I SA/Gd 527/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. I SA/Gd 527/07 U z a s a d n i e n i e Decyzją z [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu M.F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. w kwocie [...] zł. Podstawą prawną orzeczenia był m. in. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.f.) oraz art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1, 3, 4, 6, art. 194 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). Wyliczając dochód skarżącemu z działalności gospodarczej organ pierwszej instancji: 1. zwiększył wykazane w zeznaniu przychody o: a) [...] zł - przychód ze sprzedaży projektu budowlanego [...] w S.G. dla A, spółka z o.o. (dalej jako "spółka"); b) [...] zł - przychód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w D. c) [...] zł - przychód ze sprzedaży działek budowlanych nr [...] i [...]. Po korekcie przychody wyniosły [...] zł (w zeznaniu PIT-36 - [...]); 2. zmniejszył wykazane w zeznaniu koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, tj. wydatki dotyczące projektu technicznego [...] ([...] zł), oraz projektu [...] ([...] zł), gdyż wydatki te nie mają związku z przychodami 2002 roku; 3. zwiększył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł - wartość działki budowlanej nr [...] położonej w B., zakupionej w dniu [...] , która nie została nabyta na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Po korekcie koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł (w zeznaniu podatkowym - [...] zł). W odwołaniu z [...] skarżący M.F., reprezentowany przez doradcę podatkowego R.J., wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania w sprawie, gdyż decyzja ta wydana została z naruszeniem następujących przepisów prawa: 1/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 art. 190 § 1 i § 2. art. 191. art. 192. art. 193, art. 194, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 216 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; 2/ art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Ponadto, wskazując na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, pełnomocnik wniósł o zawieszenie z urzędu postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi z dnia [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] (wynik kontroli). Uzasadniając odwołanie podkreślono, że w sprawie nie wyjaśniono stanu faktycznego, gdyż zaniechano zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nie uwzględniono żądań dowodowych strony. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika skarżącego, Dyrektor UKS ustalił nieprawidłową wartość nieruchomości w D., nie uwzględnił znacznej dewastacji budynku oraz jego lokalizacji, tym samym zawyżył jej wartość. Ponadto decyzja zawiera błąd, w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że skarżący uzyskał w 2002 r. przychód ze sprzedaży działki budowlanej nr [...] w kwocie [...] zł i [...] w kwocie [...] zł, gdyż pozycje te stanowią koszty poniesione na zabezpieczenie nieruchomości w D. w [...] r. Zarzucono, iż organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci aktów postępowań kontrolnych, odwoławczych i sądowo - administracyjnych, wskazanych przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...], czym naruszono przepisy art. 180 § 1, art. 188, art. 194 § 3, art. 216 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Stwierdzono, że wniosek powinien być uwzględniony, zwłaszcza, że strona miała prawo żądać przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], co wynika z art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Naruszenie art. 191, art. 192 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, miało, zdaniem strony, miejsce w związku z błędną oceną materiału dowodowego w kwestii dot. przychodu ze sprzedaży projektu budowlanego [...]. Powyższe było skutkiem nieprawidłowej oceny dowodów w postaci faktury VAT nr [...] z dnia [...], protokołu z dnia [...], załącznika do umowy z dnia [...] przyjmując, że odbiór prac nastąpił w dniu [...]. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, błędnie oceniono także aneks [...] z dnia [...], oświadczenia z dnia [...], fakturę końcową nr [...] z dnia [...] i bezpodstawnie podważono datę sporządzenia aneksu [...]. Pełnomocnik wyjaśnił, że obowiązkiem projektanta było uzyskanie w imieniu inwestora zatwierdzonego projektu i pozwolenia na budowę, a protokół z [...] stanowi cyt.: (...) jedynie dokument prywatny, który powinien zostać oceniony przez organ I instancji w odniesieniu i łączności z innymi dowodami, co nie miało miejsca (...); tymczasem Dyrektor UKS oparł swoje ustalenia tylko na tym protokole. Autor odwołania wskazał, że projekt, w momencie jego przekazania, był niekompletny, co wynika z decyzji Starosty Powiatowego, Wojewody oraz wyroku WSA w Gdańsku z dnia [...], sygn. akt [...]. Skoro, zatem projekt nie został sporządzony, to wszystkie kwoty zapłacone skarżącemu przez spółkę, należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za wykonane prace projektowe i dlatego wystawienie w dniu [...] faktury końcowej było konsekwencją zakończenia sprawy sądowo - administracyjnej, a nie na skutek przeprowadzonej kontroli. Pełnomocnik skarżącego zarzucił ponadto naruszenie art. 193 § 1, § 2, § 4 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych B za nierzetelne i nie stanowiące dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej przychodów za 2002 r. Wskazano na sprzeczność między oceną rzetelności ksiąg, gdyż w protokole kontroli stwierdzono nierzetelność ksiąg za styczeń i marzec 2002 r., a w wyniku kontroli i decyzji stwierdzono, że nie uznaje się za dowód tego co wynika z zapisów w księdze w części dotyczącej przychodów za 2002 r. Dyrektor UKS przyjął, że skarżący był zobowiązany zaewidencjonować w marcu 2002 r. przychód ze sprzedaży projektu budowlanego oraz w styczniu 2002 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości w D. W zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnomocnik zarzucił: 1. błędne zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że skarżący w 2002 r. uzyskał przychód ze sprzedaży projektu budowlanego dla spółki, nie ustalenie rzeczywistej treści stosunku cywilnoprawnego wiążącego skarżącego oraz przyjęcie, że uzyskał przychód ze sprzedaży działki budowlanej nr [...] i [...], gdyż były to koszty zabezpieczeń i opłaty związane z nieruchomością w D., 2. błędne zastosowanie art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że skarżący w 2002 r. uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w D.; jeżeli przychód wystąpił to powinien być obniżony o koszty jego uzyskania, 3. błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup projektu technicznego [...] ([...]) i [...] ([...]), które dotyczą przychodów wykazanych w [...] z [...] r. i [...] z dnia [...]. Zakupiony projekt został uwzględniony w spisie z natury pod poz. "zapasy w sklepie". Ponadto pełnomocnik zarzucił, że kwestionowana decyzja, z powodu sporządzenia niewłaściwego uzasadnienia, narusza art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 uraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie m. in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1957 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) oraz art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.f.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano na następujący stan prawny i faktyczny sprawy: I. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zwiększono przychód skarżącego o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość sprzedaży projektu budowlanego [...] w S.G. wykonanego dla A, spółki z o.o. ( dalej jako "spółka" ). