II FSK 827/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I SAB/Gd 2/08 w sprawie ze skargi M. F. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie bezczynności organu podatkowego w zakresie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 9 grudnia 2008 r., I SAB/Gd 2/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. F. na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: pismem z 18 kwietnia 2008 r. M. F. wystąpił o zaliczenie (przeksięgowanie) nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z korekty zeznania PIT - 36 L za 2006 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania PIT - 36 L za 2007 r. W uzasadnieniu wnioskodawca wyjaśnił, że w związku ze złożeniem korekty zeznania podatkowego PIT -36 L za 2006 r. powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 42.361 zł. Postanowieniem z 18 czerwca 2008 r. doręczonym 9 lipca 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przedłużył termin załatwienia wniosku strony do 31 lipca 2008 r. ze względu na koniczność wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pismem z 21 lipca 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. poinformował wnioskodawcę, że w związku z toczącym się postępowaniem wyjaśniającym dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego za 2006 r. nie jest możliwe dokonanie zaliczenia stosownie do złożonego przez podatnika wniosku. Organ nadmienił, że 29 kwietnia 2008 r. wystosował wezwanie do dostarczenia dokumentów pozwalających na potwierdzenie prawidłowości złożonej korekty. Organ określił przewidywany termin załatwienia sprawy na 31 lipca 2008 r. Podatnik 11 lipca 2008 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w G. ponaglenie na nierozpatrzenie sprawy w terminie. Postanowieniem z 30 lipca 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., z uwagi na konieczność analizy dodatkowo zgromadzonego materiału dowodowego, przesunął termin rozpatrzenia wniosku do 1 września 2008 r. Postanowieniem z 11 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Wskazano, że organ podatkowy rozpoznający wniosek strony wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (zakończona 10 lipca 2008 r.), ponieważ przedłożone przez stronę dokumenty nie pozwoliły ocenić zasadności wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że organ prowadzący postępowanie postanowieniami z 18 czerwca i 30 lipca 2008 r. poinformował wnioskodawcę o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, jego przyczynach i wskazał nowy termin rozstrzygnięcia wniosku. Podatnik 18 sierpnia 2008 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w G. ponaglenie na nierozpatrzenie sprawy we właściwym terminie. Postanowieniem z 28 sierpnia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postanowił przesunąć termin rozpatrzenia wniosku do 1 października 2008 r. z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe. Postanowieniem z 19 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał ponaglenie skarżącego za nieuzasadnione. Organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w postanowieniu z 11 sierpnia 2008 r. Podkreślono, że organ prowadzący postępowanie w sprawie, prowadził czynności wyjaśniające - kilkakrotnie zwracając się do strony o przedłożenie dokumentów i dokonanie wyjaśnień, a następnie postanowieniem z 26 sierpnia 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wnioskodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor izby skarbowej uznał, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji prowadzi wobec wnioskodawcy postępowanie podatkowe i zawiadomił stronę o przedłużeniu terminu rozpatrzenia złożonego wniosku, wskazując nowy termin załatwienia sprawy i przyczyny opóźnienia, to nie zachodzą przesłanki świadczące o bezczynności organu podatkowego prowadzącego sprawę. Postanowieniem z 1 października 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przesunął ponownie termin rozpatrzenia wniosku do 3 listopada 2008 r. z uwagi na toczące się wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 3. M. F. złożył skargę na bezczynność organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że przy rozpoznawaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 18 kwietnia 2008 r. nie dochowano terminu przewidzianego w art. 139 § 1 o.p. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 165 § 1 o.p. wskazał, że nie można się zgodzić ze skarżącym, że prawidłowość jego rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. mogła być przedmiotem odrębnego postępowania. Konsekwencją wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym będzie wydanie merytorycznego orzeczenia w tym względzie obejmującego swym zakresem eo ipso również kwestię ewentualnej nadpłaty. Zdaniem sądu, w momencie złożenia korekty deklaracji PIT- 36 L organ, przed rozstrzygnięciem w przedmiocie istnienia nadpłaty, uprawniony był do przeprowadzenia stosownego postępowanie celem zbadania prawidłowości rozliczenia podatku wykazanego w korekcie zeznania rocznego, stanowiącego podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego zdaniem sąd organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe z zachowaniem gwarancji procesowych strony. Oceniając zaś argumentację skargi odnośnie opieszałości organu podatkowego i uchybienia terminu załatwiania sprawy, tym samym naruszenia art. 139 § 1 ordynacji podatkowej, sąd stwierdził, że analiza akt postępowania nie potwierdziła tego zarzutu. W ocenie sądu w sprawie nie mogło być mowy o niezwłocznym załatwieniu sprawy, ponieważ niezbędne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Organ podatkowy pismem z 29 kwietnia 2008 r. wezwał wnioskodawcę do dostarczenia dokumentów (podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok podatkowy, którego wniosek dotyczył) oraz dokumentów uzasadniających dokonane przez skarżącego księgowanie faktury, które było przyczyną dokonania korekty deklaracji podatkowej. Nie może być więc mowy o opieszałości, czy bierności organu w badaniu wniosku strony. Sąd ustalił nadto, że z akt wynika, iż organ dokonywał analizy przedkładanych przez stronę dowodów niezwłocznie po ich otrzymaniu (dowody i wyjaśnienia strony wpłynęły 9 maja 2008 r., a dokument z ich analizą nosi datę 11 maja 2008 r.). Dodatkowo też podniesiono, że pełnomocnik strony, pomimo uprzedniego uzgodnienia z nim terminu czynności sprawdzających, był nieobecny i tym samym uniemożliwił prowadzenie ww. czynności, a po wyznaczeniu kolejnego terminu, nie był w stanie udzielić stosownych wyjaśnień (w przedmiocie zaewidencjonowania faktury, w związku z którą dokonywano korekty będącej podstawą wniosku o zwrot nadpłaty), co nie pozostało bez wpływu na wydłużenia czasu rozpoznania sprawy. Tym samym sąd nie podzielił poglądu strony, że sprawa była oczywista, możliwa do załatwienia wyłącznie w oparciu o dokumenty nadesłane z wnioskiem o zwrot nadpłaty. W dniu zaś 21 maja 2008 r. wszczęto kontrolę podatkową, którą prowadzono do 10 lipca 2008 r., postanowieniem zaś z 18 czerwca 2008 r. nadanym na adres pełnomocnika skarżącego 20 czerwca 2008 r., doręczonym 9 lipca 2008 r. poinformowano stronę, stosownie do wymogów art. 140 o.p. o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie. Reasumując sąd uznał, że powyższa sprawa należała do kategorii spraw wymagających rozstrzygnięcia wątpliwości natury faktycznej i prawnej, wymagających aktywności podatnika w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Z akt sprawy wynika, że organ podejmował czynności niezbędne do jej wyjaśnienia bez nadmiernych opóźnień, prowadzono czynności, których czasu nie wlicza się do biegu terminu określonego w art. 139 § 1 o.p. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 149 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż: 1) wniosek z 18 kwietnia 2008 r. o zaliczenie (przeksięgowanie) nadpłaty wynikającej z korekty zeznania PIT-36 L za 2006 r. na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania PIT-36 L za 2007r. nie został rozpatrzony w terminie 'wynikającym z art. 139 § 1 o.p., 2) organ, podatkowy nie wykonywał żadnych istotnych czynności w postępowaniu podatkowym nr [...] z wniosku z 18 kwietnia 2008r., a tym samym znajdował się w stanie bezczynności, 3) organ podatkowy dokonywał zawiadomień o przyczynach zwłoki w załatwieniu sprawy z naruszeniem przepisów art. 140 § 1 i § 2 o.p., 4) ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie było uzasadnione; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 149 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 1 i § 4 i art. 140 § 1 i § 2 o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na sporządzeniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji i nie wskazał przesłanek oddalenia skargi, powołał się na czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym w sprawie nr [...], której nie dotyczyła skarga na bezczynność i bezzasadnie uznał, iż nie wystąpił stan bezczynności Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej zawartym w zarzucie drugim, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie powołał się na czynności podejmowane w wymiarowym postępowaniu podatkowym, którego nie dotyczyła skarga na bezczynność, stwierdzić należy, iż okoliczności te pozostają w oczywistym związku z postępowaniem z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Otóż myli się autor skargi kasacyjnej, że stanowisko podatnika co do sposobu rozdysponowania nadpłaty podatku wynikającej z korekty zeznania było dla organu podatkowego wiążące. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji w przypadku podatku polegającego na samoobliczeniu i zadeklarowaniu tak ustalonej podstawy opodatkowania rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, do którego dołączono korektę deklaracji winno być zakończone bądź zwrotem nadpłaty (jeżeli korekta nie budzi zastrzeżeń), bądź decyzją stwierdzającą nadpłatę w odpowiedniej kwocie lub odmową stwierdzenia nadpłaty. Przy czym badanie i określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest etapem rozpoznawania sprawy w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie ma bowiem możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy. Ponadto złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe tylko wówczas, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) albo gdy wnioskodawca, mimo wezwania nie dołączył go do wniosku. W innych przypadkach wniosek podatnika powoduje jedynie konieczność dokonania przez organ czynności sprawdzających (art. 272 i nast. o.p.). Gdy czynności te wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu (deklaracji), postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu na podstawie art. 165 § 1 o.p. Celem tego postępowania jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Postępowanie podatkowe zatem toczy się w trybie art. 21 § 3 o.p., a tylko w razie wystąpienia nadpłaty zachodzi potrzeba określenia jej wysokości z mocy art. 74a. Gdy wystąpi zaległość, jedyną podstawą decyzji będzie art. 21 § 3 o.p. (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. NIezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz wyd. 5, Warszawa LexisNexis 2009, str. 404). Jakkolwiek w sprawie niniejszej organy podatkowe (a także sąd pierwszej instancji) potraktowały wniosek strony jako wszczynający postępowanie podatkowe i nadały sprawie odrębny numer porządkowy, to nie zmienia to faktu, że prowadzone pod innym numerem (równolegle) postępowanie wymiarowe wszczęte z urzędu, ma pierwszorzędne i zasadnicze znaczenie dla prawidłowego załatwienia wniosku strony o zwrot nadpłaty. W związku z tym okoliczności związane z terminem załatwienia sprawy w tym postępowaniu mają znaczenie dla biegu terminu w sprawie z wniosku strony o zwrot nadpłaty. Myli się autor skargi kasacyjnej, twierdząc że Skarb Państwa nie ponosi żadnego ryzyka związanego z uwzględnieniem wniosku podatnika z 18 kwietnia 2009 r. Przyjęcie przez organ podatkowy, że określona okoliczność skutkuje powstaniem nadpłaty w określonym zakresie, nie daje podstaw do przyjęcia odmiennych ustaleń w tym samym zakresie w późniejszym postępowaniu wymiarowym Za chybiony w związku z tym należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 149 p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 139 § 1 i § 4 o.p. stwierdzić należy, że jego rozpatrzenie musi uwzględniać okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie wymiarowej (nr [...]) z przyczyn, o których mowa była na wstępie niniejszych rozważań. Przyjęcie bowiem, jak chciałby tego autor skargi kasacyjnej, że złożenie wniosku o zwrot nadpłaty (zaliczenie - przeksięgowanie - nadpłaty wynikającej z korekty zeznania PIT - 36 L za 2006 r. na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania PIT - 36 L za 2007 r.) w istocie sprowadza się do czynności materialno - technicznej nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach faktyczno - prawnych sprawy niniejszej. Dlatego zasadnie sąd pierwszej instancji badając legalność pozostawania organu podatkowego w bezczynności uwzględnił okoliczności faktyczne postępowania wymiarowego, które wpływały na bieg terminu do załatwienia sprawy w rozumieniu art. 139 § 1 o.p., w tym również te, które nie generowały biegu terminu, np. spowodowane z winy strony. W kontekście omawianego zarzutu podzielić należy wywód strony co do braku podstawy prawnej do żądania stawiennictwa strony w siedzibie organu podatkowego wraz z kontrahentem. Nie można jednak przyjąć, że ta okoliczność mogła mieć istotny wpływ na niezałatwienie sprawy w terminie zakreślonym art. 139 § 1 o.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 140 o.p. Przepis ten stanowi w § 1, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Z treści przepisu nie wynika wprawdzie kiedy dokładnie powinno dotrzeć zawiadomienie do podatnika, przyjąć jednak należy, że skoro jego istotą jest informowanie strony, to informacja powinna do niej dotrzeć przed upływem terminu, po to aby strona mogła swobodnie układać bieg swoich spraw, a nadto korzystać z przysługujących jej środków zaskarżenia. W sprawie niniejszej wszystkie postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia wniosku zostały wydane przed upływem kolejno wyznaczanych terminów na załatwienie wniosku. W jednym przypadku zostały w takim terminie doręczone stronie, w pozostałym zaś z nieznacznym przekroczeniem terminu. Strona dwukrotnie korzystała ze środka zaskarżenia jakim jest ponaglenie. W obu przypadkach organ wyższego rzędu nie uznał ponaglenia za nieuzasadnione, co pośrednio potwierdziło zasadność przedłużania terminu do załatwienia wniosku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zawartej w obu postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej w G. argumentacji podatnik w skardze kasacyjnej wprost nie zakwestionował. Przyjąć zatem należało, że przypadki doręczania zawiadomień o przedłużaniu terminów na załatwienie wniosku strony z 18 kwietnia 2009 r. po upływie wcześniej wyznaczonego terminu na załatwienie sprawy nie miały istotnego wpływu na zasadność pozostawania organu podatkowego pierwszej instancji w bezczynności, a w konsekwencji nie było podstaw do uwzględnienia skargi na bezczynność organu na podstawie art. 149 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.