I SAB/Gd 2/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M.F. na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oddala skargę. Pismem z dnia 18 kwietnia 2008 r. M. F. wystąpił o zaliczenie (przeksięgowanie) nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z korekty zeznania PIT – 36 L za 2006 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania PIT – 36 L za 2007 r. W uzasadnieniu wnioskodawca wyjaśnił, że w związku ze złożeniem korekty zeznania podatkowego PIT -36 L za 2006 r. powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie zł. Do powyższego wniosku podatnik dołączył opisaną wyżej korektę zeznania podatkowego waz z uzasadnieniem złożoną w dniu 18 kwietnia 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] r. doręczonym 9 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin załatwienia wniosku strony do dnia 31 lipca 2008 r. ze względu na koniczność wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pismem z dnia 21 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował wnioskodawcę, że w związku z toczącym się postępowaniem wyjaśniającym dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego za 2006 r. nie jest możliwe dokonanie zaliczenia stosownie do złożonego przez podatnika wniosku. Organ nadmienił, że w dniu 29 kwietnia 2008 r. wystosował wezwanie do dostarczenia dokumentów pozwalających na potwierdzenie prawidłowości złożonej korekty. Organ określił przewidywany termin załatwienia sprawy na 31 lipca 2008 r. Wnioskodawca w dniu 11 lipca 2008 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie na nierozpatrzenie sprawy w terminie. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, z uwagi na konieczność analizy dodatkowo zgromadzonego materiału dowodowego, przesunął termin rozpatrzenia wniosku do dnia 1 września 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że organ podatkowy rozpoznający wniosek strony wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (zakończona 10 lipca 2008 r.), ponieważ przedłożone przez stronę dokumenty nie pozwoliły ocenić zasadności wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ prowadzący postępowanie postanowieniami z dnia [...] i [...] r. poinformował wnioskodawcę o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, jego przyczynach i wskazał nowy termin rozstrzygnięcia wniosku. Wnioskodawca w dniu 18 sierpnia 2008 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie na nierozpatrzenie sprawy we właściwym terminie. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił przesunąć termin rozpatrzenia wniosku do dnia 1 października 2008 r. z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponaglenie skarżącego za nieuzasadnione. Organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w postanowieniu z dnia [...] r. Organ ten podkreślił, że organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie, prowadził czynności wyjaśniające – kilkakrotnie zwracając się do strony o przedłożenie dokumentów i dokonanie wyjaśnień, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wnioskodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji prowadzi wobec wnioskodawcy postępowanie podatkowe i zawiadomił stronę o przedłużeniu terminu rozpatrzenia złożonego wniosku, wskazując nowy termin załatwienia sprawy i przyczyny opóźnienia, to nie zachodzą przesłanki świadczące o bezczynności organu podatkowego prowadzącego sprawę. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesunął ponownie termin rozpatrzenia wniosku do dnia 3 listopada 2008 r. z uwagi na toczące się wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Pismem z dnia 17 września 2008 r. M. F. złożył skargę na bezczynność organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że przy rozpoznawaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 18 kwietnia 2008 r. nie dochowano terminu przewidzianego w art. 139 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że we wniosku o zaliczenie nadpłaty wskazał tylko na jedną fakturę, z której przychód podatnik wykazał w 2006 r., natomiast organy podatkowe uznały, że należność wykazana w tej fakturze stanowi przychód innego roku podatkowego (2002). Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 listopada 2007 r. wydanym w postępowaniu o sygn. akt I SA/Gd 527/07 oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego. Zdaniem skarżącego powstanie nadpłaty w związku ze złożoną korektą deklaracji podatkowej jest niewątpliwe, więc organ podatkowy bezpodstawnie przeprowadził kontrole krzyżowe u kontrahentów podatnika. W odczuciu podatnika kontrola podatkowa – wszczęta po upływie miesiąca od dnia złożenia korekty- miała na celu usprawiedliwienie zwłoki organu podatkowego w załatwieniu sprawy i przedłużenie terminu do rozliczenia nadpłaty. Świadczy o tym, zdaniem skarżącego, objęcie kontrolą całego roku podatkowego, podczas, gdy przyczyną korekty była jedna transakcja. Zdaniem skarżącego pozostałe kwestie ustalone w postępowaniu kontrolnym mogły być rozpatrzone w odrębnym postępowaniu podatkowym, a nie wykorzystane jako pretekst do przedłużenia terminu rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący podniósł dodatkowo, że doręczony mu protokół kontroli nie rozstrzygał zasadniczej kwestii, mianowicie, czy złożona przez niego korekta jest prawidłowa. Skarżący zaakcentował, że dopiero postanowieniem z dnia [...] r. doręczonym mu 9 lipca 2008 r. przesunięto termin rozpatrzenia przedmiotowego wniosku, a więc postanowienie to zostało doręczone po upływie terminu do rozstrzygnięcia wniosku. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). W niniejszej sprawie skarżący zarzucił, że organ podatkowy po otrzymaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bezpodstawnie prowadził wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., przez co doszło do nadmiernego opóźnienia w rozpoznaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Przepis 165 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zdaniem Sądu złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest impulsem wszczynającym postępowania tym przedmiocie, a strona precyzując żądanie wniosku zakreśla granice rozpoznania sprawy podatkowej obligując organ podatkowy do zastosowania w jej indywidualnym stanie prawnopodatkowym właściwych przepisów. Wniosek strony jest tu żądaniem rozstrzygnięcia sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Organ podatkowy po przeprowadzeniu stosownych czynności sprawdzających może rozstrzygnąć taki wniosek podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, ale może również wszcząć wobec wnioskodawcy (tak jak wobec każdego innego podatnika) postępowanie podatkowe np. celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego za określony rok podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych i wówczas wniosek podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty musi być rozpoznany w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że prawidłowość jego rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. mogła być przedmiotem odrębnego postępowania. Konsekwencją bowiem wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym będzie wydanie merytorycznego orzeczenia w tym względzie obejmującego swym zakresem eo ipso również kwestię ewentualnej nadpłaty. Analiza przepisów o nadpłacie prowadzi do wniosku, że w przypadku podatku polegającego na samoobliczeniu i zadeklarowaniu tak ustalonej podstawy opodatkowania rozpoznanie wniosku o nadpłatę, do którego dołączono korektę deklaracji winno być zakończone bądź zwrotem nadpłaty (jeśli złożona korekta nie budzi zastrzeżeń), bądź decyzją stwierdzającą nadpłatę w odpowiedniej kwocie lub też odmową stwierdzenia nadpłaty. Badanie i określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest etapem rozpoznawania sprawy w przedmiocie wniosku o nadpłatę. Nie ma możliwości bowiem wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy. Kwota nadpłaty jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego. W przekonaniu Sądu prowadzenie dwóch niezależnych postępowań, jak tego żąda skarżący, prowadziłoby do wydania i zaistnienia w obrocie dwóch decyzji w tej samej sprawie. Dlatego też, zdaniem Sądu, w momencie złożenia w niniejszej sprawie korekty deklaracji PIT- 36 L organ, przed rozstrzygnięciem w przedmiocie istnienia nadpłaty, uprawniony był do przeprowadzenia stosownego postępowanie celem zbadania prawidłowości rozliczenia podatku wykazanego w korekcie zeznania rocznego, stanowiącego podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z powyższych względów Sąd uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe z zachowaniem gwarancji procesowych strony. Oceniając zaś argumentację