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że [...] skarżący wystawił dla spółki fakturę VAT nr [...], zawierając w jej treści następujący opis: cyt. (...) za wykonanie dokumentacji technicznej projektu budowlanego [...] w S.G., gmina D.K. zgodnie z umową z dn. [...], załącznikiem do umowy oraz protokołem odbioru. Faktura ta jest fakturą zaliczkową na kwotę netto [...] zł, wg wyliczenia: 1/ umowne wynagrodzenie netto w kwocie [...] zł, 2/ wartość pobranych zaliczek netto w kwocie [...] zł, 3/ pozostaje netto [...] zł, 4/ zaliczka [...] zł, 5/ pozostaje do rozliczenia [...] zł. Jako termin płatności wskazano [...] r. Organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające w A, spółce z o.o. (protokół z dnia [...]) podczas których stwierdzono, że spółka posiadała oryginał faktury nr [...] z dnia [...], ujęty w księgach podatkowych. Kwota [...] zł wykazana w fakturze nr [...] jest zgodna z kwotą wykazaną w kalkulacji stanowiącej załącznik do umowy oraz kwotą wykazaną w protokole odbioru dokumentacji. Ponadto spółka przedłożyła dowody przelewów bankowych na ogólną kwotę [...] zł, załącznik do umowy z dnia [...] w postaci kalkulacji wykonanej na przygotowanie lokalizacji i prace projektowe pt.: [...]. W kalkulacji wykazano wartość kontraktu na [...] zł ( kwota netto [...] zł plus VAT [...] zł ). Przedłożono również protokół odbioru prac zleconych z dnia [...], w którym stwierdza się, że B przekazał, a spółka przyjęła kompletną dokumentację wykonaną zgodnie z umową z dnia [...], której wartość wyniosła [...] zł. Ustalono, że spółka, w tym samym dniu, w którym potwierdziła odbiór od skarżącego cyt. (...) kompletnej dokumentacji wykonanej zgodnie z umową (...), złożyła w Starostwie Powiatowym wniosek o pozwolenie na budowę [...]. Do wniosku został dołączony projekt budowlany (sporządzony przez skarżącego) wraz z uzgodnieniami, opiniami i pozwoleniami wymaganymi przepisami szczególnymi. Ani strona, ani pełnomocnik skarżącego nie przedłożył umowy z dnia [...]. W toku postępowania powołano się na zagubienie tego dokumentu. Nie przedłożono również i nie przywoływano argumentacji dot. aneksów do tej umowy. Natomiast wyjaśniając przyczyny nie uwzględniania kwoty wynagrodzenia należnego, za projekt wykonany dla spółki (czyli [...] zł) w przychodach 2002 r., pełnomocnik skarżącego, w piśmie z dnia [...] stwierdził cyt.: (...) Zlecony projekt nie został ukończony. Do chwili obecnej nie jest zatwierdzony, a inwestor nie uzyskał pozwolenia na budowę. Projekt opracowywał osobiście Kontrolowany. Wszystkie pobrane pieniądze stanowiły zaliczki, od których odprowadzono podatek od towarów i usług i podatek dochodowy. Z uwagi na brak pozwolenia na budowę, projektu nie można traktować jako wykonanego ostatecznie. Inwestor nie zgromadził całości wymaganej dokumentacji, albowiem Starostwo Powiatowe wydało sześć postanowień odmawiających zatwierdzenia projektu i wydania decyzji o pozwoleniu na budowę (...). Do wyjaśnień tych dołączono postanowienie Starosty Powiatowego z [...] o nałożeniu na spółkę obowiązku usunięcia braków w dokumentacji, postanowienie Starosty Powiatowego z [...] o nałożeniu na spółkę obowiązku usunięcia braków w dokumentacji, decyzję Starostwa Powiatowego z [...] odmawiającą zatwierdzenia projektu i udzielenia pozwolenia na budowę [...], decyzję Urzędu Wojewódzkiego z [...] utrzymującą w mocy decyzję Starosty Powiatowego [...], wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z [...] sygn. akt [...] oddalający skargę spółki oraz pismo spółki z [...], w którym spółka informuje skarżącego o odmowie zapłaty pozostałej do zapłacenia za projekt kwoty [...] zł, gdyż przekazany protokołem z dnia [...] projekt budowlany okazał się niekompletny, nieukończony i jako taki nie może służyć celom dla jakich został zlecony. Natomiast do wyjaśnień z dnia [...] pełnomocnik skarżącego dołączył: 1. aneks nr [...] z dnia [...] do umowy z dnia [...] wprowadzający m.in. następujące zmiany: - do § 3 dodaje się zapis (...) przedmiot mniejszej umowy będzie uznany za wykonany po dostarczeniu przez zleceniobiorcą zatwierdzonego projektu budowlanego wraz z prawomocną, ostateczną decyzją pozwolenia na budowę (...), - § 7 otrzymuje brzmienie (...) wpłata wynagrodzenia nastąpi do 21 dni po otrzymaniu faktury końcowej od zleceniobiorcy w oparciu o protokół zatwierdzonego projektu budowlanego wraz z ostatecznym pozwoleniem na budowę (...); 2. oświadczenie z dnia [...] Prezesa A, spółki z o.o. K.P. oraz skarżącego spisane na okoliczność przerwania procesu projektowego i rozliczenia należności za prace projektowe, z którego wynika, że w związku z brakiem pozwolenia na budowę na inwestycje strony postanawiają przerwać prace projektowe i rozliczyć należności za dotychczasowe ich wykonanie. Dokonano rozliczenia: a) zaliczki pobrane przez B [...] zł, b) wartość umowna netto [...] zł, c) różnica [...] zł - w związku z niepełnym wykonaniem umowy pozostała kwota nie zostanie zapłacona zleceniobiorcy; 3. oświadczenie z dnia [...] Prezesa spółki K.P., że w nawiązaniu do treści protokołu odbioru z dnia [...] strony uzgodniły, że ustalenia dotyczące płatności za wykonane prace są nieobowiązujące. Końcowe rozliczenie nastąpi po zatwierdzeniu projektu i uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na budowę; 4. fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez skarżącego na wartość netto [...] i podatek VAT [...]. W opisie faktury wskazano, że jest to faktura końcowa, ostateczna za wykonanie dokumentacji technicznej projektu budowlanego [...] w S.G., gmina D.K. zgodnie z umową z [...], aneksem nr [...] z [...] i aneksem, oświadczeniem z [...] oraz umowne wynagrodzenie ryczałtowe za częściowe wykonanie zlecenia określone w załączonym oświadczeniu z dnia [...] - netto [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie zwiększył przychód za 2002 r. o wartość wynagrodzenia należnego za wykonanie dla A, spółki z o.o. projektu budowlanego [...] tj. o kwotę [...] zł. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że usługa została faktycznie wykonana w 2002 r. - skarżący sporządził projekt budowlany odebrany przez zleceniodawcę protokołem odbioru z [...]., który następnie spółka załączyła do wniosku o pozwolenie na budowę. Zdaniem organu drugiej instancji wyłącznie ten stan faktyczny jest istotny dla zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.f., a na jego zmianę nie ma wpływu fakt nie wystawienia przez skarżącego faktury końcowej (ostatecznego rozliczenia za, wykonaną usługę) w terminie wynikającym z przepisów prawa. O wywiązaniu się skarżącego ze zleconego zadania świadczy treść protokołu odbioru z dnia [...], w którym stwierdzono: (...) Wykonawca przekazał a Zleceniodawca przyjął zlecone prace zgodnie z umową zawartą w B. z dnia [...] oraz załącznikiem do umowy w zakresie sporządzenia dokumentacji technicznej projektu budowlanego [...] (...). Przekazana dokumentacja jest kompletna z punktu widzenia celu któremu ma służyć, została wykonana w zakresie zgodnym z umową i wymaganiami Zleceniodawcy (...). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej argumentem uzasadniającym inną interpretację prawną wskazanego stanu faktycznego nie jest ani treść przedłożonego do akt postępowania podatkowego – dopiero - w dniu [...] aneksu do umowy (oznaczonego datą [...]), ani też zmiana postanowień w zakresie płatności za wykonaną usługę, wynikającą z tego aneksu oraz z oświadczenia z dn. [...]. Odnosząc się do przedłożonego przez pełnomocnika w dniu [...] aneksu do umowy, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia tego dokumentu jako dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że dokument ten został przedłożony dopiero wraz wyjaśnieniami z dnia [...], czyli po wydaniu wyniku kontroli. Wcześniej, w toku postępowania kontrolnego skarżący nie wskazywał na jego istnienie. Faktu istnienia aneksu nie stwierdzono także u kontrahenta, czyli w A, spółka z o.o. w trakcie przeprowadzonych w [...] czynności sprawdzających. Organ odwoławczy podkreślił, że poza powyższym przedmiotowy aneks zawiera zmiany właśnie w zakresie, który w toku postępowania kontrolnego były przedmiotem sporu, czyli odnośnie skuteczności wykonania usługi. Podkreślono ewidentną sprzeczność treści protokołu z dnia [...] z zapisami spornego aneksu, zmiany rzekomo wprowadzone aneksem do § 3 uzależniały moment potwierdzenia przez strony wykonania usługi (projektu) od dostarczenia (...) przez zleceniobiorca zatwierdzonego projektu budowlanego wraz z prawomocną, ostateczną decyzją pozwolenia na budowę (...), a tymczasem w protokole odbioru tego projektu (sporządzonym, wg dat - w terminie późniejszym) zawarte są stwierdzenia, że (..) Zleceniodawca przyjął zlecone prace zgodnie z umową", gdyż dokumentacja jest kompletna, zgodna z umową (...). Nielogicznym jest przy tym, aby skarżący zgodził się na warunki jak w aneksie do umowy, które uzależniają skuteczność realizacji umowy od czynników od niego niezależnych, a do takich należy zaliczyć właśnie uzyskanie przez zleceniodawcę pozwolenia na budowę. Zdaniem organu drugiej instancji przedmiotowy aneks do umowy został sporządzony na potrzeby tego postępowania i nie może być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Również drugi z argumentów, czyli korekta należnego skarżącemu wynagrodzenia za wykonanie projektu nie stanowi podstawy do uznania, że w 2002 r. nie powstał przychód należny w związku z wykonaniem przedmiotowej usługi projektowej. Tytułem należnego za tę usługę wynagrodzenia, skarżący wystawiał faktury (zaliczkowe). Ostatnia z tych faktur (z dn. [...] Nr [...]) wystawiona została po przekazaniu projektu i sporządzeniu na tę okoliczność protokołu ([...]). Wg jej treści pozostało do zapłaty [...] zł. Spółka nie uzyskała pozwolenia na budowę, konsekwencją czego były ustalenia tej transakcji, co do korekty wynikającego z umowy wynagrodzenia należnego podatnikowi ([...] zł). Z oświadczenia sporządzonego dnia [...] wynika, że kwota [...] nie zostanie zapłacona skarżącemu. Zdaniem organu drugiej instancji wynika z tego, że ustalenia korygujące wielkość wynagrodzenia należnego skarżącemu miały miejsce dopiero w 2006 r. Oznacza to, że dopiero w tym właśnie roku tj. w 2006, istniały uzasadnione podstawy do korekty przychodu, który jako należny powstał w dacie przekazania wykonanego projektu, czyli w roku 2002 (w kwocie ustalonej umową, czyli [...]). Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uwzględnienia twierdzeń pełnomocnika, że z tytułu wykonania projektu budowlanego [...] nie powstał w roku 2002 przychód, o którym mowa w art. 14 u.p.d.f., gdyż A, spółka z o.o. nie otrzymała pozwolenia na budowę. Skarżący nie udowodnił, aby warunek taki wynikał z zawartej umowy, a z materiału dowodowego płynie wniosek, że wykonanie usługi nastąpiło. Negacji tego stanu faktycznego nie stanowi pewna wadliwość projektu. Pogląd prezentowany przez pełnomocnika oznaczałby bowiem w istocie, że w ogóle nie wystąpiłby obowiązek podatkowy, gdyż spółka faktycznie nie otrzymała pozwolenia na budowę. Roszczenie co do jakości wykonania usługi może być podstawą do ewentualnej korekty ceny (w stosunku do zawartej umowy), natomiast nie może przesądzać, czy usługa została faktycznie wykonana czy nie. II. Kolejną sporną kwestię stanowi zasadność zwiększenia przez Dyrektora UKS przychodu o kwotę [...] ze sprzedaży działek budowlanych nr [...] i [...]. W tym zakresie ustalono, że skarżący wykazał w spisie z natury na koniec 2001 r. m.in. pozycje: a) działka budowlana nr [...] - [...] zł, b) działka budowlana nr [...] - [...] zł. W złożonych na okoliczność tych zapisów wyjaśnieniach, w piśmie z dnia [...] pełnomocnik skarżącego stwierdził, że (...) w ten sposób księgowa podatnika ujęła koszty poniesione na zabezpieczenie nieruchomości w D. w 1997 roku wraz z opłatami administracyjnymi. Pozycje [...] i [...] to pozycje podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1997 r., pod którymi ujęto ww. koszty zabezpieczeń i opłaty.(...) Po czym do wyjaśnień złożonych pismem z dnia [...] pełnomocnik dołączył nieczytelną kserokopię wybranych stron podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1997 r. (potwierdzoną za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika w dniu [...]) oraz oświadczenie Z.R. z [...] , że wykonywał prace zabezpieczające w 1997 r. na budynku w D. Przy piśmie z [...] pełnomocnik ponownie dołączył kserokopię podatkowej księgi za 1997 r. z następującymi zapisami: - poz. [...]- data zdarzenia [...] nr dowodu księgowego [...], kontrahent akt notarialny C, opis zdarzenia - roboty budowlane zabezpieczające D., wartość zakupu towarów handlowych i materiałów - kol. 10 - [...] zł. - poz. [...] - data zdarzenia [...] nr dowodu [...], kontrahent akt notarialny C, opis zdarzenia - roboty budowlane zabezpieczające D., wartość zakupu towarów handlowych i materiałów - kol. 10 - [...] zł. Obok obu pozycji księgi zawarto dopisek [...] D.: Na podstawie dokumentacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy dokonał identyfikacji zapisów księgi podatkowej za 1997 r. z aktami notarialnymi nabycia nieruchomości dokonanymi w [...] (są one zgodne oznaczeniami z wykazu stanu remanentowego na [...]) i ustalił, że: - w dniu [...] G. i M. F. oraz K. i I. W. nabyli w udziale po ½ nie zabudowanej działki gruntu nr [...] o pow. [...], objętej [...] położonej w B. [...] za cenę [...] (repertorium [...]). Notariusz pobrał opłaty w łącznej wysokości [...] zł, które ponieśli w równych częściach nabywcy, (działka budowlana nr [...] - [...] zł); - w dniu [...] - G. i M. F. oraz K. i C. Z. nabyli w udziale po ½ nie zabudowanej działki gruntu nr [...]. o pow. [...], objętej [...] położonej w B. [...] za cenę (każdego udziału) [...]zł (repertorium [...]). Notariusz pobrał opłaty w łącznej wysokości [...] zł, które ponieśli w równych częściach nabywcy, (działka budowlana nr [...]-[...]zł); - w dniu [...] G. i M. F. oraz K. i C. Z. sprzedali powyższą działkę gruntu nr [...] za kwotę [...] zł Naczelnik Urzędu Skarbowego podwyższył wartość transakcji do kwoty [...] zł. Pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wezwał pełnomocnika do przedłożenia oryginału podatkowej księgi za 1997 r. oraz dowodów, które stanowiły podstawę zapisów pod pozycjami [...] i [...] oraz wyjaśnienia kiedy nieruchomości nabyte w dniach [...] i [...] zostały sprzedane i przedłożenie dowodów ich sprzedaży. Pełnomocnik wyjaśnił, pismem z dnia [...], że skarżący nie dysponuje dokumentacją podatkową za rok 1997 oraz (...) z uwagi na upływ czasu nie posiada wiedzy co do treści dowodów stanowiących podstawę wskazanych wyżej zapisów (...); tym samym nie jest również możliwe złożenie wyjaśnień odnośnie przedmiotu, którego rzeczone dowody księgowe dotyczyły (...). Załączył także oświadczenie skarżącego z [...], w którym stwierdził: (...) Nie posiadam dokumentów za 1997 r. i nie pamiętam czego dotyczyły poz. [...] księgi podatkowej (...). W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu o wyjaśnienie sprzeczności co do posiadanej dokumentacji z lat wcześniejszych pełnomocnik, w piśmie z dnia [...], wyjaśnił, że obecnie skarżący nie posiada dowodów źródłowych za 1997 r. Odnośnie przedłożonych wcześniej kserokopii podatkowej księgi za 1997 r. wyjaśnił, że (...) Uwierzytelnienie przeze mnie odpisów wyciągów z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1997 r. w dniach [...] i [...] nastąpiło na podstawie jej oryginału, który został mi przedłożony w tym celu przez podatnika (...). Zdaniem organu odwoławczego tę kwestię na gruncie zebranego materiału dowodowego, przyjąć należy, że nieuzasadnionym było zwiększenie przez Dyrektora UKS przychodu z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, jako wartość przychód ze sprzedaży działek budowlanych nr [...]. Podstawy powyższego nie może stanowić wyłącznie fakt wykazania w remanencie [...] dwu działek, których sprzedaż nie została ujawniona w trakcie roku podatkowego (ani nie znalazły się w remanencie sporządzonym [...]). Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego uprawdopodobnione jest stwierdzenie, że w 2002 r. nie miała miejsca sprzedaż tych działek - w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, gdyż działka (nabyta w dniu [...]) została sprzedana [...]; nadto brak jest podstaw do uznania, że działka została nabyta na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i zasadnie uwzględniona w remanencie z [...] (a w konsekwencji sprzedana w 2002 r.). Powyższy stan faktyczny oznacza jednocześnie, zdaniem organy odwoławczego, że brak było podstaw do uwzględnienia wartości spornych działek w remanencie początkowym ([...]), a co za tym idzie obciążenia ich wartością kosztów uzyskania przychodu 2002 r. Organ odwoławczy stwierdził, że za niezgodne ze stanem faktycznym uznaje wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego, jakoby pozycje wykazane w remanencie sporządzonym [...] jako działki budowlane, były kosztami dotyczącymi zabezpieczenia nieruchomości w D. Ze spisu sporządzonego [...] wynika bowiem, że koszty dot. D. zostały uwzględnione w innej pozycji i wynosiły [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że złożonych w tym zakresie wyjaśnień pełnomocnik wiarygodnie nie potwierdził, gdyż nie przedłożył oryginału księgi za 1997 r. Innego związku uzasadniającego zaliczenie przedmiotowej kwoty [...] zł ([...] i [...] zł) do kosztów uzyskania przychodu (poprzez remanent początkowy) skarżący nie wykazał. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z wnioskiem autora odwołania wyłączył z. przychodów 2002 r. sporną kwotę [...] (gdyż nie potwierdzono sprzedaży tych działek w 2002 r.), ale jednocześnie stwierdzając brak podstaw do uwzględnia kwoty wykazanej w: remanencie początkowym w kosztach 2002 r., na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. dokonał stosownej korekty kosztów uzyskania przychodu. III. Kolejna z dokonanych przez Dyrektora UKS korekt przychodu wynikała z zaliczenia do przychodów kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w D. W tym zakresie ustalono następujący stan faktyczny: w dniu [...] G. i M. F. nabyli wielorodzinny budynek mieszkalny i prawo wieczystego użytkowania gruntu, położony w D. [...] za kwotę [...] zł; w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] uwzględniono pozycję "budynek mieszkalny D." w wysokości [...] zł; w dniu [...] skarżący sprzedał tę działkę za łączną kwotę [...] zł. W umowie wskazano, że nieruchomość stanowi składnik majątkowy B (repertorium [...]); skarżący nie ujawnił powyższej sprzedaży w księgach podatkowych za 2002 rok. Skarżący nie wyjaśnił też dlaczego nie wykazał sprzedaży nieruchomości w podatkowej księdze a odnośnie niskiej ceny jej sprzedaży pełnomocnik skarżącego, w piśmie z [...] stwierdził cyt.: (...) kontrolowany od daty nabycia ponosił wydatki związane z robotami zabezpieczającymi obiekt przed dostępem osób trzecich i dewastacją oraz opłaty administracyjne, a także podjął działania zmierzające do osiągnięcia celu na jaki została ta nieruchomość zakupiona (...). Do pisma z [...] pełnomocnik dołączył decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w D. Z treści tej decyzji wynika, że z uwagi na fakt, że wartość przedmiotu powyższej czynności określona w akcie notarialnym nie odpowiada wartości rynkowej, oraz że strony tej transakcji, na skutek wezwania organu podatkowego, wartość nieruchomości określiły na kwotę [...] zł. Wartość ta została zaakceptowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie określił przychód ze sprzedaży tej nieruchomości w wysokości określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. w kwocie [...] zł i o tą wartość zwiększył przychód z działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 14 u.p.d.f. Zdaniem organu odwoławczego nie znajdują uzasadnienia zarzuty odwołania, że kwota przyjęta przez Dyrektora UKS jest zbyt wysoka, gdyż nie uwzględniono znacznej dewastacji budynku oraz jego lokalizacji jako czynników decydujących o bardzo niskiej wartości tej nieruchomości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z ustalonego j.w. stanu faktycznego wynika, że przyjęta wartość została określona przez strony transakcji sprzedaży. W stosunku do ceny zakupu, za jaką skarżący nabył tę nieruchomość, prawie 5 lat wcześniej, jest to wartość ponad czterokrotnie niższa. Oznacza to, że nawet w sytuacji znacznej dewastacji budynku ustalona cena nie była wygórowana. Wartość rynkowa nieruchomości gruntowych nie wykazuje zdaniem organu drugiej instancji tendencji spadkowych wraz z upływem czasu użytkowania. Dlatego, uwzględniając ustaloną wartość sprzedawanej nieruchomości, uzasadnione jest stwierdzenie, że wszystkie istotne dla wyceny tej nieruchomości okoliczności zostały w tej sprawie uwzględnione, a tym samym argumenty odwołania nietrafne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że nietrafne są zarzuty nie ustalenia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż bezspornie koszt nabycia tej nieruchomości, tj. kwota [...] zł stanowi koszt uzyskania przychodu w 2002 r. i został, zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.f. uwzględniony w wartości spisu z natury na dzień [...]. IV. Dyrektor UKS nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł, która wynika z [...] z dnia [...] nr [...] wystawionej przez D, która dotyczy projektu technicznego instalacji elektrycznej w [...] ([...]) i [...] ([...]). W toku postępowania, zdaniem organu drugiej instancji, ustalono, że skarżący nie wykazał przychodu z tytułu sprzedaży powyższych usług i jednocześnie nie wykazał wskazanych zakupów w spisie z natury na dzień [...]. W wyjaśnieniach z dnia [...] pełnomocnik skarżącego stwierdził, że koszty dotyczą przychodów udokumentowanych fakturami [...] z [...]. i nr [...] z dnia [...]. Do pisma z dnia [...] pełnomocnik dołączył oryginały faktur sprzedaży: 1. [...] nr [...] z [...]- wystawionej dla E spółka z o.o. na wartość netto [...] zł za opracowaną dokumentację techniczną projektu budowlanego budynku [...] w B. [...], 2. [...] nr [...] z [...]- wystawionej dla F na wartość netto [...] zł za wykonanie projektu budowlanego w B. [...]. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł, gdyż złożone w tym zakresie wyjaśnienia są nielogiczne. Za niewiarygodne uznać bowiem należy wyjaśnienia pełnomocnika, że wydatek za projekt techniczny instalacji elektrycznej [...] ([...]) dotyczy przychodu wykazanego w fakturze nr [...] z [...], gdyż nielogiczne jest, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży projektu w dniu [...] a projekt ten zakupił dopiero w dniu [...]. Nie znajdują również uzasadniania wyjaśnienia złożone odnośnie wydatku w kwocie 1.600 zł, dot. projektu technicznego instalacji elektrycznej w [...], gdyż trudno zaakceptować, aby skarżący uzyskał przychód dopiero [...], i to w wysokości niższej niż poniósł wydatek (skarżący wykazał z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł, a spory wydatek dot. kwoty [...]zł). Ponadto gdyby wydatek ten dotyczył tego właśnie przychodu, to wówczas wydatek ten powinien być uwzględniony w spisie z natury na dzień [...], a tymczasem kwoty takiej w nim nie wykazano. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w 2002 r. w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy u.p.d.f., gdyż w toku postępowania nie wykazano związku wydatków składających się na tę kwotę z uzyskanymi przychodami. V. Organ pierwszej instancji zmniejszył wartość spisu z natury na dzień [...] o kwotę [...] , stanowiącą koszt zakupu działki nabytej w dniu [...], o numerze [...] objętej [...], położonej w B. o pow. [...] przez skarżącego do jego majątku odrębnego, gdyż skarżący nie nabył tej nieruchomości na cele działalności gospodarczej, lecz na potrzeby osobiste. (Skutkiem dokonanej przez Dyrektora UKS korekty było zwiększenie kosztów uzyskania przychodu o wskazaną kwotę). Dyrektor Izby Skarbowej wezwał pełnomocnika do złożenia wyjaśnień na jaki cel została nabyta powyższa działka nr [...] położona w B. [...]