I SA/Po 1114/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) NSA Stanisław Małek Sędziowie as. sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia, po wznowieniu postępowania, nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ W.Zygmont /-/ S.Małek Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przez podatnika M. G. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej: WNT) czterech samochodów osobowych , każdy o pojemności silnika poniżej 2000 cm3, następujących marek: "Volkswagen Passat", "Peugeot" 206, "Opel Astra" i "Toyota Corolla". Dyrektor Izby Celnej w P. rozpatrując odwołanie podatnika, wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. i która w dniu [...]r. stała się ostateczna. Dyrektor Izby Celnej w P. po wznowieniu na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. ( na wniosek podatnika) postępowania w wyżej wymienionej sprawie, wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], w której na podstawie art. 207, art. 21, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i § 3, art. 77 § 1 pkt 6, 78 §3 pkt 3, art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U-. Nr 8 z 2005r., poz. 60) - dalej: O.p., art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust.1 pkt 2 i ust. 5, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), stosownie do przepisu § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), uwzględniając art. 90 TWE , uchylił swoją decyzję nr [...] z dnia [...]r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]r. i stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji w części określonej w punkcie dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł oraz terminu naliczania odsetek za zwłokę, oraz orzeczenia, że wysokość nadpłaty podatku akcyzowego wynosi [...] zł i podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od dnia [...] r. Decyzji zarzucił naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - tekst skonsolidowany uwzględniający zmiany wprowadzone traktatem z Nicei (TWE), art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" O.p., art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 2, art. 32 i art.84 Konstytucji R.P. oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" O.p. Uzasadniając odwołanie podatnik podniósł, że uzupełniając ten wniosek złożył korekty deklaracji AKC-U dotyczące powyższych samochodów. W efekcie należny podatek akcyzowy uległ zmniejszeniu do wysokości [...] zł, a różnica w wysokości [...] zł stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, a więc, rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. Zdaniem podatnika cena pojazdu używanego nie odpowiada cenie pojazdu nowego, a zatem część zwracanego w cenie pojazdu używanego podatku akcyzowego nie odpowiada tej części podatku, jaki był zapłacony przy zakupie pojazdu nowego. Polska ustawa o podatku akcyzowym nie posługuje się pojęciem ceny rynkowej pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich WE. W związku z tym należy przyjąć, jako podstawę opodatkowania , kwotę jaką nabywca był zobowiązany zapłacić za samochód , a nie cenę rynkową. Nie można się zgodzić z terminem , od którego naliczane są odsetki za zwłokę od nadpłaty, bowiem w przypadku, gdy nie dołączono korekty deklaracji, na organie celnym spoczywa obowiązek wezwania podatnika do usunięcia tego braku przed rozpatrzeniem podania o zwrot akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w P. , po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...]r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 , art. 72 § 1 pkt 1, art. 221 O.p., art. 10 ust.1 pkt 2 i ust. 5, art. 80 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym, uwzględniając art. 90 TWE, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. nr [...]. Uzasadniając decyzję stwierdził, że na podatniku ciąży obowiązek składania korekty deklaracji. Stanowisko odmienne prowadziłoby do sytuacji, w której to na organach podatkowych ciążyłby obowiązek, aby w każdej sprawie podatkowej z urzędu, informować o obowiązkach podatnika. Naruszałoby to zasadę samoopodatkowania, z której wynika, że na podatniku ciąży obowiązek związany z zadeklarowaniem, obliczeniem i wpłaceniem podatku. Niedopuszczalnym jest również, aby z błędu podatnik wywodził korzystne dla siebie skutki prawne w niniejszym postępowaniu. Podatnik nie załączył sam do wniosku z dnia [...]r. o stwierdzenie nadpłaty skorygowanych deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów, a uczynił to w dniu [...]r. (data wpływu korekt do Izby Celnej w P.) dopiero po wezwaniu organu II instancji (pismo z dnia [...]r.), prawidłowo został określony dzień, od którego kwota nadpłaty podlega oprocentowaniu - należne jest dopiero od dnia złożenia korekt. Rezydualna kwota podatku to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego , zawartego w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego. Przy czym podstawą określenia podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Wysokość rezydualnego podatku akcyzowego pozostała stała mimo tego, że wartość spadła z uwagi na stopień zużycia pojazdu. Wyznaczenie podstawy opodatkowania następuje w oparciu o publikacje notowań wartości rynkowych samochodów - "Informatora Rynkowego Samochody Osobowe - Eurotaxglass`s". Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie twierdzenia, że samochody były uszkodzone - zwłaszcza badań technicznych . Dlatego twierdzenia te nie mogły stanowić wiarygodnego wytłumaczenia , dlaczego podatnik podał tak niskie podstawy opodatkowania. Kwota nadpłaconego podatku wynosi [...] zł ( akcyza [...] zł od wartości rynkowej - [...] zł akcyza już zapłacona). Oprocentowanie nadpłaty następuje w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, liczonych od dnia złożenia skorygowanych zeznań (deklaracji) - tj. od dnia [...]r, kiedy wpłynęły do organu podatkowego. W skardze podatnik domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Decyzji zarzucił naruszenie: art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - tekst skonsolidowany uwzględniający zmiany wprowadzone traktatem z Nicei. art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. , art. 78 § 3 pkt 3 lii. "b" O.p. Uzasadniając skargę podatnik wywodził, że miarodajna ocena polskich uregulowań podatkowych może odbyć się przez porównanie nie tylko stawki podatkowej, ale również podstawy opodatkowania. Wprawdzie skoro nabywcy używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie na terenie kraju nie byli zobowiązani do uiszczania podatku według stawki podwyższonej, to w konsekwencji tego, wobec używanych samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% dla pojazdów o pojemności silnik powyżej 2000 cm3 i stawki 3,1 % dla pozostałych samochodów osobowych, to jednak dopiero ujednolicenie podstaw opodatkowania samochodów osobowych nabywanych w Polsce i w innych państwach EW daje gwarancję zgodności opodatkowania z zasada niedyskryminacji podatkowej. Organy podatkowe określają wysokość nadpłaty jako różnicę między uiszczoną przez podatnika kwotą podatku akcyzowego a kwotą, ustaloną przez organ podatkowy. Zastosowana jest prawidłowa stawka podatku, lecz podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa pojazdu w kraju, nie zaś jego cena ustalona między nabywca a kontrahentem zagranicznym. Podkreśla, iż podstawę opodatkowania na stanowić kwota, jaka nabywca jest zobowiązany zapłacić, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. Zdaniem skarżącego, jeżeli jego wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty nie towarzyszyła korekta deklaracji AKC-U, organ podatkowy powinien wezwać do usunięcia braków. Skoro tego nie uczynił i wydano decyzję to oznacza, iż brak korekty nie był niezbędnym elementem prawidłowego przeprowadzenia postępowania. W tej sytuacji nadpłata w wysokości [...] zł powinna podlegać oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku, tj. od [...]r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania tego, czy organy podatkowe nie naruszyły przy wydaniu konkretnej decyzji prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności decyzji dokonywana jest przez Sąd według stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz opisanego w zaskarżonych decyzjach. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o prawach i obowiązkach podatnika, ale ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne wobec naruszających prawo decyzji podatkowych. W postępowaniu tym obowiązuje zasada oficjalności, mająca umocowanie i określone granice w art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. Z zasady oficjalności wynika, iż sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy państwowej administracji finansowej. W trakcie orzekania winien mieć również na względzie zakaz "reformationis in peius" ( zasada nie pogarszania sytuacji strony skarżącej). W świetle powyższych przesłanek orzekania, skarga okazała się zasadna. Przedmiotem sporu jest zagadnienie podstaw prawnych podwyższania przez organy podatkowe deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych a w szczególności czy może być nią art. 10 ust. 5 powoływanej już ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym. Dopuszczalność weryfikowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego została rozstrzygnięta wyrokami licznymi prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawach o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych ( w związku z wyrokiem ETS z dnia 18.01.2007 r., sygn. akt C-313/05), które zawierają z ocenę prawną, iż przy ponownym rozpoznawaniu wniosków skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. Podobna ocena prawna wyrażona została w uzasadnieniu wyroku z dnia 9.11.2005 r. sygn. akt I SA/Łd 980/05, gdzie stwierdzono że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego akcyza obliczona jest wartością, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić za towar wg. umowy lub faktury, a ta ocena prawna została zaakceptowany w wyroku NSA z dnia 26.10. 2006 r., sygn. akt I FSK 146/06. Także w piśmiennictwo podatkowe potwierdza zasadność powyższej linii orzeczniczej ( por. glosa M. Szafarowskiej do wyroku z dnia 6.03.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 254/07, "Przegląd Podatkowy" 2007, nr 4, s. 44). Sąd (skład orzekający) podziela oceny zawarte w przytoczonych powyżej wyrokach i piśmiennictwie podatkowym i stwierdza , że brak jest podstaw prawnych, by organy podatkowe mogły w celu ustalenia podstawy opodatkowania dla określenia podatku akcyzowego dla samochodów osobowych nabytych w trybie WNT przez skarżącego, przyjmować inną kwotę niż ta, jaką był obowiązany zapłacić ( art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym. Sąd jednocześnie stwierdza, że polskie organy podatkowe mogą sprawdzić czy deklarowana przez podatnika cena nabycia ( potwierdzona fakturą, umową kupna-sprzedaży) jest ceną rzeczywistą , czy w obrocie prawnym nie funkcjonuje kilka faktur czy umów kupna-sprzedaży itp. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit.a , art. 200 i art. 152 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ M. Bejgerowska /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek