I SA/Łd 1192/08

Dnia 10 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 roku sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 200,- (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 28 lutego 2007 r. K. Z. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Wskazał, iż będąc stanu wolnego 3 lipca 2006 r. nabył, jako współwłaściciel ( jego udział wynosił 1/3) zabudowaną działkę gruntu. W listopadzie 2006 r. Burmistrz Miasta O. zatwierdził podział nieruchomości na 16 działek, z których każda w ewidencji gruntów jest zakwalifikowana jako działka rolna. W styczniu i lutym 2007 r. wnioskodawca, już będąc żonaty, sprzedał swój udział w czterech działkach osobom fizycznym ( zawarto 3 umowy sprzedaży). Złożył ( i złożyć zamierza) w urzędzie skarbowym oświadczenie, że część kwoty uzyskanej ze sprzedaży przeznaczy na budowę budynku mieszkalnego lub zakup działki przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe, zaś od części kwoty wyszczególnionej w PIT-23 zapłacił bądź zapłaci zryczałtowany podatek dochodowy. Łącznie z tytułu sprzedaży udziałów uzyskał przychód w kwocie 52334 zł. W tak przedstawionym stanie faktycznym podatnik chciał się dowiedzieć, czy jego żona winna również złożyć PIT-23 z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości, czy dla celów ulgi w podatku ( zgodnie z oświadczeniem do PIT-23) honorowane będą faktury VAT od towarów zakupionych na terytorium Unii Europejskiej, przeznaczonych do budowy budynku mieszkalnego i według jakiego kursu winien przeliczyć kwoty z tych faktur dla celów ulgi w podatku dochodowym, czy do faktur tych podatnik musi dołączyć ich tłumaczenie na język polski, czy zwolnienie z zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiągniętych w wyniku sprzedaży udziałów dotyczy zakupu działki rolnej, dla której nie ma planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, czy oprócz zryczałtowanego podatku dochodowego winien on zapłacić od osiągnięcia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jeszcze jakiś inny podatek ( np. VAT lub inny) lub konieczne będzie dodatkowe rozliczenie. Podatnik chciał również wiedzieć, czy jeśli sprzeda udziały w pozostałych nieruchomościach przed upływem 5 lat od daty dokonania ich zakupu zobowiązany będzie tylko do złożenia PIT-23 i uiszczenia 10 % podatku dochodowego i czy jeżeli sprzeda je po upływie 5 lat od zakupu, będzie zwolniony ze zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednocześnie podatnik przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie. Stwierdził, iż w jego ocenie żona nie jest zobligowana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów, skoro stanowiły one odrębny majątek wnioskodawcy. Wyraził pogląd, iż skoro Polska jest członkiem Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy towary zostaną zakupione na terytorium innego państwa członkowskiego i zużyte do budowy budynku mieszkalnego, położonego w Polsce, podatnik winien mieć prawo do odliczenia kwot związanych z ich zakupem, przy zastosowaniu przelicznika – średniego kursu danej waluty, określonego w uchwale zarządu NBP na dzień wystawienia faktury. W ocenie podatnika jedynym podatkiem, jaki winien zapłacić w związku ze sprzedażą udziałów w nieruchomościach jest zryczałtowany podatek dochodowy ( z możliwością zwolnienia od niego). Po upływie 5 lat od nabycia udziałów sprzedaż ich winna być całkowicie wolna od podatku, nawet gdy zostanie dokonana w odstępach np. tygodniowych, a łączna kwota z ich sprzedaży przekroczy 10 000 €. Do wniosku podatnik załączył odpisy aktów notarialnych sprzedaży udziałów w nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] nr . Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał stanowisko podatnika określone we wniosku z dnia 28 lutego 2007 r. w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług za nieprawidłowe. W ocenie organu sprzedaż nieruchomości jest dostawą towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy grunt – dla celów tego podatku - jest bowiem towarem. Dalej organ podatkowy odwołał się do definicji podatnika podatku od towarów i usług oraz definicji działalności gospodarczej zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, iż podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna dokonująca czynności opodatkowanych także wówczas, gdy czynność taka została dokonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia częstotliwości, należy je zatem rozumieć w znaczeniu potocznym jako wielokrotność. W tym przypadku okoliczności sprawy wskazują, iż podatnik dokonywał dostawy gruntów jako działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustalając status sprzedanych gruntów organ podatkowy stwierdził dalej, iż jedna z działek w chwili sprzedaży była zabudowana, zaś budowa posadowionego na niej budynku zakończona została ponad 5 lat wcześniej od daty sprzedaży. Dostawa tego budynku jako towaru używanego ( art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) jest więc zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zwolniona od opodatkowania jest również w tym przypadku dostawa gruntu, z którym budynek ten jest trwale połączony, stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa gruntów, w odniesieniu do pozostałych niezabudowanych działek, nie podlegała w ocenie organu zwolnieniu z mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. W celu zdefiniowania tego pojęcia organ odwołał się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80,poz. 717 ze zm.)- art. 4 ust. 1 i 2. Gdy brak jest planu zagospodarowania terenu o przeznaczeniu danej nieruchomości dla potrzeb podatku od towarów i usług decydować będzie aktualne przeznaczenie działki, informacje będące w posiadaniu gminy o jego przeznaczeniu, treść umowy sprzedaży, a pomocniczo-ewidencja gruntów i budynków. Od przeznaczenia gruntów zależeć będzie podstawa ich opodatkowania, przy czym w ocenie organu opodatkowaniu podlegają grunty nawet potencjalnie traktowane jako tereny budowlane. Organ podkreślił także, iż do dostaw gruntów przeznaczonych pod zabudowę oraz terenów zabudowanych nie ma zastosowania zwolnienie wskazane w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ( z mocy art. 113 ust. 13 tej ustawy). W ocenie organu w tym przypadku brak planu zagospodarowania terenu dla nieruchomości sprzedanych przez podatnika oraz zaliczenie ich w ewidencji gruntów do gruntów rolnych nie przesądza o możliwości uznania nieruchomości za tereny niezabudowane inne niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. W zażaleniu na to postanowienie strona zwróciła uwagę na błędną interpretację stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku. Nieruchomość ta została najpierw podzielona na 5 działek ( i dla nich wydano decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania ) , a następnie te 5 podzielono dalej na 16 działek. Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i uznania za prawidłową interpretacji dokonanej przez niego we wniosku podatnik stwierdził, iż nie zgadza się z potraktowaniem dokonanych przez niego sprzedaży udziałów w gruncie jako działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma on bowiem statusu przedsiębiorcy, a okoliczność wyprzedaży udziałów w działkach nie może wskazywać na powtarzalność tego rodzaju transakcji. Przywołując treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, iż skoro nie definiuje ona pojęcia zamiar, ocena, czy w danym przypadku intencją dokonania sprzedaży jest dokonywanie jej wielokrotnie musi się opierać na okolicznościach towarzyszących tej czynności. W tym przypadku zamiarem podatnika było wybudowanie domu, podział działek i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania nie był spowodowany zamiarem obrotu ziemią. Sprzedaż części udziałów wywołana była koniecznością uzyskania środków pieniężnych i brakiem obowiązku sprzedania gruntu w całości. Strona wskazała także, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług winny być także poddane ocenie co do ich zgodności z regulacjami unijnymi, w szczególności z I Dyrektywą Rady UE (Dz.U UEL 67.71.1301) i VI Dyrektywą Rady. Przywołała definicję podatnika podatku od wartości dodanej, zawartą w art. 4( 1) VI Dyrektywy oraz wskazała na możliwość rozszerzenia kręgów podatników o osoby, które sporadycznie dokonują transakcji dostawy działek budowlanych ( art. 4(3) VI Dyrektywy). Czynności te nie mogą być jednak zrównane z działalnością gospodarczą. Rozszerzenie kręgu podatników polega na zaliczeniu do nich osób sprzedających swój majątek nieruchomy, niebędących handlowcami. Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości rozszerzenia kręgu podatników o te osoby. Ponadto organ podatkowy dokonał w ocenie strony błędnej wykładni pojęcia działalności gospodarczej, uznając za taką sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży. Błędnie też dokonano wykładni pojęcia działki budowlanej. Strona odwołała się do definicji tego pojęcia zawartej w różnych aktach prawnych- w powołanej już ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym( art. 2 ust. 11), w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 115,poz. 741- art. 4 ust. 3 a ), art. 46 1 Kodeksu cywilnego . Przywołała też wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03, definiujący pojęcie majątku osobistego. W jej ocenie samo wydanie dla działki decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania nie przesądza o sposobie zagospodarowania i przeznaczenia gruntu. Organ podatkowy nie odniósł się w ogóle do przepisów prawa miejscowego, regulujących kwestię przeznaczenia gruntu. Ponadto nie udzielono stronie odpowiedzi na pozostałe pytania zawarte we wniosku. Odmawiając uchylenia postanowienia decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż ustawa o podatku od towarów i usług, realizując wynikającą z VI Dyrektywy zasadę powszechności opodatkowania zdefiniowała pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb tego podatku. Z definicji tej wynika, iż nawet sprzedaż nieruchomości zakupionej na cele prywatne przez osobę fizyczną może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej. Decyduje o tym zamiar powtarzania tej czynności ( zamiar dokonywania jej częstotliwie). W tym przypadku już podział nieruchomości na 16 działek, a następnie sprzedaż 4 działek wskazuje na to, iż powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby ekonomiczne nieuzasadnione i niecelowe. Ponadto uzyskano dla tych działek decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji obejmującej budowę 16 domów jednorodzinnych. Okoliczności te wskazują, iż przedmiotowe działki nie zostały wyodrębnione na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży. W tej sytuacji dokonana, jak i planowana sprzedaż działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołany przez stronę wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie może mieć wpływu na wynik postępowania, dotyczył on bowiem innego stanu faktycznego. Trybunał pokreślił w nim zresztą, iż podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Organ podzielił też stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż o przeznaczeniu działek gruntu należy rozstrzygać biorąc pod uwagę przepisy dotyczące planowania i zagospodarowania przestrzennego. Skonstatował, iż przez grunt przeznaczony pod zabudowę rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, w stosunku do których właściciel w sposób dający się udowodnić uzewnętrznił zamiar przeznaczenia ich pod zabudowę. Dostawa działek niezabudowanych w tym przypadku nie jest więc objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnieniu od opodatkowania podlegać będzie zaś sprzedaż działki zabudowanej budynkiem, którego budowę zakończono ponad 5 lat temu. W skardze na tę decyzję K. Z. zarzucił naruszenie- poprzez błędną wykładnię - art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Uznał za nadinterpretację definicję gruntu przeznaczonego pod zabudowę i wskazał, iż o charakterze gruntu winny decydować plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania oraz ewidencja gruntów. Ponadto podniósł, iż organ podatkowy pominął, iż z treści art.15 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż opodatkowane tym podatkiem mogą być tylko czynności wykonywane przez podatnika tego podatku W tym przypadku należałoby zatem badać, czy osoba dokonująca sprzedaży działki działała w charakterze handlowca i czy miała zamiar dalszej jej odsprzedaży już w momencie jej zakupu, a nie późniejszym. Taka linia wykładni została ukształtowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym przypadku nieruchomość została zakupiona w celu budowy własnego domu, na co wyraźnie wskazywały okoliczności. Organ wydający zaskarżoną decyzję wykroczył zresztą poza stan faktyczny sprawy podany przez skarżącego ( z naruszeniem art. 14 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa –Dz.U. z 2005 r., nr 8,poz. 60 ze zm.), dokonując własnych ustaleń co do zamiaru wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 października 2007 roku w sprawie I SA/Łd 929/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Sąd