. W odpowiedzi, pismem z [...], pełnomocnik wyjaśnił, że działka została nabyta (...) na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika jako towar handlowy. Działka do dziś dnia nie została sprzedana (...) i na potwierdzenie powyższego dołączył oświadczenie skarżącego. W świetle tych wyjaśnień i braku jednoznacznych dowodów negujących te wyjaśnienia, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do zmniejszania wartości remanentu na dzień [...] o wartość tej działki (w koszcie nabycia). Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że skarżący, pomimo wykazania przedmiotowej działki w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] nie uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatku na zakup tej działki (czyli towaru handlowego) - w dacie jego poniesienia. W tym stanie faktycznym, w celu realizacji postanowień art. 24 ust. 2 u.p.d.f. konieczna jest korekta polegająca na zwiększeniu kosztów uzyskania przychodu o wartość wydatku poniesionego na zakup tej działki, czyli o kwotę [...] zł, przy jednoczesnym uwzględnieniu tej kwoty (zgodnie z wnioskiem odwołania) w remanencie końcowym ([...]). VI. Odnosząc się natomiast do podniesionych w odwołaniu zarzutów proceduralnych, a w szczególności do rozbieżności w zakresie oceny rzetelności ksiąg podatkowych za 2002 r. pomiędzy stwierdzeniami zawartymi w protokole kontroli (nierzetelność w zakresie przychodów za styczeń i marzec 2002 r.) w stosunku do stwierdzeń zawartych w wyniku kontroli i decyzji (nierzetelność przychodów za 2002 r.), Dyrektor Izby Skarbowej to potwierdził; podkreślając z drugiej strony, że księgi przychodów i rozchodów prowadzone w 2002 r. nie spełniają wymogów określonych w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w § 11 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), gdyż księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W tej sprawie pomiędzy stanem faktycznym (w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania,) a zaewidencjonowanym w księdze, istnieją ewidentne rozbieżności. Niewątpliwie, na organie który stwierdził te nieprawidłowości ciąży obowiązek wskazania w protokole, zgodnie z art. 193 § 6 O.p. - za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (czyli uznaje księgi za nierzetelne). W tym przypadku w protokole z dnia [...] Dyrektor UKS wskazał, że nierzetelność dot. ewidencjonowania przychodów w styczniu oraz marcu 2002 r. Taką ocenę prawną ksiąg, na podstawie ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy potwierdził. Pomimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg we wskazanym zakresie, wysokość dochodu z działalności gospodarczej, a w konsekwencji podstawę opodatkowania określono na podstawie przedłożonych dowodów, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Aczkolwiek, zdaniem organu odwoławczego, w decyzji z dnia [...] Dyrektor UKS nie wskazał precyzyjnie zakresu nierzetelności ksiąg, to wskazane chybienie nie wpływa na poprawność merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego (w kwocie wyższej niż wynika to ze złożonego zeznania). Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do następnego zarzutu, naruszenia przepisów postępowania - w odwołaniu pełnomocnik zakwestionował zasadność odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci aktów postępowań kontrolnych, odwoławczych i sądowo - administracyjnych, wskazanych przy piśmie z dnia [...], twierdząc, że wniosek ten powinien być uwzględniony, gdyż strona ma prawo żądać przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]). W ocenie organu odwoławczego zarzuty te są bezpodstawne, gdyż we wskazanym postanowieniu Dyrektor UKS wskazał przyczyny odmowy przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Ponadto skoro strona nie zgadzała się z określeniem wartości nieruchomości w D. określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...],[...], to miała prawo skorzystać z trybu odwoławczego, o którym została prawidłowo pouczona. Nietrafne są również, zdaniem organu drugiej instancji, zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p., gdyż kwestionowana decyzja Dyrektora UKS zawiera obszerne uzasadnienie prawne i faktyczne. Poprawność rozstrzygnięcia prawnego poszczególnych kwestii wynikających z tej decyzji została natomiast skorygowana decyzją organu odwoławczego. Nie znajdują również uzasadnienia prawnego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty dot. naruszenia przez organ odwoławczy procedury postępowania, w tym naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wybór sposobu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego leży zatem w gestii organu odwoławczego i dlatego samodzielne uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy - tak jak miało to miejsce w tej sprawie - nie stanowi o naruszeniu wskazanego przepisu. Nie podzielono także zasadności zarzutu dotyczącego nie przesłania skarżącemu pisma organu drugiej instancji z [...] skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pismo to wystosowane zostało w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego, a z żadnych przepisów prawa nie wynika obowiązek przekazywania podatnikowi odpisów korespondencji (dokumentacji) gromadzonej w toku postępowania. Strona ma natomiast prawo brać czynny udział w prowadzonym postępowaniu i zapoznawać się z zebranym materiałem na każdym etapie prowadzonego postępowania. W przedmiotowej sprawie wszelkie dowody zebrane w sprawie były dostępne w siedzibie Izby Skarbowej, a przed wydaniem decyzji, co istotne, pełnomocnika skarżącego poinformowano o zakończeniu postępowania dowodowego, zapewniając możliwość zapoznania się z całością tego materiału, z której skorzystał. Nietrafne jest także, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzenie pełnomocnika, że organ odwoławczy miał obowiązek wydania postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego pisma skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego i odpowiedzi na to pismo, gdyż materiał ten został zebrany w ramach tego właśnie postępowania, przez organ prowadzący postępowanie (odwoławcze). Tym bardziej nieuzasadnione jest stwierdzenie, że dowody te nie mają związku z przedmiotową sprawą, gdyż miały one na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie bezpośrednio związanym z tą sprawą, tj. wysokością zobowiązania podatkowego za 2002 r. (czy istniały podstawy do podwyższenia przychodu o wartość sprzedaży dwu działek). Organ podkreślił, że to pełnomocnik wyjaśniając sporną kwestię, w składanych wyjaśnieniach powoływał się na zapisy księgi podatkowej z 1997 r. Wątpliwości zaistniałe na tym tle obligowały organ do wyjaśnienia tej kwestii (art. 187 O.p.), a okoliczność powyższa nie oznacza, że rozszerzono zakres prowadzonego postępowania wyznaczony postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...]. Faktem jest natomiast, że ustalenia dokonane, w ramach tego postępowania, nie potwierdziły wyjaśnień pełnomocnika. Jednocześnie poza sporem pozostaje, że organ odwoławczy nie dokonał rozliczenia podatkowego za inne lata podatkowe. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, art. 201 § 1 pkt 6, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 216, art. 229, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora UKS mimo, że wystąpiły przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, czym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającą z przepisu art. 127 O.p. oraz art. 229 O.p. poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego mimo, że zaniechania dowodowe organu pierwszej instancji wskazywały na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 33 § 2 O.p. Autor skargi podkreślił, że obie decyzje naruszają przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 229, art. 187 zw z art. 216 w zw. z art. 126 w zw. z art. 123 § 1 O.p. został naruszony na skutek zaniechania wydania postanowień dowodowych; Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał postanowień dotyczących wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu oraz postanowienia w trybie art. 229 O.p. określającego zakres postępowania uzupełniającego, jak również innych postanowień dopuszczających dowody znajdujące się w aktach sprawy (nie została dopuszczona jako dowód informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] stanowiąca odpowiedź na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]). Skarżący wskazuje, że zapoznał się z tymi pismami dopiero w dniu [...] a odpis pism nie został mu doręczony, co uniemożliwiło złożenie zastrzeżeń. Zakwestionowano treść pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]; organ odwoławczy nie podał jaki jest związek tych informacji z prowadzonym postępowaniem za 2002 r. i w jakim celu zamierza wykorzystać informacje dotyczące transakcji podatnika w latach 1999-2002. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zebrał informacje chronione tajemnicą handlową i przeprowadził we własnym zakresie postępowanie dowodowe dotyczące rozliczeń podatkowych innych lat. Wskazano na naruszenie art. 122 O.p. na skutek niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż organy pierwszej i drugiej instancji ustaliły nieprawidłową wartość nieruchomości położonej w D. W ocenie skarżącego wartość przyjęta przez organ pierwszej i drugiej instancji jest zbyt wysoka. Pełnomocnik uzasadniając zarzut naruszenia art. 180, art. 187 § 1 O.p. wskazał, że na skutek niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, decyzje w obu instancjach zawierają błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że skarżący uzyskał przychody ze sprzedaży działek [...] i [...]. Pełnomocnik skarżącego zgodził się z uzasadnieniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący nie uzyskał przychodu w 2002 r., ale nie podzielił stwierdzenia, że brak jest podstaw do uwzględnienia wartości działek w remanencie na dzień [...]. Naruszony został również art. 188 O.p. bowiem na skutek nieuwzględnienia żądań dowodowych strony, ze względu na fakt, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z akt postępowań kontrolnych, odwoławczych i sądowo-administracyjnych, wskazanych przez pełnomocnika przy piśmie z dnia [...] . Wskazując na naruszenie art. 191, art. 192 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślono, że dokonano nieprawidłowej oceny dowodów dot. projektu [...] w S. G. dla spółki. Powyższe przepisy naruszono poprzez nieprawidłową ocenę dokumentów urzędowych przedstawionych przez skarżącego dotyczących postępowania administracyjnego w sprawie projektu i udzielenia pozwolenia na budowę [...] w S. G. Skarżący podtrzymał także zarzut zawarty w odwołaniu z dnia [...], że decyzja Dyrektora UKS została wydana z naruszeniem art. 193 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych B za nierzetelne i nie stanowiące dowodu tego co wynika zawartych w nich zapisów w części dotyczącej przychodów za 2002 r. W ocenie skarżącego obie decyzje naruszają przepisy prawa materialnego tj. przepisy ustawy z dnia 26.07.1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. : 1. art. 14 ust. 1 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że skarżący w 2002 r. uzyskał przychód ze sprzedaży projektu budowlanego dla spółki i nieruchomości położonej w D.; w decyzji Dyrektora UKS naruszono powyższy przepis poprzez przyjęcie, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży działki budowlanej nr [...] i [...], gdyż były to koszty zabezpieczeń i opłaty związane z nieruchomością w D.; 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup projektu technicznego [...] ([...]) i [...] ([...] zł), które dotyczą przychodów wykazanych w [...] z [...] i [...] z dnia [...]. Zakupiony projekt został uwzględniony w spisie z natury pod "zapasy w sklepie". Podkreślono, że obie decyzje naruszają przepisy art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. z powodu sporządzenia niewłaściwego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Uchylenie decyzji wydanej przez organ administracji wymaga zatem stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w opisanym wyżej zakresie stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 kwocie [...] zł. Wyliczając dochód z działalności gospodarczej organ pierwszej instancji zwiększył wykazane w zeznaniu przychody o następujące kwoty: 1) [...] zł - przychód ze sprzedaży projektu budowlanego [...] w S. G. dla firmy A Spółka z o.o.; 2) [...] zł - przychód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w D. ; 3) [...] zł - przychód ze sprzedaży działek budowlanych nr [...] i [...] Ponadto organ pierwszej instancji zmniejszył wykazane w zeznaniu koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, wydatki dotyczące projektu technicznego [...] ([...] zł) oraz projektu [...] ([...] zł) uznając, że wydatki te nie mają związku z przychodami 2002 roku oraz zwiększył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł wartość działki budowlanej nr [...] położonej w B. zakupionej w dniu [...], która nie została nabyta cele prowadzonej działalności gospodarczej. Po korekcie koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł. Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uregulowane zostały w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Podstawę obliczenia podatku, stosownie do treści art. 26 ust. 1 u.p.d.f. z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25. Zasady ustalenia dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów określa art. 24 ust. 2 u.p.d.f., który stanowi, że dochodem jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Za przychód z działalności gospodarczej, z mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.f. uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast pojęcie kosztu określone zostało w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła dochodu są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Powyższe przepisy prawa materialnego stały się zasadnie podstawą prawną wydanych orzeczeń organu pierwszej i drugiej instancji. Ich zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w świetle prawidłowo i niewadliwie ustalonego przez organy podatkowego stanu faktycznego sprawy, szeroko przez Sąd przytoczonego, a który legł u podstaw zaskarżonej decyzji, nie budzą żadnych zastrzeżeń. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącego, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu, któryby uzależniał wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie uchybiły dyspozycji art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 126, 180, 181, 187 § 1 i § 22, 188, 190 § 1 i § 2, 192, 193, 194, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 216, 233 § 1 pkt 1 O.p. Ad. I. Mając na uwadze zarówno szeroki opis stanu jak w pkt. I.-V. jak i opisane zarzuty skargi, Sąd podkreśla, że w każdej ze spornych kwestii ustalono stan faktyczny w prawidłowym zakresie, wyciągając z dokonanych ustaleń właściwe i logiczne wnioski, co pozwoliło na właściwe zastosowanie prawa materialnego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługa dla A, spółki z o.o. została faktycznie wykonana w 2002 r.; skarżący sporządził bowiem projekt budowlany, który następnie spółka załączyła do wniosku o pozwolenie na budowę, złożonego do Starostwa Powiatowego w dniu odbioru projektu, tj. [...] O wywiązaniu się skarżącego ze zleconego zadania świadczy treść protokołu odbioru z [...], w którym stwierdzono – cyt.: (...) Wykonawca przekazał a Zleceniodawca przyjął zlecone prace zgodnie z umową zawartą w B. z dnia [...] oraz załącznikiem do umowy w zakresie sporządzenia dokumentacji technicznej projektu budowlanego [...] (...). Przekazana dokumentacja jest kompletna z punktu widzenia celu któremu ma służyć, została wykonana w zakresie zgodnym z umową i wymaganiami Zleceniodawcy (...). Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] skarżący wystawił fakturę VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł, (...) za wykonanie dokumentacji technicznej projektu budowlanego [...] w S.G., gmina D.K. zgodnie z umową z dn. [...] załącznikiem do umowy oraz protokołem odbioru; dopiero [...] skarżący wystawił końcową fakturę VAT nr [...] dnia [...] na wartość netto [...] i podatek VAT [...]