartych i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest nieuzasadniona Stosownie do treści art.1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestię sporna w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość ustalenia kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę w 2005 r., w szczególności zasadność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzuje, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu z lipca 2005 r./ stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak więc prawo do znaku towarowego jest jednym z praw podlegających amortyzacji na podstawie powołanych wyżej przepisów, a podstawowym warunkiem skuteczności dokonywania tych odpisów jest zaistnienie tego prawa i jego nabycie przez podatnika. Prawo do znaku towarowego zostało uregulowane w ustawie prawo własności przemysłowej. Zgodnie z brzmieniem art. 120 ust. 1 tejże ustawy znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Jak natomiast stanowi art. 121 prawa własności przemysłowej na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Udzielenie tego prawa następuje na podstawie decyzji Urzędu Patentowego (art. 147 ustawy prawo własności przemysłowej), wydanej w następstwie zgłoszenia (art. 138 i nast. ustawy prawo własności przemysłowej). Jak stanowi dalej art. 153 ustawy prawo własności przemysłowej przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo do wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 153 ust. 2). Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma charakter konstytutywny, ze skutkiem ex tunc. Wydanie przedmiotowej decyzji uprawnia podmiot, który uzyskał na jej podstawie prawo ochronne, do wyłącznego korzystania z tego prawa, w związku z prowadzoną działalnością, niemniej jednak uprawnienia te rozciągają się wstecz, tj. do momentu zgłoszenia wniosku. Jak słusznie skarżąca zauważyła znak towarowy istnieje niezależnie od udzielenia prawa ochronnego. Udzielenie tego prawa ma bowiem charakter fakultatywny i nie wpływa na istnienie znaku towarowego w sferze stosunków cywilnoprawnych. Jednakże okoliczność ta nie może wpływać na możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych przed uzyskaniem prawa ochronnego. Wyłączne korzystanie ze znaku towarowego obejmuje bowiem także prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, również na zasadzie wyłączności. Z tego powodu jest więc niejako związane z uprzednim przyznaniem mu ochrony, zapewniającej wyłączne korzystanie. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych możliwe jest więc dopiero od chwili uzyskania prawa ochronnego. Pod pojęciem użytym w art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieszczą się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które mają charakter bezwzględny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. I SA/Rz 1661/03 – Lex Omega nr 132978). Co prawda udzielenie tego prawa ochronnego następuje ze skutkiem ex tunc, tzn. od daty złożenia wniosku, jednakże okoliczność ta nie może przesądzać o możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej daty, ze względu na regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, normujące sposób ich dokonywania. Zgodnie bowiem z art. 16 h. ust. 1. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Jak wynika z tego przepisu dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dotyczyć może jedynie środków trwałych i wartości niematerialnych, wprowadzonych do specjalnie prowadzonej w tym celu ewidencji. W tym celu prawo to musi przysługiwać podmiotowi dokonującemu tych odpisów. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2007 r., sygn. I SA/Bk 401/07 (Lex Polonica nr 1668555). W niniejszej sprawie natomiast przedmiotem aportu do Spółki w dniu 30 czerwca 2005 r. było jedynie prawo do zgłoszonego znaku towarowego, a przyznanie wówczas prawa ochronnego na ten znak towarowy nie było przesądzone. Nie sposób więc jednoznacznie twierdzić, iż skutki przyznania prawa ochronnego dla tego znaku towarowego trwają od chwili jego zgłoszenia, a zwłaszcza nie można rozciągać wynikających z tego konsekwencji na sferę stosunków prawnopodatkowych. Wobec tego skarżąca nie była uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prawa do przedmiotowego znaku towarowego przed wydaniem decyzji o udzieleniu prawa ochronnego, w związku z czym nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego prawa w 2005 r. Na powyższa ocenę nie wpływa również, wynikająca z art. 162 ust. 6 w zw. z art. 162 ust. 1 oraz ust. 3 i ust. 5 ustawy prawo własności przemysłowej możliwość przenoszenia prawa do znaku towarowego, po dokonaniu zgłoszenia do Urzędu Patentowego. Jak to już wyżej stwierdzono, prawo do znaku towarowego istnieje niezależnie od faktu przyznania mu prawa ochrony, zgodnie więc z unormowaniami prawa cywilnego jest ono zbywalne, zarówno przed wszczęciem, jak i w trakcie trwania postępowania przed Urzędem Patentowym, prowadzonego w następstwie dokonania zgłoszenia. Regulacja ta, mająca również cechy regulacji proceduralnej, zwłaszcza na gruncie toczącego się postępowania administracyjnego przed Urzędem Patentowym, nie rzutuje na kwestię stosunków publicznoprawnych, na gruncie przepisów prawa podatkowego. Mamy tu bowiem do czynienia z prawem do zgłoszenia znaku towarowego, które to prawo nie zostało ujęte w katalogu praw podlegających amortyzacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Słuszne jest stanowisko organów podatkowych, iż prawo do zgłoszonego znaku towarowego nie stanowiło wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym, do momentu przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu prawa ochronnego, wartość znaku towarowego nie podlegała odpisom amortyzacyjnym.