III SA/Wa 2431/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], nr [...], nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 480 zł (czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego [..] w W. trzema decyzjami z dnia [...] stycznia 2007 r. określił Skarżącej – B.M.S. sp. z o.o. w W. podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów ([...]), ujętego w zgłoszeniach celnych z [...] sierpnia, [...] maja i [...] września 2001 r. Określone kwoty zobowiązań były niższe niż zadeklarowane przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. Organ wyjaśnił, że w toku kontroli ujawniono wystawiane przez eksporterów noty kredytowe zmniejszające wartość sprowadzanych [...]. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami z dnia [...]września 2002 r. oraz [...] i [...] sierpnia 2003 r. zakwestionował wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów, wykazaną przez Skarżącą w ww. zgłoszeniach celnych. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzjami z dnia [...] marca oraz [...] i [...] kwietnia 2004 r. decyzje powyższe utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Skarżącej. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że obniżenie wartości celnej spowodowało ustalenie nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.". Stwierdził, że od 1 września 2003 r., w związku ze zmianami u.p.t.u. z 1993 r., wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), dalej: "ustawa o WKS", organy podatkowe wydają decyzję deklaratoryjną określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, określający 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także na orzecznictwo, wywiódł, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ podatkowy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać decyzję, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ podatkowy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej niż zapłacona, ponieważ wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie, zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia. W odwołaniach Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia; – art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej; – art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.", przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu u.p.t.u. z 1993 r.; – art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonych decyzjach, tj. art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2, 3 i 4 oraz art. 18 ust. 1 u.p.t.u. 1993 r.; – art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące zgłoszeń celnych, zamieszczone w decyzjach niezgodnych z art. 65 § 5 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, ponieważ decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe wydano po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszeń celnych, czyli po upływie terminu wydania takich decyzji; art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej przez obniżenie wartości celnej wskazanej w zgłoszeniach celnych, co było niezgodne z regułami ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych; art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ww. ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przez przyjęcie, że rabat otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru; § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz.U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może być wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań oraz przyjęcie podstaw opodatkowania w wysokości podanej w zgłoszeniach celnych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań upłynął 31 grudnia 2006 r., a decyzje organu pierwszej instancji doręczono 7 lutego 2007 r. Jej zdaniem, skoro przed skutecznym doręczeniem decyzji lub postanowienia nie są one wiążące (art. 212 zd. pierwsze w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej), nie można uznać, aby przed tym dniem weszły do obrotu prawnego. Naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. Skarżąca upatrywała w oparciu decyzji na przepisach nieobowiązujących w dniu ich wydania. Zgodnie bowiem z art. 175 u.p.t.u. z 2004 r., nie zawierającej przepisów intertemporalnych, przepisy u.p.t.u. z 1993 r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004r. W ocenie Skarżącej powyższe oznacza również naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uważała, że podstawą działania organów celnych w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie u.p.t.u. z 2004 r. nie mogły być także przepisy tej ustawy. Brak jest podstaw do przyjęcia, że podatek od towarów i usług wprowadzony tą ustawą stanowił kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego u.p.t.u. z 1993 r. Nie można również przyjąć, że u.p.t.u. z 2004 r. przewiduje identyczne jak u.p.t.u. z 1993 r. uprawnienia organów celnych do wydawania decyzji określających nowe kwoty podatku z tytułu importu towarów. Wprawdzie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku, jednakże może to nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak to wskazuje tytuł Działu VII u.p.t.u. z 2004 r. Przepis art. 2 pkt 7 tej ustawy przez import towarów nakazuje rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, którym – zgodnie z art. 2 pkt 5 – jest terytorium państwa, nie wchodzącego w skład terytorium Wspólnoty. Jest to zatem sytuacja odmienna od unormowań z u.p.t.u. z 1993 r., kiedy to opodatkowaniu podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny, niezależnie od terytorium, z którego następował. Organ celny nie mógł powołać art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. jako podstawy prawnej decyzji, ponieważ odnosi się on do innego stanu faktycznego. Skarżąca podniosła, że lakoniczność uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia podstaw prawnych decyzji uniemożliwiła realizację jej