I SA/Bk 379/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 roku oddala skargę Decyzją z [...] marca 2008 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Panu K. S. (dalej również jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2006 r. oraz określił wysokość tego zobowiązania za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w 2006 r. Skarżący prowadził niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych i niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, polegającą na sprzedaży towarów i usług w systemie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem portalu aukcyjnego ALLEGRO - posługując się kontem N. oraz eBay - posługując się kontem: E. Ponadto prowadził sprzedaż za pośrednictwem własnych portali internetowych o domenach E., T. i P. Przedmiotem sprzedaży w okresie objętym kontrolą była odzież i obuwie sportowe, programy służące do diagnostyki samochodów oraz katalogi części samochodowych na nośnikach CD i DVD. Ustalono również, że Kontrolowany zarejestrowany był w [...] Serwisie Ogłoszeń (www[...].pl), gdzie oferował swoje usługi korekcji liczników elektronicznych, a także na portalu internetowym Wirtualna Polska posługując się identyfikatorem "s.". Skarżący nie był zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług oraz nie prowadził żadnych ewidencji zakupu i sprzedaży. Do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za poszczególne miesiące, organ pierwszej instancji przyjął otrzymane płatności za sprzedane towary, wynikające z rachunku bankowego Skarżącego (metodą w stu). Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2008 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podniósł, że z akt zgromadzonych w sprawie wynika, iż Skarżący od stycznia 2006 r. prowadził niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych i niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej towarów, we własnym imieniu i na własny rachunek. W związku z tym organ zauważył, iż Skarżący w 2006 r. był zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.t.u.") podatnikiem podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że z przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem jej wykonywania w sposób częstotliwy. Przez zamiar częstotliwości należy rozumieć chęć, wolę powtarzającego się, a nie jednorazowego wykonania określonej czynności, co sugeruje w ten sposób nieprzypadkową jej powtarzalność. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie zachodzi taka sytuacja, co wynika z zeznań złożonych przez Skarżącego w charakterze strony do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] marca 2007 r. oraz wyjaśnień złożonych w dniu [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 113 ust. 9 u.p.t.u., podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności opodatkowanych w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty 10.000 EURO. W myśl natomiast art. 113 ust. 10 u.p.t.u., jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę 10 000 EURO, zwolnienie traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949), kwota uprawniająca do zwolnienia w 2006 r. wynosiła 39.200 zł. Rozpoczynając w styczniu 2006 r. wykonywanie czynności opodatkowanych Skarżący podlegał, zatem zwolnieniu od podatku od towarów i usług do momentu przekroczenia kwoty 39.200 zł. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowa kwota została przekroczona w czerwcu 2006 r. Organ podniósł, że zgodnie z art. 109 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący, będąc podatnikiem zwolnionym od VAT, był obowiązany prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak, niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Nie dał przy tym wiary twierdzeniom pełnomocnika strony, że ewidencja sprzedaży znajdowała się w posiadaniu Skarżącego od momentu podjęcia kontroli. Zdaniem organu drugiej instancji zestawienie wartości sprzedaży towarów zostało sporządzone na potrzeby odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że Skarżący do protokołu z [...] listopada 2007 r. zeznał, iż nie posiada żadnych ewidencji księgowych dotyczących prowadzonej sprzedaży, ani żadnych ewidencji dotyczących zakupionego towaru w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. Ponadto nie dostarczył kontrolującym żadnej dokumentacji na wezwanie z [...] listopada 2007 r. Za tym, iż dołączone zestawienia zostały sporządzone na potrzeby odwołania przemawiają również w ocenie organu inne okoliczności, a mianowicie z "ewidencji" sporządzonej przez stronę wynika obrót w wysokości [...] zł, natomiast obrót wynikający ze skarżonej decyzji, a wyliczony na podstawie wpłat dokonywanych na rachunek bankowy w kwocie: [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu, iż podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o wielkości rzeczywiste, w związku z czym organ powinien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podniósł, że w świetle art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie "O.p.") organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zatem w przypadku, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania, należy ją ustalić szacunkowo. W przedmiotowej sprawie z sytuacją taką mamy do czynienia, bowiem dokumenty zgromadzone w sprawie nie dają podstawy do jednoznacznego ustalenia rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co jest warunkiem koniecznym do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., 190 § 2 O.p., 191 O.p., 199 O.p., 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. bowiem zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej ocenie, w granicach zakreślonych w art. 191 O.p., a w trakcie prowadzonego postępowania strona miała możliwość składania wniosków dowodowych oraz przedkładania wszelkich dowodów potwierdzających dane okoliczności faktyczne i na każdym etapie postępowania mogła okazać stosowne dowody świadczące na jej korzyść. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, działający w imieniu Skarżącego pełnomocnik wywiódł do tut. Sądu skargę, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. W skardze wskazano na naruszenie: – art. 23 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych jedynie o informacyjne wyjaśnienia strony składane w trakcie kontroli podatkowej, pominięcie posiadanej i prowadzonej przez stronę ewidencji sprzedaży i niezasadne dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w drodze szacunku; – art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; – art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy; – art. 187 § 1, 190 § 2, 191, 199, 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, dowody na których się oparł organ zostały użyte wybiórczo i dowolnie, ponadto organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań strony; – art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT; – art. 15 ust. 1, art. 85 pkt 1, art. 109 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że kontrolowany nie prowadził ewidencji sprzedaży, podczas gdy od momentu podjęcia kontroli w posiadaniu kontrolowanego znajdowała się ewidencja, w której ewidencjonowana była sprzedaż za dany dzień, z której wynikał miesięczny przychód. Autor skargi w uzasadnieniu stawianych zarzutów podniósł m.in., że nie zostały spełnione warunki umożliwiające ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości 22 % na podstawie art. 109 ust. 2 u.p.t.u. Nie został spełniony istotny warunek określony w tym przepisie - określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe podstawę opodatkowania ustaliły na podstawie otrzymanych płatności za sprzedany towar wynikających z rachunku bankowego w poszczególnych miesiącach 2006 r. Skoro podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o wielkości rzeczywiste, to przyjąć należało, iż organy podatkowe nie określiły wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Mimo, iż organ podatkowy w uzasadnieniu swej decyzji powołał się na treść art. 23 § 1, 4 i 5 O.p. tak naprawdę nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, lecz ustalił ją w sposób inny niż oszacowanie. W ocenie podatnika przyjąć wręcz należy, analizując sposób ustalenia przez organy podatkowe wielkości dokonanej przez kontrolowanego sprzedaży w 2006 r., iż podstawą ustalenie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie był przepis art. 23 § 2 O.p., mówiący kiedy organ zobowiązany jest do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego założenie organów podatkowych, iż dokument w postaci ewidencji sprzedaży nie istniał w dacie przeprowadzenia kontroli podatkowej, narusza zasadę prawdy materialnej (art. 122 i 187 § 1 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Podatnik nie zdawał sobie sprawy ze znaczenia prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży na gruncie przepisu 109 ust. 1 u.p.t.u. i nie wiedział, iż należy przedstawić organowi podatkowemu prowadzoną przez niego ewidencję sprzedaży za poszczególne miesiące 2006 r. Podatnik nie wiedział, iż pod pojęciem księgi rozumie się nie tylko księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje, rejestr, ale również inne podobne urządzenia ewidencyjne, do których prowadzenia zobowiązuje ustawa. Ponadto autor skargi przytaczając orzecznictwo sądowe wywodził, że brak danych wynikających z ksiąg (np. na skutek braku ksiąg w ogóle) uniemożliwia odstąpienie od szacunku podstawy opodatkowania. Można jednak jego zdaniem argumentować, że nawet w wypadku całkowitego braku ksiąg podatkowych (jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia) nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (art. 23 § 1 pkt 1 O.p. a contrario). Alternatywa rozłączna, zastosowana w konstrukcji tego przepisu: "... brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych..." oznacza, że w wypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zatem sąd jest uprawniony do oddalenia skargi, jeżeli w sprawie nie występuje naruszenie prawa materialnego, a zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny, został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Spór w sprawie jest wynikiem uznania przez organy, że w sprawie wystąpiły przesłanki, z art.23 §1 O.p. do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów usług i pominięcia przedłożonego na etapie postępowania odwoławczego zestawienia nazwanego "Wartość sprzedaży towarów" (jako ewidencji sprzedaży). W myśl postanowień art. 23 §1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w trzech sytuacjach, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowani lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ ma jednak obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przesłankami oszacowania jest, więc brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania niezależnie od przyczyn ich braku. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżący w 2006 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej, we własnym imieniu i na własny rachunek towarów (programów służących do diagnostyki samochodów oraz katalogów części samochodów na nośnikach CD i DVD oraz odzieży i obuwia sportowego), nie prowadząc przy tym wymaganej przepisami u.p.t.u. ewidencji sprzedaży. Fakt nie prowadzenia ewidencji sprzedaży którą, można zaliczyć do ksiąg podatkowych w myśl art. 3 pkt 4 O.p., spowodował, że brak było szczególnego rodzaju zbioru danych odpowiednio uporządkowanych mających na celu odtworzenie przebiegu zdarzeń i działań gospodarczych związanych z opodatkowaniem (por. R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Oficyna Wydawnicza "UMIMEX", s. 204). Zachodziła, więc pierwsza z wymienionych w art.23 § 1 O.p. sytuacji (brak ksiąg lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania), która dawała organom możliwość posłużenia się "szacunkiem" przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny dołączonego na etapie postępowania odwoławczego zestawienia sprzedaży towarów i wskazał, dlaczego nie dał mu wiary i uznał, że zestawienie, które pomijając fakt, że nie zawiera wskazania roku, którego dotyczy, zostało sporządzone na potrzeby postępowania odwoławczego i nie jest ewidencją sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust.1 u.p.t.u. Uzasadniając swoją ocenę organ odwoławczy m.in. wskazał, że Skarżący do protokołu z [...] listopada 2007 r. zeznał, iż nie posiada żadnych ewidencji księgowych dotyczących prowadzonej sprzedaży, ani żadnych ewidencji dotyczących zakupionego towaru w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. Dodatkowo organ podniósł, że z "ewidencji" sporządzonej przez Skarżącego wynika obrót w wysokości przybliżonej ([...] zł), do wysokości obrotu wynikającego z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji ([...] zł), który wyliczony został jedynie na podstawie wpłat dokonywanych na rachunek bankowy. W ocenie Sądu wnioski wyciągnięte z oceny dołączonego na etapie postępowania odwoławczego zestawienia sprzedaży towarów są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Z treści art. 109 ust.2 u.p.t.u. wynika, że w przypadku, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust.1, wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży organ podatkowy określa w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art.86 ustawy. W świetle zebranych w sprawie dowodów i ich oceny dokonanej przez organy oraz mając na uwadze postanowienia ww. przepisu należało, więc uznać, że organy postąpiły prawidłowo i nie naruszyły prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł również, że dokumenty zgromadzone w sprawie nie dają podstawy do jednoznacznego ustalenia rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, dlatego też podstawa opodatkowania nie została ustalona w oparciu o wielkości rzeczywiste, jak podnosił pełnomocnik, a obrót wyliczono jedynie na podstawie wpłat dokonanych na rachunek bankowy, na który dokonywano płatności ze sprzedaży na Allegro i eBay. Ponadto z akt sprawy wynik, że Skarżący w okresie objętym kontrolą sprzedaży dokonywał również za pośrednictwem innych serwisów i własnych stron internetowych ([...] Serwis Ogłoszeń, internetowy sklep [...].pl), gdzie oferował m.in.: świadczenie usług korekcji liczników elektronicznych czy też usług polegających na naprawie liczników, immobilizerów czy też rozkodowywaniu radioodtwarzaczy i nawigacji samochodowych, a także sprzedawał odzież kolegom i znajomym oraz, że niezaewidencjonowanej sprzedaży dokonywał również za zaliczeniem pocztowym. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano również, przyczyny, które spowodowały, że organ nie mógł oszacować podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art.23 § 3 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd pragnie podnieść, że dokonując ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy mianowicie, jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy – O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocena ta nie może być dowolna. Podlega jej każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Same twierdzenia strony skarżącej w kwestii oceny materiału dowodowego i przedstawienie własnej oceny tego materiału, nie może przesądzać o dowolności w dokonywaniu przez organy ocen dowodów zgromadzonych w sprawie. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone zostało w zgodzie z powyższymi zasadami. Materiał dowodowy zgromadzony został w sposób zupełny, dający podstawę do przyjęcia, że zaistniały przesłanki z art. 109 ust. 2 u.p.t.u., do określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22 %. Organ dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonywująco argumentując swoje stanowisko. Dokonał analizy przepisów u.p.t.u. mających zastosowanie w niniejszej sprawie, odniósł się również do podnoszonego zarzutu naruszenia art. 23 O.p. Tym samym zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze. W przedmiotowej sprawie, w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa podniesionego w skardze, a tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.