. Sąd podziela pogląd organu drugiej instancji, iż brak jest podstaw do uwzględnienia twierdzeń pełnomocnika skarżącego, że z tytułu wykonania przedmiotowego projektu budowlanego [...] nie powstał w kontrolowanym roku 2002 przychód, o którym mowa w art. 14 u.p.d.f., z tego powodu, że zleceniodawca nie otrzymał pozwolenia na budowę. Skarżący nie wykazał bowiem aby warunek taki wynikał z zawartej umowy, a z drugiej strony z materiału dowodowego zebranego w sprawie i okoliczności sprawy w tym zakresie wynika, że wykonanie usługi nastąpiło w roku 2002. Wadliwość projektu wykonanego przez skarżącego nie wpływa na obowiązek podatkowy w roku 2002. Bez znaczenia jest fakt, że spółka faktycznie nie otrzymała pozwolenia na budowę. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że roszczenie co do jakości wykonania usługi może być podstawą do ewentualnej korekty ceny, natomiast nie może przesądzać, czy usługa została faktycznie wykonana w roku 2002. Niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że organ drugiej instancji nie uzasadnił dlaczego odmówił wiarygodności dowodom skarżącego, w tym aneksowi z dnia [...] i oświadczeniu z dnia [...]. Podkreślić należy, że ani skarżący ani spółka nie przedłożyli do wglądu umowy jaką zawarli, w formie pisemnej, w dniu [...]; obie strony tej umowy stwierdziły, że umowy tej nie posiadają ( zaginęła ); nie podano przyczyny dla której nie zachowano jej w dokumentacji stron umowy. W aktach sprawy znajdują się jedynie dowody przelewów bankowych kwot pieniężnych wpłaconych skarżącemu; przedłożono również załącznik do ww. umowy w postaci kalkulacji w którym wykazano wartość kontraktu. Podzielić należy pogląd organów obu instancji, iż istotnym w tej kwestii jest przedłożony przez spółkę ww. protokół odbioru zleconych prac z [...] oraz fakt, iż wykonany przez skarżącego projekt budowlany został złożony przez spółkę z wnioskiem o pozwolenie na budowę [...] oznacza, że w marcu 2002 r. przedmiot umowy został wykonany - dokumentacja techniczna została wykonana i jako kompletna przekazana przez skarżącego zleceniodawcy. W tej sprawie uzasadnionym staje się twierdzenie, że faktura nr [...] z [...] identyfikuje strony transakcji, wykonaną usługę i jej wartość (netto [...] zł); k. 106, tom III). Sąd wskazuje, że jak wynika z akt postępowania podatkowego, pomimo kilkakrotnych wezwań organu, skarżący nie przedłożył do akt ani ww. umowy z [...] ani też żadnych, do tej umowy aneksów. Dopiero do pisma z [...] pełnomocnik skarżącego, doradca podatkowy R.J., przedłożył aneks do umowy [...] (k. 103, tom III akt). W aneksie tym, w pkt. I) postanowiono, iż § 3 umowy otrzymuje następujące brzmienie: cyt. (...) przedmiot niniejszej umowy będzie uznany za wykonany po dostarczeniu przez zleceniodawcę zatwierdzonego projektu budowlanego wraz z prawomocną, ostateczną decyzją pozwolenia na budowę (...), zaś § 7 otrzymał brzmienie (...) wpłata wynagrodzenia nastąpi do 21 dni po otrzymaniu faktury końcowej od zleceniobiorcy w oparciu o protokół odbioru zatwierdzonego projektu budowlanego wraz z ostatecznym pozwoleniem na budowę (...). Wbrew twierdzeniu skarżącego fakt przedłożenia aneksu [...] czy też wystawienia faktury nr [...] z [...] nie świadczy o tym, że zlecony projekt nie został zakończony w roku 2002. Zdaniem Sądu okoliczność, iż projekt budowlany nie spełniał wszystkich wymogów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę (por. wyrok WSA w Gdańsku z [...] w sprawie [...], k. 186, tom II akt) nie stanowi uzasadnionego argumentu przeciwnego do stanowiska obszernie i logicznie przez organ pierwszej i drugiej instancji. Przyjąć należy, że otrzymane w roku 2002 kwoty z ww. tytułu winny zostać uznane za przychód roku 2002. Nie można pominąć faktu, iż umowa z [...] nie została przez skarżącego przedłożona kontrolującemu (gdyż została zagubiona), zaś aneks do umowy odnalazł się w dokumentacji skarżącego dopiero po otrzymaniu wyniku kontroli. Tworzenie dokumentacji na potrzeby postępowania podatkowego nie może zasługiwać na akceptację Sądu. Spółka co prawda nie uzyskała pozwolenia na budowę, stąd ustalenie skarżącego i zleceniodawcy (spółki) dokonane w roku 2006 co do wysokości należnego wynagrodzenia, pomniejszone o kwotę [...] zł. Ustalenia te, korygujące wysokość wynagrodzenia miały miejsce w roku 2006, co w konsekwencji oznaczało, że dopiero w roku 2006 była podstawa do korekty przychodu, który jako należny powstał w 2002 r. tj. dacie wykonania projektu. Tym samym, mające na uwadze przytoczoną dyspozycją art. 14, ust. 1 u.p.d.f. w roku 2002 powstał u skarżącego przychód z tytułu wykonania projektu budowlanego. Żadna z zasad postępowania podatkowego nie została naruszona przy dokonaniu ustaleń stanu faktycznego zarówno ww. kwestii (jak i pozostałych), w tym nie naruszono art. 120, 121 § 1, 127, 123 § 1, 124, 126 O.p. Brak jakichkolwiek podstaw, poza ogólnikowymi twierdzeniami pełnomocnika skarżącego, że organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Nie została naruszona zasada czynnego udziału skarżącego i to na żadnym z etapów postępowania. Pełnomocnik skarżącego na bieżąco zapoznawał się aktami sprawy, a do każdego z jego zarzutów i pism organ szczegółowo analizował i do informacji w pismach pełnomocnika odniósł się w uzasadnieniu wydanej decyzji. Nie budzi uzasadnionych zastrzeżeń zakres prowadzonego postępowania dowodowego ani też wnioski do jakich doszedł organ podatkowy, logicznie wyprowadzone również z twierdzeń skarżącego i pism jego pełnomocnika. Ad.II. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego w zakresie nieuzasadnionego zwiększenia przez organ pierwszej instancji przychodu z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł jako wartość przychodu ze sprzedaży działek budowlanych nr [...] i [...], bowiem w 2002 r. nie miała miejsca sprzedaż żadnej z tych działek, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia wartości spornych działek w remanencie początkowym na [...], a w konsekwencji do obciążenia ich wartością kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. (art. 24 ust. 2 u.p.d.f.). Organ odwoławczy właściwie ocenił twierdzenie pełnomocnika skarżącego, iż pozycje wykazane w remanencie sporządzonym [...] jako działki budowlanej były kosztem dot. Zabezpieczenia nieruchomości w D. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że ze spisu z [...] wynika, iż koszty "dot. D." zostały uwzględnione w innej pozycji i wyniosły [...] zł. Pomimo wezwań organu podatkowego skarżący nie przedłożył księgi podatkowej za 1997 r., a innego związku uzasadniającego zaliczenie kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodu skarżący nie wykazał. Na podstawie dokumentacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że w dniu [...], G. i M. F. oraz K. i I. W. nabyli w udziale po ½ nie zabudowanej działki gruntu nr [...] o pow. [...], objętej KW [...] położonej w B. za cenę [...] (repertorium [...]). Notariusz pobrał opłaty w łącznej wysokości [...] zł, które ponieśli w równych częściach nabywcy, (działka budowlana nr [...] - [...] zł, [k. nr 241-242 tom III]. W dniu [...] G. i M. F. oraz K. i C. Z. nabyli w udziale po ½ nie zabudowanej działki gruntu nr [...] o pow. [...] (KW [...]) za kwotę [...] zł (repertorium [...]). Notariusz pobrał opłaty w łącznej wysokości [...] zł, które ponieśli w równych częściach nabywcy, (działka budowlana nr [...]-[...] zł); (k. 243-244, tom III) [...] G. i M. F. oraz K. i C. Z. sprzedali powyższą działkę gruntu nr [...] za kwotę [...] zł (k. nr 218, tom III). Organ drugiej instancji zasadnie podkreślił, iż zarzuty skarżącego, że organ odwoławczy był zobowiązany włączyć materiał dowodowy postanowieniem, gdyż materiały te zostały zebrane w ramach przedmiotowego postępowania odwoławczego, jest nieuzasadniony. Opisane informacje uzyskano od Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z [...] Nr [...] (k. nr 245, tom III) i stanowiły odpowiedź na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] (k. nr 7, tom III). Organ drugiej instancji zasadnie podkreślił, że uzyskane dane mają związek z przedmiotową sprawą, miały one na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie bezpośrednio związanym z tą sprawą tj. wysokością zobowiązania podatkowego za 2002 r. (czy istniały podstawy do podwyższenia przychodu o wartość sprzedaży dwu działek). Zasadnie również podkreślono i tę okoliczność omawianej kwestii, że to pełnomocnik wyjaśniając sporną kwestię powoływał się na zapisy księgi podatkowej z 1997 r. Ad.III. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie zaliczenia w poczet przychodów kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w D. Skarżący nabył tę nieruchomość w dniu [...] za kwotę [...] zł (k. nr 139-142, tom I) a sprzedał ją [...] za kwotę [...] (k. nr 136-138, tom I) i przychodu tego nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Kwota przychodu ustalona w trakcie postępowania w ocenie organu drugiej instancji nie jest zawyżona wbrew twierdzeniom skarżącego i uwzględnia znaczną dewastację budynku oraz jego lokalizację; tym samym nie nastąpiło naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Skarżący nie ujawnił ww. sprzedaży w księgach podatkowych za rok 2002. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że nawet w sytuacji znacznej dewastacji budynku, ustalona cena nie była wygórowana. Należy podkreślić, iż wartość transakcji została ustalona przez jej strony. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] określająca zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości nie została przez strony zaskarżona; o tę wartość zasadnie zwiększono przychód, stosownie do przytoczonego art. 14 u.p.d.f. Nietrafne są zarzuty nie ustalenia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż koszt nabycia tej nieruchomości ([...] zł) stanowi koszt uzyskania przychodu w 2002 r. i został, na podstawie dyspozycji art. 24 ust. 2 u.p.d.f. nie uwzględniony w wartości spisu z natury na [...]. Ad. IV. W zakresie nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty [...] zł, wynikającej z faktury z [...] wystawionej przez D, a dotyczący projektu technicznego [...] i [...] w B. stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał przychodu ze sprzedaży usług i nie wykazał zakupów w spisie z natury na [...]. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdania następne pominięto z uwagi na to, że nie odnoszą się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy). Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zatem spełniać łącznie następujące warunki: musi zostać faktycznie poniesiony, w związku z jego poniesieniem podatnik może spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu, zaś jego celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu, i nie został on wymieniony w art. 23 ustawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, LEX nr 33832). Twierdzenie skarżącego, że sporne wydatki są związane z uzyskanymi przychodami wynikającymi z faktur: a) nr [...] z [...] , za opracowanie dokumentacji technicznej projektu budowlanego [...] w B. (kilka miesięcy przed poniesionymi wydatkami), b) nr [...] z [...] wystawionej dla F za wykonanie projektu budowlanego [...] (kilka miesięcy po dacie poniesionego wydatku), potwierdzają jedynie stanowisko organu pierwszej i drugiej instancji (pkt. IV). Jak wskazano - wszystkie trzy przesłanki, do tego aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, winny być spełnione łącznie; w tej sprawie zabrakło wykazania, że skarżący mógł zasadnie spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu, stąd też taki dobór dowodów jakie zaprezentował organom podatkowym w tej kwestii. Wypada w tym miejscu podkreślić, że zakwestionowane wydatki nie zostały przez skarżącego ujęte w spisie z natury na dzień [...]. Ad.V. Organ podatkowy drugiej instancji, z mocy art. 24 ust. 2 u.p.d.f. dokonał korekty polegającej na zwiększeniu kosztów uzyskania przychodu o wartość wydatku poniesionego na zakup działki nr [...] położonej w B. W odpowiedzi na pismo organu odwoławczego, skarżący oświadczył, iż działkę nabył na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatek w kwocie [...] zł zaliczono do kosztów uzyskania przychodu, przy jednoczesnym uwzględnieniu tej kwoty, zgodnie z wolą strony, w remanencie końcowym na [...]. Ad. VI. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 2 O.p. stwierdzić należy, iż wobec ustalonego w sprawie stanu faktycznego, księgi przychodów i rozchodów prowadzone przez skarżącego w 2002 r. nie spełniają wymogów określonych tym przepisem. Pomimo, iż organ pierwszej instancji nie wskazał precyzyjnie zakresu nierzetelności ksiąg (art. 193 § 6 O.p.), to uchybienie to nie wpłynie na poprawność rozstrzygnięcia przez organ pierwszej i drugiej instancji w rozpoznawanej sprawie. W protokole kontroli wskazano na nierzetelność ksiąg w zakresie stycznia i marca 2002 r. natomiast w wyniku kontroli oraz decyzji organu pierwszej instancji na nierzetelność przychodów za 2002 r. Sąd nie podzielając zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podkreśla, że w swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Obowiązek wynikający z zasady praworządności jest przerzucony na organy podatkowe - organy podatkowe nie są związane podaną przez podatnika podstawą prawną wynikającą z określonego stanu faktycznego sprawy, ale mają obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa; innymi słowy organ podatkowy ma obowiązek rozpoznać sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego w danym roku podatkowym prawa materialnego mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie zasada zaufania do organów państwa również nie została naruszona. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji zawiera nie tylko obszerne ale i wyczerpujące i czytelna uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 216, 229, 233 § 1 pkt 1 O.p. Brak również podstawy do przyjęcia, że w sprawie naruszono jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego jaką jest, wyrażona w art. 127 O.p., zasada dwuinstancyjności, z to z tej tylko przyczyny, że w sprawie wydana została decyzja organu odwoławczego "nie po myśli skarżącego". Co do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji tajemnicy handlowej strony skarżącej a to poprzez zakres prowadzonego postępowania dowodowego stwierdzić należy, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego w tego sprawach, w przedmiocie podatku dochodowego, charakteryzuje się tym, że badane dokumenty zawierają często tajemnice handlowe lub inne informacje, których podatnik nie chce ujawniać. Zasada wyrażona w art. 120 O.p. i art. 122 O.p. nie może być interpretowana w ten sposób, że dokumenty zawierające dowody niewygodne dla którejś ze stron postępowania muszą automatycznie zostać wykluczone z materiału dowodowego. Ponadto wskazać wypada na art. 129 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Mając na uwadze wywody pełnomocnika strony skarżącej, zawarte zarówno w odwołaniu jak i w skardze, należy podkreślić, że za dowód w postępowaniu podatkowym nie można uznać poglądów strony czy jej pełnomocnika na temat danego zdarzenia faktycznego sprawy. Odnośnie zarzutu nie wydania przez organ podatkowy postanowienia o dopuszczenioiiu dowodu z pism kierowanych do organów podatkowych i udzielanych odpowiedzi należy przywołać tezę woroku NSA z 16 listopada 2006r. w sprawie I FSK 215/06, iż z art. 181 i następnych O.p. wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O.p., jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Oczywiście, brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne, w tym art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 O.p., w rozpoznawanej sprawie jednak nie doszło do naruszenia tej zasady. Tym samym, wobec ustalonych wyników postępowania podatkowego i prawidłowej ich oceny nie stwierdza się naruszenia prawa materialnego, w tym w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.