praw, w tym prawa do aktywnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania. Stanowi to również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów państwa. Sprawia, iż decyzje nie podają się w pełni kontroli instancyjnej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 2003 r. Skarżąca wyjaśniła, że w dniu dokonania zgłoszeń celnych ceny uwidocznione na dołączonych do nich fakturach handlowych, odpowiadały wartościom transakcyjnym importowanych towarów, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Upustów udzielano po dokonaniu odpraw celnych i wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszeń nie mogła upustów tych uwzględnić. Skarżąca powołała się przy tym na treść ww. opinii WCO oraz orzecznictwo ETS. Dyrektor Izby Celnej w W. trzema decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołując się na przepisy ustawy o WKS wyjaśnił, że organem właściwym w sprawach podatku od towarów i usług z tytułu importu stał się naczelnik urzędu celnego. Podniósł, że stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego. Przytoczył przepisy kodeksu celnego regulujące obowiązek dokonania zgłoszenia celnego (art. 64 § 1); skutki przyjęcia tego zgłoszenia, tj. z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3). Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął wartość celną określoną w decyzjach wydanych w postępowaniu celnym. W sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, iż w zgłoszeniach celnych nieprawidłowo wykazano wartość celną towarów, konieczne stało się określenie zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Skarżąca miała możliwość podnoszenia zarzutów co do wartości celnej w ramach postępowań, w których określono ją na nowo. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że do przyjęcia zgłoszeń celnych i do dopuszczenia produktów [...] do obrotu doszło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne oraz, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej. W ocenie organu odwoławczego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty. Skarżąca uiściła zobowiązania powstałe w związku z importem towarów. Zgodnie zaś z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. FPS 8/03, zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze Skarżącą, iż przepis procesowy, tj. art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u., nie obowiązywał w dacie wydania decyzji. Stwierdził jednak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05 wskazał, że obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów prawa materialnego. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji. Z powyższego wywiódł, że wprawdzie organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., jednak wada ta nie mogła stanowić samoistnej podstawy uchylenia decyzji ponieważ nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięć organu pierwszej instancji. Podstawa prawna rzeczywiście istniała i stanowił ją art. 34 ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. Nie doszło zatem do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom odwołania w zaskarżonych decyzjach prawidłowo wskazano art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. będący przepisem prawa materialnego nie miał zastosowania w przedmiotowych sprawach. Powołał się na utrwaloną linię orzecznictwa, zgodnie z którą art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przewidują identyczne uprawnienia organów i skutki wadliwego samoobliczenia podatku przez podatnika. W jego ocenie bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przytoczono treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, wyjaśniając przesłanki tego rozstrzygnięcia. Fakt, iż nie przytoczono treści wszystkich przepisów powołanych w sentencji decyzji nie może przesądzać o naruszeniu tego przepisu. W skargach złożonych na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Zdaniem Skarżącej oparcie decyzji na art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie znajdowało uzasadnienia w stanach faktycznych spraw. Ponadto literalne brzmienie przepisów tej ustawy jest inne niż przepisów u.p.t.u. z 1993 r., do czego nie odniósł się organ odwoławczy. Skarżąca podniosła, że zaskarżone decyzje są konsekwencją uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru. Gdyby organy potraktowały art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. jako przepis prawa materialnego, powinny zastosować go w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 11c ust. 1 tej ustawy stanowił natomiast, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydanej decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 Skarżąca wywiodła, że jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej lub cła stosowną decyzją organu celnego (art. 65 § 4 kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ww. przepis oraz art. 11b u.p.t.u. z 1993 r. nie mają zastosowania. Tryb wskazany w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. W opisanej wyżej sytuacji podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1048/01, w którym Sąd stwierdził, że ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano art. 11b i art. 11c. Regulacja odmienna niż określona w art. 11c dotyczy sytuacji, gdy organ celny określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Wówczas to podatnik kwestionując obliczenie podatku może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Podniósł, że Skarżąca w swojej argumentacji powołuje się na stan prawny oraz zapadłe na jego tle orzeczenia sądowe, sprzed przejęcia przez organy celne niektórych kompetencji organów podatkowych. Od 1 września 2003 r. naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje określające podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Nieprawidłowym jest zarówno zaniżenie jak i zawyżenie