stwierdził, że oba te akty naruszały przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim prowadziły rozważania bezpodstawnie przyjmując, że przedmiotem czynności dokonanej przez stronę jest grunt, chociaż zarówno z wniosku podatnika, jak i przedstawionych przez niego dokumentów wynikało, że przedmiotem tej czynności był jego udział we współwłasności nieruchomości. Stwierdził przy tym, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie może być uznana za dostawę towaru, udział nie jest bowiem ani gruntem, ani też częścią budynku, stanowiącego część składową gruntu ( nie można mówić o wydzielonej fizycznie części rzeczy- art. 46 § 1 i art. 47 § 1 i 2 k.c.) w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, prawa tego nie wymieniono też jako desygnatu pojęcia towar w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług czy też w innym przepisie regulującym dostawę towaru ( w odniesieniu do praw przez dostawę towaru należy uznać jedynie ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego i własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własnościowe, ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub domu jednorodzinnego- art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uchybienie to stanowi obrazę art. 14 a § 1 , 2 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe dokonały interpretacji w odniesieniu do innego niż przedstawiony we wniosku stanu faktycznego . Sąd stwierdził także, iż organy podatkowe udzielając interpretacji nie wyczerpały wszystkich pytań oraz zajętego w ich przedmiocie przez skarżącego stanowiska koncentrując się jedynie na kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług gruntu. Jednocześnie z akt sprawy nie wynikało, aby te "dodatkowe" zagadnienia były przedmiotem innego postępowania. To z kolei stanowiło naruszenie przepisów art.14 a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] w sprawie [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na podstawie art.14 a, 14 b § 1 i § 2, art.217 § 1, art.236 § 2 Ordynacji podatkowej postanowił uznać stanowisko podatnika za nieprawidłowe w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Organ I instancji posiłkując się uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 roku w sprawie I FPS 1/06 ( dotyczącą użytkowania wieczystego ), przepisem art.5 (3) (c) VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych oraz przepisami kodeksu cywilnego ( art.195, art.196 § 1 i 2 oraz art.210 ) uznał, że udział we współwłasności stanowi towar, a jego zbycie - dostawę towarów. W ocenie Naczelnika działania podjęte przez wnioskodawcę wyczerpują definicję działalności gospodarczej zawartą w art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Za taka interpretacją przemawia okoliczność, że skarżący w krótkich odstępach czasu zbył więcej niż jeden udział na rzecz różnych podmiotów. Wskazuje to na to, że działalność strony nosiła cechy działalności zorganizowanej, wykonywanej w celach handlowych. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji rozważa status zbytych gruntów oraz budynku posadowionego na działce o numerze 79/27. Powołując się na treść art.43 ust.1 pkt.9 stwierdza, że o opodatkowaniu sprzedaży gruntu decyduje jego przeznaczenie. Co zaś tyczy budowli – okoliczność kiedy zakończyła się ich budowa ( jeżeli od końca roku, w którym zakończyła się ich budowa minęło pięć lat korzystają one ze zwolnienia opisanego w art.43 ust.1 pkt.2 ustawy jednakże pod warunkiem, że nie mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy ). Wskazał przy tym, że zgodnie z art.29 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa zabudowanego gruntu podlega opodatkowaniu według stawki odpowiedniej dla budynku znajdującego się na tym gruncie. Naczelnik podniósł także, że w zakresie pytań podatnika dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych toczyło się odrębne postępowanie, które zakończone zostało wydaniem postanowienia I-1/415-7/07 Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się podatnik wnosząc na nie zażalenie i domagając się jego uchylenia. Zdaniem K. Z. organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie potraktował dokonane przez niego czynności sprzedaży udziałów w gruncie jako działalności gospodarczej. Nie posiada przecież statusu przedsiębiorcy, a sama okoliczność wyprzedaży udziałów w działkach powstałych po podzieleniu gruntu stanowiącego jego współwłasność. nie może wskazywać na powtarzalność tego rodzaju transakcji. Wskazał przy tym, że sprzedaży udziałów dokonał z powodu potrzeby zapewnienia środków finansowych, nie miał i nie ma zamiaru wykonywać tych czynności w sposób częstotliwy. Skarżący powołał się przy tym na przepisy Dyrektywy VI oraz istniejące w tym zakresie piśmiennictwo i orzecznictwo ETS. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], w sprawie [...], działając na podstawie art.14b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia postanowienia organy pierwszej instancji. Przede wszystkim organ drugiej instancji wskazał, że przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż przedmiotem czynności podatnika był grunt, a nie udziały we współwłasności nieruchomości nie ma wpływu na rozstrzygnięcie i treść udzielonej informacji. Zgodnie z art.5 (3) (c) VI Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały lub inne tytuły będące odpowiednikiem udziałów, dające ich posiadaczowi prawo własności lub posiadania nieruchomości lub ich części. Nadto – zdaniem Dyrektora – za taką konstatacją jak w niniejszym akapicie przemawia wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 grudnia 2005 roku w sprawie C-63/04. Dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem dotyczy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Przedmiotem prawa własności jak i współwłasności są rzeczy, a współwłasność jest rodzajem własności. Zbycie udziału we współwłasności również prowadzi do przeniesienia własności. Zdaniem organu drugiej instancji okoliczności przedstawione przez podatnika we wniosku bezspornie wskazują na to, że w momencie nabywania przedmiotowych udziałów w nieruchomości skarżący działał w charakterze handlowca. W dniu 3 lipca 2006 roku nabył jako współwłaściciel nieruchomość gruntową, która w listopadzie 2006 roku została podzielona na 16 mniejszych działek, z których dotychczas sprzedano cztery. Sama okoliczność podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki wskazuje na zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym wypadku dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Te okoliczności oraz decyzja Burmistrza Miasta O. z dnia [...] o ustaleniu warunków zabudowy dla nieruchomości 79/8, 79/9, 79/10, 79/11 wskazują, że działki nie zostały wyodrębnione na własne potrzeby, ale z zamiarem ich odsprzedaży. Działanie podatnika było więc zorganizowane, zaplanowane i nastawione na osiągnięcie zysku ekonomicznego. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił wywody Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oparte na treści art.43 ust.1 pkt.10 i art.43 ust.1 pkt.9 ustawy o podatku od towarów i usług. Od powyżej opisanej decyzji K. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszeni art.43 ust.1 pkt.9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że do działek sprzedanych przez niego nie stosuje się zwolnienia opisanego w tym przepisie oraz art.15 ust.1 i 2 tej ustawy poprzez przyjęcie, że czynności wykonane przez skarżącego należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Podnosząc te zarzutu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednak z innych powodów niż wskazane w skardze. Zgodnie z treścią art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) sąd administracyjny nie jest związany zarzutami, wnioskami ani podstawą prawną skargi. Upraszczając oznacza to, że jest władny wyeliminować w obrotu akty administracji jeśli tylko stwierdzi naruszenie przepisów ( prawa materialnego lub postępowania ) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, nawet wówczas, gdy skarżący owych uchybień nie objął treścią zarzutów ani wniosków. Celem postępowania sądowo-administracyjnego jest bowiem wyeliminowanie niezgodnych z prawem aktów i czynności organów administracyjnych. W ocenie sądu rozstrzygając niniejszą sprawę Dyrektor naruszył przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit.a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ) poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy w tym miejscy wskazać, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2008 roku w sprawie I FSK 1242/07. Wprawdzie przedmiotem rozważań tego sądu była ocena, czy zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym oraz posadowionego na tym gruncie budynku stanowi dostawę towaru, czy też nie, niemniej w polskim porządku prawnym prawo użytkowania wieczystego jest zbliżone do prawa własności, dlatego też uwagi zawarte w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku są również aktualne w tej sprawie. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. VI Dyrektywa Rady w 5 ust. 1 pod pojęciem towaru rozumie rzeczy oraz energię elektryczną, gaz, ciepło, chłodzenie i tym podobne. Pojęcie towaru w polskiej ustawie jest więc takie samo jak w VI Dyrektywie Rady. Oba te akty prawne definiując towar nawiązują do rzeczy w ujęciu cywilistycznym, tyle, że rozszerzają to pojęcie o różnego rodzaju postacie energii (vide "VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004 s. 121). W przypadku współwłasności nieruchomości, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Udział we współwłasności jest prawem majątkowym, który należy wyłącznie do współwłaściciela. Wyraża on zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy (vide A. Błachuta i in Kodeks cywilny, Komentarz , Tom 1 wydawnictwo prawnicze Warszawa 1972 s. 497). Istotą bowiem współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy. Rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. Przedmiotem zbycia w takim przypadku jest udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe, a nie sama rzecz. Z udziału we współwłasności nie można tworzyć odrębnego prawa rzeczowego. Jest to uprawnienie wszystkich współwłaścicieli wobec jednej rzeczy (vide E. Gniewek Kodeks cywilny, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Zakamycze 2001). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się także na niematerialny charakter udziału w nieruchomości. W wyroku z 8 stycznia 2002 r. sygn. akt I CKN 978/00 opubl. w LexPolonica Sąd Najwyższy przyjął, że w przypadku sprzedaży udziału, zbycie dotyczy tego udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden ze współwłaścicieli nie ma prawa do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Skoro zatem sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi sprzedaż prawa, a nie materialnej części gruntu, czy budynku, to nie sposób mówić w takiej sytuacji o dostawie towaru. Z tego względu sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej ( oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego ) na uregulowanie zawarte w art.5 ( 3 ) (c ) VI Dyrektywy Rady nie ma przy tym znaczenia jako, że polski ustawodawca nie skorzystał z opisanej w tym artykule możliwości i nie uznał za rzeczy udziały lub inne tytuły będące odpowiednikiem udziałów dające ich posiadaczowi, de iure lub de facto, prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. . Takie zakwalifikowanie tego rodzaju prawa powinno zostać dokonane wprost, czego w ustawie o podatku od towarów i usług nie uczyniono. Skoro ustawa o podatku od towarów i usług definiuje czym jest towar i jego dostawa, jest niedopuszczalnym rozszerzanie tych pojęć w drodze wykładni na udział we współwłasności, ani na jego przeniesienie O ile definicja dostawy towaru zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest definicją zamkniętą ( art.7 ), o tyle świadczenie usług jest zdefiniowane jako każde świadczenie nie będące dostawa towarów ( art.8 ). Ma więc charakter otwarty. Zatem jeśli przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości nie stanowi dostawy towaru, jest więc świadczeniem usługi. Te rozważania muszą prowadzić do wniosku, że zwolnienia opisane w art.43 ust.1 pkt.2 w związku z pkt.10 ustawy oraz art.43 ust.1 pkt.9 nie mają zastosowania do świadczenia usług, dotyczą bowiem dostawy towarów. Ponieważ znaczna część rozważań organów podatkowych obu instancji poświęcona jest możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnień opisanych w tych przepisach, uznanie że przeniesienie udziału we współwłasności stanowi świadczenie usługi, a nie dostawę towaru oznacza, że naruszenie prawa materialnego jakiego w tym zakresie dopuściły się organy obu instancji ma wpływ na wynik sprawy. Uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. uzasadnione jest treścią art.14 a § 1 Ordynacji podatkowej. Pisemnej interpretacji dokonują przecież organy podatkowe pierwszej instancji, a nie Dyrektor Izby Skarbowej, którego uprawnienia opisane są w treści art.14 b § 5 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. J. W.