skargi odnośnie opieszałości organu podatkowego i uchybienia terminu załatwiania sprawy, tym samym naruszenia art. 139 § 1 ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że analiza akt postępowania nie potwierdziła powyższego zarzutu. Przywołany przepis stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W paragrafie drugim przewidziano, że niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. W myśl § 4 do powyższych terminów nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Artykuł 140 obliguje organ podatkowy do zawiadomienia strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie zarówno gdy opóźnienie nastąpiło z przyczyn zależnych, jak i niezależnych od organu. Zdaniem Sądu właściwa interpretacja § 1 art. 139 ordynacji podatkowej winna być dokonywana z uwzględnieniem treści § 4 tego przepisu. Tak dokonana bowiem wykładnia wskazuje, że zakreślony ustawą termin oznacza efektywny czas organu niezbędny do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wedle ugruntowanego stanowiska doktryny do tego terminu nie wlicza się np. terminu przewidzianego do przedstawienia dowodu będącego w posiadaniu strony, okresu opóźnienia przedstawienia tego dowodu przez stronę, udzielenia przez stronę niezbędnych wyjaśnień, terminu do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Terminy, o których mowa w art. 139 ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do czynności kontrolnych w sprawie podatkowej, więc postępowanie poprzedzone czynnościami kontrolnymi, może trwać znacznie dłużej, niż przewiduje to analizowany przepis. (por. Komentarz do art.140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa , C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.; Komentarz do art.139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.). W ocenie Sądu w niniejszym przypadku, jak wywiedziono powyżej, nie mogło być mowy o niezwłocznym załatwieniu sprawy, ponieważ niezbędne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Organ podatkowy pismem z dnia 29 kwietnia 2008 r. wezwał wnioskodawcę do dostarczenia dokumentów (podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok podatkowy, którego wniosek dotyczył) oraz dokumentów uzasadniających dokonane przez skarżącego księgowanie faktury, które było przyczyną dokonania korekty deklaracji podatkowej. Nie może być więc mowy o opieszałości, czy bierności organu w badaniu wniosku strony. Sąd ustalił nadto, że z akt wynika, iż organ dokonywał analizy przedkładanych przez stronę dowodów niezwłocznie po ich otrzymaniu (dowody i wyjaśnienia strony wpłynęły 9 maja 2008 r., a dokument z ich analizą nosi datę 11 maja 2008 r.). Dodatkowo też, zdaniem Sądu, wskazać należy, że pełnomocnik strony, pomimo uprzedniego uzgodnienia z nim terminu czynności sprawdzających, był nieobecny i tym samym uniemożliwił prowadzenie ww. czynności, a po wyznaczeniu kolejnego terminu, nie był w stanie udzielić stosownych wyjaśnień (w przedmiocie zaewidencjonowania faktury, w związku z którą dokonywano korekty będącej podstawą wniosku o zwrot nadpłaty), co nie pozostało bez wpływu na wydłużenia czasu rozpoznania sprawy. Tym samym nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że niniejsza sprawa była oczywista, możliwa do załatwienia wyłącznie w oparciu o dokumenty nadesłane z wnioskiem o zwrot nadpłaty. W dniu zaś 21 maja 2008 r. wszczęto kontrolę podatkową, którą prowadzono do dnia 10 lipca 2008 r., postanowieniem zaś z dnia [...] r. nadanym na adres pełnomocnika skarżącego 20 czerwca 2008 r., doręczonym 9 lipca 2008 r. poinformowano stronę, stosownie do wymogów art. 140 ordynacji podatkowej, o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie. Reasumując Sąd uznał, że powyższa sprawa należała do kategorii spraw wymagających rozstrzygnięcia wątpliwości natury faktycznej i prawnej, wymagających aktywności podatnika w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Z akt sprawy wynika, że organ podejmował czynności niezbędne do jej wyjaśnienia bez nadmiernych opóźnień, prowadzono czynności, których czasu nie wlicza się do biegu terminu określonego w art. 139 § 1 ordynacji podatkowej. Powyższe ustalenia Sądu stanowią podstawę konkluzji o bezzasadności skargi strony na bezczynność organu podatkowego w niniejszej sprawie. W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.) orzekł, jak w sentencji.