podatku. Na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2431/08, III SA/Wa 2432/08 i III SA/Wa 2433/08 połączyć w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2431/08. Sąd odmówił również zawieszenia postępowań w rozpatrywanych sprawach na wniosek Skarżącej, któremu to wnioskowi oponował Dyrektor Izby Celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w nich wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek i prawo Sądu zbadania, czy zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem ich nieważności. Zdaniem Sądu w rozpatrywanych sprawach zaistniały przesłanki nakazujące stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a to z uwagi na rażące naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i jego skutki. Zarzutów w tym przedmiocie, aczkolwiek zgłaszanych w postępowaniach podatkowych, Skarżąca nie podnosiła już w skargach. Podkreślić należy, że stan faktyczny rozpatrywanych spraw nie jest między stronami sporny. W 2001 r. Skarżąca dokonała zgłoszeń celnych, w których zadeklarowała między innymi podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów ([...]) wykazanych w tych zgłoszeniach. Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek. Postępowania podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług, wszczęte zostały przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowieniami z dnia [...] października 2006 r. Natomiast decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały i doręczone Skarżącej w roku 2007. W tej sytuacji koniecznym stało się przede wszystkim ustalenie, czy upływ czasu spowodował przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych i czy możliwe było wydanie decyzji określających wysokość podatku. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych upłynął w 2001 r. Z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Na tego rodzaju zdarzenia nie powoływały się również strony. Przyjąć zatem należało, że termin przedawnienia obciążających Skarżącą zobowiązań, liczony stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął 31 grudnia 2006 r. Wydanie decyzji pierwszoinstancyjnych w 2007 r. bez wątpienia nastąpiło po wskazanej wyżej dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na ich wcześniejsze wygaśnięcie w momencie zapłaty podatku. Ich zdaniem z tą chwilą przestał także biec termin przedawnienia. Tym samym po zapłacie podatku, w każdym czasie możliwym stało się wydanie decyzji określającej na nowo wymiar podatku (w kwocie nie wyższej niż zapłacił podatnik). Uzasadniając ten pogląd organy odwołały się do orzecznictwa. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż wynika on z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7). Sąd nie podzielił poglądu organów uznając, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia, organ pierwszej instancji nie mógł wydać decyzji określających wysokość podatku. Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie zarówno możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Wyrazem tego jest zamieszczenie w Ordynacji podatkowej z jednej strony instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68), z drugiej zaś – instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 80). Skład orzekający w rozpatrywanych sprawach podziela stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 528/08. Odmienność stanu faktycznego na tle którego wyrok ten został wydany, polegająca na tym, że organ pierwszej instancji nie tylko wydał decyzję, ale i wszczął postępowanie po upływie terminu przedawnienia, nie podważa trafności argumentacji Sądu także w realiach niniejszych spraw. W ww. wyroku Sąd stwierdził, że ani językowa, ani systemowa wykładnia przepisów regulujących instytucję przedawnienia w Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do tak radykalnych wniosków, jak te, że skoro zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to termin przedawnienia przestał biec, a zatem nie ma przeszkody w postaci upływu terminu przedawnienia i możliwym staje się wszczęcie postępowania podatkowego w każdym czasie. W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanych sprawach niedopuszczalne jest również wydanie decyzji, nawet jeżeli samo postępowanie organ pierwszej instancji wszczął przed upływem terminu przedawnienia. W ślad za powyższym wyrokiem należy stwierdzić, że Ordynacja podatkowa wyróżnia pojęcia wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdemu z tych pojęć ustawodawca nadał inną normatywną treść. Zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek enumeratywnie wymienionych w nim zdarzeń, do których należą między innymi zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9). Skutkiem wygaśnięcia zobowiązania jest niemożność domagania się od podatnika zapłaty podatku. Przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczą następujące przepisy Ordynacji podatkowej: - art. 70 określający termin przedawnienia oraz zdarzenia powodujące zawieszenie i przerwanie jego biegu, a także okoliczności sprawiające, że zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się, - art. 59 § 1 pkt 9 wskazujący, że funkcją przedawnienia jest wygaszanie zobowiązania podatkowego, - art. 208 § 1 określający procesowe skutki przedawnienia, tj. umorzenie postępowania. Z powyższego wynika, co podkreślał również Sąd w ww. wyroku, że przedawnienie ukształtowane w Ordynacji podatkowej wywiera skutki dwojakiego rodzaju, a mianowicie – materialnoprawny (art. 59 § 1 pkt 9), polegający na wygaszaniu zobowiązań podatkowych, oraz procesowy (art. 208 § 1), sprowadzający się do niemożności prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość podatku, a w rezultacie powodujący konieczność umorzenia postępowania. Wystąpienie każdego z tych skutków należy badać i oceniać odrębnie, ponieważ mogą zdarzyć się sytuacje, gdy spowodowane przedawnieniem "materialnym" wygaśnięcie