I SA/Łd 1125/08

Dnia 9 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 roku oddala skargę. I SA/Łd 1125/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], w sprawie określenia podatnikowi S. C. prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące listopad w wysokości 11.552,00 zł i grudzień w wysokości 8.811,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Określenie zobowiązania podatkowego w wysokości określonej decyzją organu podatkowego I instancji nie zostało zaakceptowane przez podatnika, który w odwołaniu od tej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 180 § 1, art.187 § 1, art.191 i art.247c Ordynacji podatkowej w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, art.88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz art. 17 i art.18 VI Dyrektywy Rady 77/388 w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w wyniku wniesionego odwołania zapadła w następującym stanie faktycznym. Podatnik odliczył podatek naliczony z faktur rozliczających zakupiony przez niego olej napędowy od wskazanych w fakturach sprzedawców : A S.A. w N. S. i B Spółka z o.o. we W. Odliczenie to zostało zakwestionowane, bowiem w postępowaniu podatkowym ustalono, że Wymienione Spółki nie sprzedały podatnikowi paliwa na podstawie tych faktur i nie były ich wystawcami. Dane Spółek wykorzystały inne, nie związane z nimi osoby. W ocenie organu I instancji uzasadnione było w tej sytuacji zastosowanie art.88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Organ podatkowy I instancji udowodnił, zdaniem organu odwoławczego, że wymienione Spółki nie sprzedały podatnikowi oleju napędowego na podstawie zakwestionowanych faktur. W sprawie tej przesłuchany został Prezes Spółki A. Ze złożonych przez niego zeznań wynika, że w Spółce nie pracuje główny księgowy o nazwisku J. K. i nie zna takiej osoby. Stwierdził, że okazane mu pieczątki nie są pieczątkami używanymi w jego firmie. Wyjaśnił, że funkcję głównego księgowego pełniła w firmie M. P., oraz że firma nie otrzymała od podatnika zapłaty należności wynikających z tych faktur, gdyż nie było uwidocznionych w nich transakcji. Dokonując ustaleń w zakresie tej Spółki organ wykorzystał także materiał dowodowy z postępowania karnego i włączył te dowody do prowadzonego postępowania Z aktu oskarżenia z dnia 26.06.2006 sporządzonego przez Prokuraturę Rejonową w W. przeciwko W. Z., R. W., M. Ł., K. B. i P. M. wynika, że w toku przeszukania samochodu, którym poruszał się W Z. znalezione zostały m. in. pieczątki Spółki A, oraz głównego księgowego J. K., faktury wystawione przez tą firmę na rzecz różnych podmiotów gospodarczych i blankiety faktur opieczętowane powyższymi pieczątkami, a także kserokopie dokumentów dotyczących tej Spółki, to jest : odpisy z KRS, zaświadczenia REGON, potwierdzenia zarejestrowania firmy jako podatnika VAT. Wymienionym oskarżonym zarzucono, że działając wspólnie i w porozumieniu z góry powziętym zamiarem, po uprzednim wytworzeniu sprzedali podatnikowi czterokrotnie olej napędowy pochodzący z czynu zabronionego w łącznej ilości 14.000 litrów, o wartości 54.265,60 zł. W. Z. przyznał się do zarzuconego mu czynu. Sąd Rejonowy w W. uznał winę oskarżonych. Podatnik zeznał w postępowaniu podatkowym w toku dwukrotnych przesłuchań, że współpracę ze Spółką A nawiązał przez kolegę, od którego otrzymał telefon do pana W. Zamówienia składał telefonicznie pod tym nr Wraz z dostarczonym paliwem otrzymywał fakturę od kierowcy i jednocześnie regulował należność gotówką. Opisał samochód, którym dostarczano mu paliwo. Wyjaśnił, że w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta kierowca przedstawił mu dokumenty rejestracyjne Spółki A. Współpracę zakończył, kiedy paliwo zaczęło zamarzać w trakcie jazdy. Wyjaśnił także, że w podobny sposób przebiegały transakcje ze Spółką B. Wszystko załatwiał również z panem W. Zbliżone w treści zeznania podatnik złożył do protokołu w Komendzie Powiatowej Policji. Oświadczył, że nie zna i nigdy nie widział W Z. Wyrokiem Sądu Rejonowego w W. VII Zamiejscowy Wydział Grodzki w W. z dnia [...] r., sygn. akt [...] podatnik został uznany za winnego przedłożenia fałszywych faktur VAT z A S.A. i wyłudzenie w ten sposób nienależnej kwoty podatku VAT w wysokości 9.785,60 zł. Jakkolwiek podatnik nie przedkładał fizycznie fałszywych faktu w Urzędzie Skarbowym w W., to niesporne jest, że podatek w nich naliczony wykazywał w deklaracjach VAT – 7 za miesiące listopad i grudzień 2005 r. W postępowaniu podatkowym wykazano, w ocenie organu odwoławczego, że również Spółka B nie sprzedawała podatnikowi oleju napędowego na podstawie zakwestionowanych faktur. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka nie posiada kopii tych faktur (wystawionych na rzecz podatnika) za miesiąc listopad 2005 r. Nie ujęła ich także w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy. Informacje powyższe wynikają z protokołu UKS z dnia 5.07.2007 r. sporządzonym w związku z przeprowadzeniem przez inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej we W. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta. Protokółu tego wynikało, że numeracja faktur wystawionych przez tą Spółkę w 2005 r. obejmuje numery od 1 do 224 – wystawione od miesiąca stycznia do grudnia. W niektórych miesiącach występowały faktury o tych samych numerach, ale są one dodatkowo oznaczone lit. A lub B. Zakwestionowane przez organ podatkowy faktury, mają wyższe numery aniżeli liczba 224. Ponadto numery tych faktur są dodatkowo oznaczone lit. P bądź cyfrą 2. Oznaczeń takich Spółka nie stosowała. Powyższe ustalenia potwierdził Prezes Zarządu Spółki R. B. w oświadczeniu z dnia 5.07.2007 r., stanowiącym załącznik do wskazanego protokółu z czynności sprawdzających. Stwierdził on także, że nie wystawił na rzecz podatnika faktur okazanych mu w trakcie kontroli. Oświadczył także, że pieczątki i podpisy złożone na tych dokumentach nie są jego. Wyjaśnił także, że w 2005 r. dokonał sprzedaży oleju na rzecz podatnika, ale tylko na podstawie faktur wystawionych w miesiącach kwietniu i maju. Nadto analiza porównawcza faktur wystawionych przez Spółkę w kwietniu i maju i zakwestionowanych faktur wykazała różnice w szacie graficznej. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika w ocenie organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnej, zgodnej z prawem transakcji sprzedaży oleju napędowego, gdyż wskazane w nich podmioty takich transakcji nie realizowały. Dane identyfikacyjne Spółek były wykorzystane przez inne podmioty, nie związane z tymi Spółkami. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakwestionowanie przez organ podatkowy I instancji odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur było zgodne z art.88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie ze wskazanym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i faktury korygujące, stwierdzające czynności które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano orzecznictwo prezentujące pogląd, że faktura powinna stwierdzać czynności, które zostały rzeczywiście dokonane. Podkreślono, że organy podatkowe nie negują faktu, iż podatnik wszedł w posiadanie przedmiotowego towaru. Jednakże faktury jakie otrzymał w rozliczeniu towaru nie dokumentowały faktycznego obrotu tym towarem między podmiotami w fakturach wskazanymi. Z powołanego przepisu nie wynika, że wystarczy aby faktura dokumentowała jakikolwiek obrót. W konsekwencji przyjęto, że faktury rozliczają czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy odwołał się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie NSA, że faktury fikcyjne oraz korekty takich faktur winny być wyeliminowane z obrotu, a także, że faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna i należy ją uznać za fikcyjną. Organ podkreślił, że samoobliczanie podatku od towarów i usług weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać określone w przepisach warunki, w tym warunek odzwierciedlania rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Organ podatkowy kontroluje faktury nie tylko pod kątem ich formalnej prawidłowości, ale także sprawdza zgodność zapisów w fakturze ze stanem rzeczywistym. Organ odwoławczy nie uwzględnił też, z poniższych względów, zarzutu podatnika, że naruszone zostały przepisy art.180 § 1 i 274c Ordynacji podatkowej przez wykorzystanie w postępowaniu protokółu Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5.07.2007 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów Spółki B podnosząc, że zgodnie z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art.181 powołanej ustawy zawiera otwarty, przykładowy katalog środków dowodowych. Umożliwia także ustalenia stanu faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zawarty w art.274c § 2 Ordynacji zapis, że zlecenie – wniosek organu podatkowego może wykonać wyłącznie właściwy organ podatkowy, jest w swej treści ogólny i dotyczy także organu kontroli skarbowej. Z ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 8, poz.65 ze zm.) wynika, że "użyte w ustawie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej – organ podatkowy". Za bezpodstawną uznał organ odwoławczy tezę, że ustalony stan faktyczny wyczerpuje hipotezę art.88 ust.3a pkt.1 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (nieuprawniony). Nie ma dowodów, by wskazane w fakturach Spółki nie istniały. Niezasadny jest też w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art.17 i 18 VI Dyrektywy poprzez ich niezastosowania, albowiem podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi przepis art.88 ust.3a pkt.4 lit. a, ustawy VAT a nie art.88 ust.3a pkt.1 lit. a tej ustawy. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 274 c ustawy Ordynacja podatkowa zaprezentował pogląd, że nie jest dopuszczalne wystąpienie przez organ podatkowy o dokonanie czynności sprawdzających do organu kontroli skarbowej, albowiem nie można utożsamiać organu kontroli skarbowej z organem podatkowym, gdyż art.13 Ordynacji podatkowej nie wymienia organu kontroli skarbowej. Uwzględnienie w tej sytuacji jako dowodu w sprawie protokółu z dnia 5.07.2007 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego stanowi naruszenie art.180 § 1 i art.274c Ordynacji podatkowej. W skardze zawarte zostało twierdzenie, że również wyrok Sądu Rejonowego w W. VII Zamiejscowego Wydziału Grodzkiego w W. z [...] r. sygn. akt [...] przyjęty jako dowód na okoliczność, że skarżący miał świadomość iż faktury na podstawie których dokonał odliczenia były fałszywe, powinien być wyłączony z przyjętych w sprawie dowodów. Ustalenia tego wyroku nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym i stoją zdaniem strony w sprzeczności z decyzją od której strona wniosła odwołanie, a która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że skarżący przedkładał w Urzędzie Skarbowym fałszywe faktury VAT ze Spółki A. Nadto z zaskarżonej decyzji nie wynikało, że skarżący otrzymał z Urzędu Skarbowego zwrot podatku, a wręcz odwrotnie, zadeklarowany podatek zapłacił. Przyjęcie tego wyroku jako dowodu w sprawie narusza według strony art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego strona podkreśla, że art.88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy VAT musi być interpretowany z uwzględnieniem zapisu art.88 ust.2 pkt.1 lit. a tej ustawy. Analiza przepisów ustawy pozwala w ocenie strony na stwierdzenie, że podatek naliczony powstaje nie poprzez określenie go w fakturze ale w następstwie nabycia towarów i usług. W postępowaniu nie było kwestią sporną to, że dostawa miała miejsce. Z punktu widzenia prawa dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Uznając, że podatek naliczony powstaje w następstwie nabycia towarów i usług, należy przyjąć według wywodów strony, że zapis w art.88 ust.3a pkt.4 lit. a "...czynności, które nie zostały dokonane..." , odnosi się tylko do strony przedmiotowej czynności. Oznacza to zdaniem strony, że hipoteza tego przepisu odnosi się tylko do takich stanów faktycznych, w których kwota wykazana w fakturach nie jest następstwem nabycia towarów i usług. Do strony podmiotowej odnosi się przepis art.88 ust.3a pkt.1 lit. a, poprzez który może być oceniany stan faktyczny sprawy. Podmiot, który dokonał dostawy to, jak wynika z wywodów uzasadnienia, jednostka organizacyjna, w skład której wchodzą W. Z., R. W., M. Ł. i K. B., którzy nie dokonali czynności dla formalnego powstania tej jednostki i jej ujęcia w odpowiednich ewidencjach i rejestrach. Dostawa dokonana przez wymienione osoby działające łącznie i w porozumieniu w ramach działalności gospodarczej. Ciążył na nich obowiązek podatkowy w zakresie wykonywanych dostaw i w konsekwencji obowiązek wystawienia faktur (art.106 ust.1 ustawy) . Dokonujący dostawy nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego. Był więc podmiotem niezarejestrowanym, a w konsekwencji nie był uprawniony do wystawienia faktur, co wynika a contrario z § 8 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Potwierdza to zdaniem strony, że w tym stanie faktycznym winien mieć zastosowanie art.88 ust.3a pkt.1 lit. a ustawy. Dla jego zastosowania konieczne było jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od nieuprawnionego podmiotu stwierdzenie, że skarżący mógł przynajmniej przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi powołano orzecznictwo potwierdzające prawidłowość takiej wykładni, w tym także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Strona podkreśliła również, że przyjmując zaprezentowaną w decyzji wykładnię art.88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy, organy zaniechały zastosowania w tym stanie faktycznym art.108 ustawy, który zobowiązuje wystawcę faktury, w której został wykazany podatek, do jego zapłaty. Organy wiedzą kto zorganizował cały proceder i kto faktycznie wystawiał faktury. Powinny więc zdaniem strony dochodzić podatku od tych osób. Strona stwierdza, że takie zaniechanie zaprzecza neutralności podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności rozważyć należy zarzuty natury procesowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.274 c ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz.50 j.t. ze zm. dalej O.p.) Sąd stwierdza jego bezzasadność. Przepis § 2 powołanego art. 274a stanowi, że "jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo." Konstrukcja tego przepisu budzi pewne zastrzeżenia. Ustawodawca nie sprecyzował jakie organy podatkowe mogą dokonywać czynności w nim wskazane. Zważyć tu należy na cel tego unormowania, to jest dokonywanie czynności sprawdzających jako szczególnego środka dowodowego w czasie trwającego już postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Można zatem przyjąć, że chodzi tu nie tylko o organy podatkowe I instancji o jakich mowa w art. 272 O.p. ale także o organy odwoławcze oraz organy kontroli skarbowej (Ordynacja podatkowa Komentarz Tom II Bogumił Brzeziński, Marek Kalinowski, Agnieszka Olesińska, Marian Masternak Janusz Orłowski Toruń 2007). Uwzględnienie w materiale dowodowym protokołu UKS z dnia 5.07.2007 r. sporządzonym w związku z przeprowadzeniem przez inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta należy uznać za uzasadnione i zgodne z prawem. Brak podstaw do przyjęcia, że organy naruszyły tu art.180 § 1 i 274 c ustawy O.p. Także wyrok Sądu Rejonowego w W. VII Zamiejscowego Wydziału Grodzkiego w W. z [...] r. sygn. akt [...] nie pozostaje w sprzeczności z decyzją organu podatkowego I instancji. Oczywiste jest, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej ustawa VAT) podatnik może odzyskać podatek naliczony w określonych prawem sytuacjach jako zwrot bezpośredni ale także poprze obniżenie przy samoobliczeniu podatku należnego o wynikający z faktur zakupu podatek naliczony. Fakt, że skarżący zadeklarował podatek należny i zapłacił go nie oznacza zapłaty we właściwej wysokości, skoro podatek należny pomniejszył o podatek naliczony wynikający z faktur, które z prawnego punktu widzenia, nie mogły być przedmiotem tych rozliczeń. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia w tym zakresie sprzeczności wyroku z decyzją. Także stwierdzenie, że przedkładał w Urzędzie Skarbowym fałszywe faktury, należy uznać za nieprecyzyjne w świetle ustalonego stanu faktycznego. Dowody te oraz pozostałe, zgromadzone w postępowaniu dowodowym potwierdzają ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny. Stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły w prowadzonym postępowaniu zasad wynikających z ustawy O.p., a w szczególności art.187 § 1 i art.191. Niesporne jest, że skarżący będący podatnikiem podatku VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 tej ustawy, był uprawniony zgodnie z art.86 ust.1 ustawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zrealizować to prawo skarżący powinien nabyć towar i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Nie można sankcjonować sytuacji, w których podstawą odliczenia mogłyby być faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z art.86 ust. 2 ustawy wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art.106 ust.1 ustawy, do wystawienia faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art.15 ust. 1 ustawy, wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art.15 ust.2 ustawy. A contrario przyjąć należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie może być podatnikiem, a więc nie potwierdzająca czynności opodatkowanej, nie może, nawet w sytuacji faktycznego nabycia przez podatnika towaru, stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Okolicznością niesporną, potwierdzoną przez znajdujący się w aktach administracyjnych wyrok Sądu Rejonowego w W. II Wydział Karny jest, że W. Z., R. W., K. B., M Ł., działając w porozumieniu i z zamiarem z góry powziętym nabyli z nieznanego źródła olej opałowy, który po wytrawieniu chemicznym wprowadzili do obrotu jako olej opałowy, sprzedając go między innymi skarżącemu. W wystawionych fakturach nie wskazali siebie jako sprzedawców ale Spółki A i B. Rozważyć należy czy w świetle art.15 ust.2 ustawy taka działalność zasługiwała na miano działalności gospodarczej. Zgodnie z powołanym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę działalność przestępcza co do zasady nie może być prawnie usankcjonowana jako działalność gospodarcza, nawet jeżeli spełnia warunki tej działalności ( wykonywanie jej w sposób ciągły i w celach zarobkowych). Należy zatem przyjąć, że wskazana wyżej grupa osób, nie może być uznana za podatników podatku VAT, jak tego chce strona skarżąca. Osoby te nie były uprawnione do wystawienia faktur VAT. Niezasadne jest więc stanowisko strony, że organy mogły obciążyć podatkiem VAT tą właśnie grupę osób, działających według strony jako nieformalny podmiot gospodarczy. Przyjęcie w tym stanie faktycznym w zaskarżonej decyzji, że sporne faktury, wskazujące jako sprzedawców oleju napędowego wymienione wyżej Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art.88 ust.3a pkt.4 a ustawy), nie narusza prawa. Sąd podziela prezentowane w decyzji stanowisko, że sporne faktury nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane między wskazanymi w nich podmiotami. Rzeczywisty odzwierciedlenie operacji gospodarczej to wykazanie w fakturze obrotu faktycznie dokonanego między wskazanymi w niej podmiotami. Mając na względzie podniesione wyższej argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając wniesioną skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją. JZ