zobowiązania uniemożliwi wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej. Mogą zdarzyć się też sytuacje, w których do wygaśnięcia zobowiązania dojdzie na skutek zdarzeń innych niż przedawnienie i wówczas upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę procesową do wszczęcia i prowadzenia postępowania, bądź też do samego już wydania decyzji wymiarowej, jak to miało miejsce w rozpatrywanych sprawach. Dlatego też przypisanie przedawnieniu mocy wygaszania zobowiązań podatkowych nie uzasadnia wniosków prowadzących do odrzucenia utrwalonego w systemie prawa znaczenia przedawnienia jako instytucji wyznaczającej ramy czasowe dochodzenia roszczeń. W wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. Sąd przypomniał, że instytucja przedawnienia występuje również w prawie cywilnym, gdzie ma ten skutek, że uniemożliwia skuteczne dochodzenie roszczeń przed sądem, chyba że zobowiązany zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia (art. 117 Kodeksu cywilnego). Skutek procesowy, uniemożliwiający badanie sprawy, ma także instytucja przedawnienia w sprawach karnych. Kodeks karny wyróżnia przedawnienie "karania" (art.105) oraz przedawnienie "wykonania kary" (art. 107). W przypadku upływu terminu z art. 105, w zasadzie nie jest możliwe wydanie wyroku w sprawie i postępowanie należy umorzyć (w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego wyjątkowo dopuszczalne jest wydanie wyroku uniewinniającego). Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej aktualnie obowiązujące brzmienie uzyskał 1 września 2005 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz. 1199; z 2006 r. Nr 143, poz. 1031). Zgodnie z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego [wyróżnienie Sądu], organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zdaniem Sądu tak jednoznaczne wskazanie procesowego skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego, po pierwsze podkreśla istnienie aspektu procesowego przedawnienia, po drugie zaś unormowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego czyni kompletnym. Na unormowanie to składają się art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (przepis materialnoprawny) oraz właśnie art. 208 § 1 tej ustawy (przepis postępowania). W każdej dziedzinie prawa, w której występuje, instytucja przedawnienia stabilizuje stosunki prawne, osadzając działania ich podmiotów w ściśle zakreślonych ramach czasowych. Stwarza gwarancję, że z upływem wyznaczonego czasu określony stan rzeczy nie ulegnie zmianie, bezskutecznymi czyniąc działania podejmowane po upływie tego czasu. W prawie podatkowym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza granicę czasową, poza którą niemożliwą staje się egzekucja zobowiązania podatkowego, a jego dobrowolne uiszczenie powoduje powstanie nadpłaty. Co więcej, upływ tego terminu uniemożliwia skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika, a jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania zobowiązania – uniemożliwia określenie wysokości zobowiązania. W wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. na potwierdzenie poglądu, że obowiązki nakładane przez państwo na podatnika winny być badane i oceniane we właściwym terminie, albowiem leży to w interesie obrotu gospodarczego i porządku prawnego, Sąd wskazał art. 86 oraz 88 Ordynacji podatkowej, nakładające na podatników obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych, rachunków i kopii rachunków tylko do czasu upływu przedawnienia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił również wyrażony w ww. wyroku pogląd, że rozróżnienie dwóch równoległych i niekonkurencyjnych aspektów instytucji przedawnienia jest konieczne także z uwagi na specyficzny ingerencyjny, charakter prawa podatkowego, z którym wiąże się powinność takiego ich wykładania, aby wątpliwości – o ile się pojawią – rozstrzygane były na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest przyjęcie, jak to uczyniły organy podatkowe w rozpatrywanych sprawach, że zapłata podatku przez podatnika pozwala organom podatkowym kwestionować wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania (lub wysokość tę określać, jeżeli nie zostało ono zadeklarowane) praktycznie w nieograniczonym czasie. Jak to wskazano w wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. efekt ekonomiczny takiego działania państwa jest ujemny, rodząc po stronie organu tylko koszty, a jednocześnie prowadzi do braku pewności porządku prawnego, co nie powinno być akceptowane w demokratycznym państwie prawa. W wyroku tym Sąd stwierdził też, że Ordynacja podatkowa wyodrębnia dwie różne instytucje: wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdej z nich należy przypisać inną normatywną treść. Skład orzekający w niniejszych sprawach pogląd ten podziela. Zgadza się również z oceną znaczenia, jakie należy przypisać twierdzeniu, że jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to nie może wygasnąć przez przedawnienie. Oznacza ono w istocie tyle, że z upływem terminu przedawnienia nie powtórzy się skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Jednakże w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego termin przedawnienia biegnie nadal (oczywistym jest, że nie dotyczy to wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie), a jego upływ stanowi procesową przeszkodę do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie może już wszcząć postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku, a jeżeli upływ przedawnienia nastąpi w trakcie postępowania – obowiązany jest postępowanie to umorzyć, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu uzasadnienia stanowiska organów podatkowych w rozpatrywanych sprawach nie dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Natomiast w uzasadnieniu uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił zastrzeżenie następującej treści: "Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku". Po pierwsze, uchwała ta podjęta została w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, a mianowicie w sytuacji, gdy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił po wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Decyzja organu pierwszej instancji wydana tu zatem została przed upływem przedawnienia. Nie stało ono na przeszkodzie ani prowadzeniu postępowania przez ten organ ani wydaniu decyzji merytorycznej. Innymi słowy istniała – wydana przed upływem terminu przedawnienia – decyzja organu pierwszej instancji, do której mógł się odnieść organ odwoławczy. Wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania zakwestionowana została przed upływem terminu przedawnienia, kiedy to organ pierwszej instancji mógł bez żadnych ograniczeń prowadzić postępowanie dowodowe. Po drugie, stan prawny na tle którego uchwałę podjęto był inny niż właściwy w rozpatrywanych sprawach, w szczególności zaś inne było brzmienie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym nie było wówczas wskazania wprost na przedawnienie zobowiązania podatkowego jako przyczynę bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Po trzecie, żadne ze stwierdzeń omawianej uchwały nie odnosi się do możliwości wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia. Przeciwnie – Naczelny Sąd Administracyjny w jednoznacznie wypowiedział się co do możliwych sposobów postępowania organu odwoławczego. Kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jako skutku zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług, w świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., poświęcona jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4). Sąd ten uznał, że zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wtedy, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w uzasadnieniu uchwały Sąd zaznaczył, iż poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i to, jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanych sprawach należy mieć również na względzie okoliczność, że określenie wysokości danego podatku może mieć wpływ na wysokość innego zobowiązania podatkowego, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług i podatku dochodowego. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego, mogące skutkować zmniejszeniem zaległości podatnika może mieć również wpływ na kwotę zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność osoby trzeciej. Odzyskanie przez tę osobę nadpłaconej kwoty może nie być już możliwe, z uwagi na upływ stosownych terminów. Konsekwencja wymagałaby jednak w takim przypadku zignorowania również tych terminów, tak jak terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przykłady w tym względzie można mnożyć, ale ich rezultat będzie jednakowy – przewidziane w Ordynacji podatkowej terminy, które w założeniu ustawodawcy miały ograniczać w czasie dokonywanie rozliczeń z tytułu podatków, przestałyby mieć znaczenie. Zważyć bowiem należało i to, że organy podatkowe, zobligowane do działania w oparciu o przepisy prawa, nie mogą podchodzić wybiórczo do swoich obowiązków. W każdym zatem przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika zobligowane byłyby – bez względu na upływ przedawnienia – wszczynać postępowanie i ustalać wysokość podatku, chociażby po to, aby stwierdzić, czy nie zostało ono zawyżone i czy decyzja może być wydana. Z drugiej zaś strony brak byłoby podstaw, aby odmówić podatnikowi prawa do domagania się określenia podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana, bez względu na możliwości odzyskania nadpłaty z tego tytułu. Zdaniem Sądu, niezależnie od rażącej sprzeczności z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczenie możliwości wydawania decyzji pierwszoinstancyjnych po upływie terminu przedawnienia, nawet w ograniczonym zakresie, nie służy praworządności, wprowadzając – jak wskazano wyżej - element niepewności w relacjach między podatnikami i organami podatkowymi działającymi w imieniu Państwa. Podatnik ma pełne prawo oczekiwać, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych zgodnie ze swą istotą definitywnie kończy rozliczenia podatkowe za dany okres, w szczególności zamykając organom podatkowym drogę do badania ich prawidłowości w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że w rozpatrywanych sprawach decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który upłynął z końcem 2006 r. Określenie wysokości zobowiązań podatkowych po upływie terminu ich przedawnienia było niedopuszczalne. Zignorowanie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu postępowania, a mianowicie art. 208 § 1 tej ustawy. W ocenie Sądu nie sposób przypisać temu naruszeniu innej wagi, a to ze względu na jednoznaczną treść wskazanych wyżej przepisów oraz znaczenie samej instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, nakazujące szczególną rozwagę przy stosowaniu normujących ją przepisów. Takiego samego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dopuścił się również organ odwoławczy, który ponadto rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy utrzymując w mocy decyzje dotknięte opisaną wyżej wadą. Rażące naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji z powodów wyżej wskazanych bezprzedmiotowym czyni rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi oraz ocenę prawidłowości merytorycznego stanowiska wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej umorzy – jako bezprzedmiotowe – postępowanie w sprawach. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono, nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej sumie uiszczonych przez nią wpisów oraz kosztów zastępstwa procesowego należnych w poszczególnych sprawach zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).