III SA/Wa 1264/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. J. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił Skarżącemu – M.J., podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. z tytułu darowizny w kwocie [...] zł, otrzymanej od rodziców [...] września 1999 r. Organ wyjaśnił, że zeznanie o otrzymaniu tej darowizny Skarżący złożył [...] czerwca 2007 r. W toku postępowania stwierdzono, że w Urzędzie Skarbowym W.. prowadzone jest wobec Skarżącego postępowanie wyjaśniające w trybie art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Skarżący podniósł, iż nie powołał się na darowiznę w toku postępowania podatkowego kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. Odpowiadając na związane z tym wystąpienie organu I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w piśmie z [...] lipca 2007 r. wyjaśnił, że Skarżący złożył pisemne oświadczenie z [...] maja 2007 r., iż środki na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego pochodziły z powyższej darowizny i pożyczki w kwocie [...] zł oraz dołączył kserokopię umowy darowizny. Organ I instancji uznał zatem, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał wskutek powołania się przez Skarżącego na fakt otrzymania darowizny przed organem podatkowym, a należny podatek nie został zapłacony. Dlatego też, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), dalej: "u.p.s.d.", darowizna podlegała opodatkowaniu wg. stawki 20%. Od podstawy opodatkowania odliczono kwotę wolną w I grupie podatkowej, tj. 7.510 zł od każdego darczyńcy. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i ustalenie podatku z zastosowaniem skali określonej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 15 ust. 4 u.p.s.d. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym powoduje zastosowanie stawki 20%. Podniósł, że kopii umowy darowizny nie złożył w trakcie jakiegokolwiek postępowania określonego przepisami prawa, w tym Ordynacji podatkowej. Otrzymane przez niego wezwanie do złożenia oświadczenia (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej) nie wszczyna bowiem żadnego z postępowań określonych w tych przepisach. Skarżący zanegował zastosowanie stawki 20%, ponieważ – zgodnie z art. 15 ust 4 u.p.s.d. – jest ono możliwe jedynie wskutek powołania się podatnika na darowiznę w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Postępowanie podatkowe i kontrola podatkowa nie mogły się toczyć, gdyż nie zostały formalnie wszczęte. Nie toczyły się również czynności sprawdzające, ponieważ ich przedmiotem mogą być jedynie czynności enumeratywnie wymienione w art. 272 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego czynności Urzędu Skarbowego wykraczające poza zakres wskazany w tym przepisie, nie stanowią czynności sprawdzających i są bezprawne. Wyjaśnienia w sprawie źródeł finansowania zakupu mieszkania nie wchodzą w zakres czynności sprawdzających. Ponadto dotyczą okresu, który uległ przedawnieniu, a zatem czynności polegające na sprawdzeniu formalnej poprawności czy też terminowości złożenia (lub niezłożenia deklaracji) nie mogły już mieć miejsca. W opinii Skarżącego czynności sprawdzające nie mogą mieć za przedmiot ujawniania przez podatnika zasobów majątkowych, a tylko do tego wezwał go Urząd Skarbowy W. Przeczyłoby to bowiem przepisom prawa (art. 272 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji zasadom państwa prawa i art. 120 ww. ustawy. Urząd skarbowy jest uprawniony do zastosowania stawki 20 %, jeżeli ma pewność, iż powołanie się darowiznę miało miejsce w toku postępowania wskazanego w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Zdaniem Skarżącego zgodnie z Ordynacją podatkową, orzecznictwem i poglądami doktryny, czynności sprawdzające stanowią wstępną, nieformalną kontrolę polegającą jedynie na sprawdzaniu prawidłowości rozliczeń podatkowych wykazanych w deklaracjach. Ordynacja podatkowa uprawnia także organy podatkowe do żądania złożenia wyjaśnień co do przyczyn niezłożenia deklaracji lub do wezwania do jej złożenia, co w sprawie nie miało miejsca. Uprawnienia powyższe gasną z upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wezwanie do sprawdzenia poprawności deklaracji po upływie terminu przedawnienia wykracza więc poza uprawnienia organu. Skarżący uważał, że Urząd Skarbowy w ramach bliżej nieustalonych czynności wezwał go do ujawnienia źródeł finansowania majątku. Czynności takich można dokonywać tylko w ramach ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł, co z kolei może się odbywać jedynie w formie kontroli lub postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącego działania organu podjęte zostały bez podstawy prawnej. Zakwalifikowanie ich do czynności sprawdzających było niedopuszczalne, gdyż rodziło dla niego negatywne skutki w postaci podwyższenia stawki podatku. Twierdzenia odmienne skutkowałyby złamaniem zasad: legalizmu, demokratycznego państwa prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący podniósł ponadto, że w podstawie prawnej decyzji podano art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 9 ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Zwolnieniu i odliczeniu od podstawy opodatkowania powinna więc podlegać kwota 9.637 zł od każdego darczyńcy. Zgodnie bowiem z prawem intertemporalnym darowizna podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w chwili powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. należy interpretować w sposób korzystny dla podatnika. Podatek w wysokości 20 %, z uwagi na jego charakter i stawkę, może być stosowany, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki jednocześnie. Skarżący podniósł, że organ I instancji nie rozstrzygnął, podczas jakiego postępowania nastąpiło powołanie się na okoliczność dokonania darowizny, a zatem jedynie cząstkowo ustalił stan faktyczny i cząstkowo dokonał analizy prawnej art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Skarżący nie kwestionował powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., tj. z chwilą powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Jednak obliczeniem podatku w wysokości 20 % skutkuje powołanie się, które miało miejsce w okolicznościach określonych w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Inaczej rozumowanie organu prowadziłoby do wniosku, że treść tego przepisu nie powinna różnić się od treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a jednak ustawodawca zakresowo rozróżnił te przepisy. W przypadku określonym w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., ale nie spełniającym wymogów art. 15 ust. 4 u.p.s.d., podatnik powinien zapłacić podatek wg. skali z art. 15 ust.1 u.p.s.d. Za niedopuszczalne Skarżący uznał nieustalenie stanu faktycznego i prawnego związanego ze stawką podatku. Do prawdy materialnej dochodzić należy za pomocą dowodów i postępowań prowadzonych legalnie, a nie nienazwanych. Samo wezwanie w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej nie wszczyna żadnego postępowania i nie ma waloru dowodowego. Zdaniem Skarżącego naruszono zasady z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie ustosunkował się do zakresu zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d oraz jego twierdzeń. Nie wyjaśnił też w uzasadnieniu podstawy prawnej decyzji. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest regulacją specyficzną o charakterze sankcyjnym. Intencją ustawodawcy było bowiem, aby ujawnienie nieopodatkowanych wcześniej darowizn w okolicznościach przewidzianych w tym przepisie, rodziło ponownie obowiązek podatkowy z chwilą powołania się na darowiznę, która podlega wówczas opodatkowaniu wyższą – 20% stawką. Za bezsporne uznał, że powołanie się przez Skarżącego na darowiznę nie miało miejsca ani w trakcie postępowania podatkowego, ani w toku kontroli podatkowej. Nastąpiło ono natomiast w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zgodnie z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 280 tej ustawy wymienia w przepisy działu IV stosowane odpowiednio do czynności sprawdzających. W przeciwieństwie do postępowania podatkowego i kontroli podatkowej nie istnieje formalne wszczęcie tych czynności. Organ odwoławczy przyznał rację Skarżącemu, iż wezwanie z art. 155 § 1 ww. ustawy nie wszczyna postępowania podatkowego i kontrolnego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej czynności sprawdzające pozwalają jedynie organowi podatkowemu na zorientowanie się, w konkretnych okolicznościach sprawy, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (w tym z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), w którym dokumenty zgromadzone podczas tych czynności są dowodem zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W ramach czynności sprawdzających na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień celem ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, a więc ustalenia, czy i jakie posiadał on źródła finansowania zakupu [...], poza dochodami wykazanymi w zeznaniach za lata 2000-2001. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący powołał się na fakt otrzymania nieopodatkowanej darowizny. Wezwanie takie może mieć miejsce jedynie w ramach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, albo czynności sprawdzających. Zdaniem organu powołanie się Skarżącego na darowiznę miało zatem miejsce w trakcie czynności sprawdzających. Zaistniały więc przesłanki zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał pozostałe zarzuty Skarżącego. Organ I instancji w uzasadnieniu przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia oraz przepisy prawa, na podstawie których wydał decyzję. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i orzeczenie o ustaleniu wysokości podatku wg. skali określonej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Podniósł takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa. Powtórzył również przedstawioną tam argumentację. Dodatkowo podniósł, że art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy ustalenia stanu faktycznego celem stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Skarżący stwierdził, iż rozumie co było intencją ustawodawcy i nie kwestionuje treści art. 15 ust.4 u.p.s.d. W jego sprawie przepis ten nie miał zastosowania, a organ skarbowy powinien stosować przepisy prawa kierując się w pierwszej kolejności wykładnią literalną, a dopiero później wykładnią celowościową, nie naruszając literalnego brzmienia przepisów. W tym przypadku wystarczająca jest wykładnia literalna. Ustawodawca wyraźnie wskazał rodzaje czynności organu, w trakcie których powołanie się na darowiznę skutkuje zastosowaniem stawki 20%. W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej błędnie założył, iż powołał się on na darowiznę w postępowaniu sprawdzającym. Przepis art. 280 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie, gdy postępowanie takie miało miejsce. Organ je prowadzący powinien wskazać art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Inny organ lub podatnik nie mogą się domyślać, jakie i w jakim zakresie postępowanie jest prowadzone. Z treści art. 272 i zakresu uprawnień organów podatkowych wynikającego z przepisów kolejnych, Skarżący wywiódł, że kontrola stanu faktycznego jako wstępna kontrola formalna, dotyczy dokumentów (zeznań, deklaracji) przedłożonych przez podatnika, wiążąc się z przekształceniem obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w drodze samoobliczenia lub obliczenia podatku przez płatnika. Wykorzystywanie czynności sprawdzających do dokonywania czynności luźno jedynie związanych ze złożonymi dokumentami, stanowi przekroczenie uprawnień wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Działanie takie umożliwiałoby de facto prowadzenie kontroli w ramach czynności sprawdzających w stosunku do podatnika, który złożył chociażby jeden dokument. Ponieważ postępowanie takie, jako odformalizowane, nie daje podatnikowi dostatecznej ochrony, należy je uznać za działanie contra legem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowanie wyjaśniające w zakresie art. 20 u.p.d.o.f. dotyczyło 2001 r. Decyzja w tym przedmiocie mogła być wydana do końca 2007 r. (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej), a zatem prowadzone w tym roku czynności nie dotyczyły zobowiązania podatkowego za okres przedawniony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak wskazania art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej w wezwaniu wystosowanym o Skarżącego przez Urząd Skarbowy W. nie dowodzi, iż organ ten nie prowadził czynności sprawdzających. Posiadając zeznania podatkowe za lata 2000-2001 oraz akt notarialny zakupu [...], organ ten wezwał Skarżącego do wskazania źródeł dochodów, świadczących o możliwości sfinansowania tej inwestycji. Ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wyjaśnienie Skarżącego pozwoliło stwierdzić, iż posiadał on źródła finansowania zakupu. Nie było zatem podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku określonego w art. 20 u.p.d.o.f. Przyjęcie stanowiska Skarżącego, iż w powołał się na darowiznę w ramach innego postępowania, nie wymienionego w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., lub innych czynności nie należących do zakresu czynności sprawdzających, przeczyłoby racjonalności ustawodawcy, który w przepisie tym wskazał wszystkie formy postępowań i czynności uregulowane w Ordynacji podatkowej, w ramach których może nastąpić powołanie się na niezgłoszoną wcześniej darowiznę. Stawka sankcyjna z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania jedynie wtedy, gdy podatnik z własnej inicjatywy powoła się przed organem podatkowym (kontroli skarbowej) na darowiznę, nie zaś w związku z czynnościami lub postępowaniami prowadzonym przez te organy. Wprawdzie Skarżący [...] czerwca 2007 r. złożył zeznanie w Urzędzie Skarbowym w S. deklarując przedmiotową darowiznę, ale nastąpiło to dopiero po powołaniu się na nią [...] maja 2007 r. przed Urzędem Skarbowym W., w trakcie prowadzonych przez ten organ czynności sprawdzających. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 9 ust.1 pkt 1 u.p.s.d., ponieważ prawidłowo zastosowano kwotę wolną od podatku w 1999 r., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od spadków i darowizn. Jego zdaniem skoro art. 15 ust. 4 u.p.s.d. odnosi się do nieopodatkowanych wcześniej darowizn, zasadne jest uwzględnienie przy wyliczaniu podatku wyłącznie kwot, które wówczas podlegałyby opodatkowaniu, a więc po odjęciu kwot wolnych obowiązujących w 1999 r. Ustawodawca wyłączył tu stosowanie art. 15 ust. 3 u.p.s.d., przewidującego jako zasadę ogólną stosowanie kwoty wolnej oraz skali podatkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. W świetle powyższego organ zarzuty naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej uznał za bezpodstawne. W piśmie procesowym z [...] grudnia 2008 r. Skarżący ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Za wątpliwe uznał posługiwanie się przez organy podatkowej pojęciem "postępowanie wyjaśniające" na określenie rodzaju postępowania, jakie może toczyć się przed organem podatkowym. Zgadzając się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że racjonalny ustawodawca w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wskazał wszystkie formy postępowań uregulowane w Ordynacji podatkowej, podniósł iż pod postępowania te nie wolno "podciągać" wszystkich działań i czynności urzędu skarbowego, które nie mają oparcia i uzasadnienia w przepisach prawa. Jego zdaniem żaden przepis prawa podatkowego nie nakazuje podatnikowi składania w ciągu roku podatkowego informacji o składnikach własnego majątku lub sposobach i źródłach finansowania zakupów. Oznacza to, że organ podatkowy nie mógł na podstawie art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustalać zgodności stanu faktycznego z przedstawionymi dokumentami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny otrzymanej przez Skarżącego od rodziców w 1999 r. Kwotę podatku wyliczono stosując stawkę 20%. Zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Natomiast art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Drugi z cytowanych przepisów zastosowany został przy wymiarze należnego od Skarżącego podatku od spadków i darowizn. I. Bezspornym jest, że wobec Skarżącego nie było prowadzone ani postępowanie podatkowe, ani też kontrola podatkowa, w szczególności związane z ewentualnym ustaleniem podatku dochodowego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przyznał to również Dyrektor Izby Skarbowej. Z akt sprawy nie wynika też, aby wobec Skarżącego prowadzone było postępowanie kontrolne. Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył się do stwierdzenia, że Skarżący powołał się na darowiznę przed organem podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że Skarżący uczynił to w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, związanych z dokonanym przez niego zakupem [...] i wynikającą stąd koniecznością ustalenia źródeł środków, z jakich zakup ten został sfinansowany. Skarżący natomiast uważał, że żadne czynności sprawdzające nie były wobec niego prowadzone. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd miał na względzie okoliczność, że przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ma bez wątpienia charakter sankcyjny, a to z uwagi na określoną w nim stawkę podatku, znacząco wyższą niż przewidziana w ust. 1 tego artykułu. Nakłada to na organy podatkowe i Sąd obowiązek szczególnie wnikliwego badania, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające uwzględnienie tego przepisu przy wymiarze podatku. Przesłanki zastosowania przewidzianej w nim stawki muszą być pojmowane ściśle, tak aby nie doszło do objęcia nimi stanów faktycznych nie ujętych w treści przepisu. Skoro zatem w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wskazał okoliczności, w jakich powołanie się na darowiznę rodzi określony w nim skutek (obliczenie podatku wg. 20% stawki) i nie ograniczył się przy tym do ogólnego stwierdzenia, że wystarczające jest samo powołanie się na niezgłoszoną wcześniej darowiznę przed organem podatkowym (jak to uczynił w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), to tylko powołanie się na darowiznę w toku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w formach wskazanych w tym przepisie, skutkuje ustaleniem podatku według określonej w nim stawki. Zasadnie okoliczność tę podnosił Skarżący. Gdyby bowiem zakres obu omawianych przepisów był taki sam, a zatem gdyby każde powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym było równoznaczne z powołaniem się na darowiznę w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, to albo art. 6 ust. 4 albo art. 15 ust. 4 u.p.s.d. byłby przepisem zbędnym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że art. 15 ust. 4 u.p.s.d. określa wyższą, sankcyjną stawkę, która nie ma zastosowania jedynie wtedy, gdy podatnik z własnej inicjatywy powoła się przed organem podatkowym (kontroli skarbowej) na darowiznę, nie zaś w związku z czynnościami lub postępowaniami prowadzonym przez te organy. Pogląd ten nie znajduje jednak oparcia w treści tego przepisu, ponieważ ustawodawca określając w nim stawkę nie nawiązał do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Co więcej, jak już wskazywano, w art. 15 ust. 4 odrębnie zakreślił ramy jego zastosowania. Aby osiągnąć cel wskazany przez organ odwoławczy wystarczyłoby zamieścić w art. 15 ust. 4 postanowienie o następującej (przykładowej) treści "w przypadkach określonych w art. 6 ust. 4 zdanie drugie stawka podatku wynosi 20%.". W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w istocie nie kwestionował odrębności unormowań zawartych w art. 6 ust. 4 zdanie drugie oraz w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Stanowisko organu odwoławczego opierało się bowiem na założeniu, że skoro ustawodawca w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wskazał wszystkie rodzaje postępowań unormowanych w Ordynacji podatkowej, to działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., określone przez niego samego jako "postępowanie wyjaśniające", musiało być jednym z tych postępowań. Ustalenie, iż nie toczyła się ani kontrola podatkowa, ani też postępowanie podatkowe, doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że w gruncie rzeczy były to czynności sprawdzające. Zdaniem Sądu jednakże okoliczność, że w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wskazał wszystkie przewidziane w Ordynacji podatkowej formy działania organu podatkowego, nie jest równoznaczna z tym, iż konkretne działanie organu rzeczywiście mieści się w ramach tych czynności. Samo istnienie przepisu prawnego o określonej treści nie przesądza bowiem o prawidłowości jego zastosowania. Przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej założenie, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. musiało mieścić się w jednej z form postępowania wymienionych w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., oparte jest jedynie na treści tego przepisu, a nie stanie faktycznym sprawy. Jako argument na poparcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji założenie powyższe było więc nieprzydatne. Dlatego też rzeczą organów podatkowych obu instancji było ocenić, czy działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. rzeczywiście stanowiły czynności sprawdzające. To zaś przede wszystkim wymagało dokonania oceny, czy działania tego organu, bez wątpienia związane z ewentualnym obciążeniem Skarżącego podatkiem z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w ogóle mogły być podjęte w ramach czynności sprawdzających ze względu na wynikającą z tego przepisu specyfikę opodatkowania tzw. "przychodów z nieujawnionych źródeł". Skarżący na fakt otrzymania nieopodatkowanej wcześniej darowizny powołał się w odpowiedzi na wezwanie, jakie na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej skierował do niego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Dyrektor Izby Skarbowej znowuż posłużył się założeniem opartym na treści przepisów, że skoro wezwanie takie może być dokonane w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, to w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy musiało mieć ono miejsce w ramach czynności sprawdzających. W sytuacji, gdy czynności sprawdzające nie zostały sformalizowane, w szczególności zaś nie jest wydawany żaden akt, który stanowiłby o ich wszczęciu, założenie Dyrektora Izby Skarbowej mogłoby być uznane za prawidłowe, gdyby nie okoliczność, że jego przyjęcie również wymaga bezspornego ustalenia, że w określonym zakresie czynności sprawdzające w ogóle mogły się toczyć. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera szerszych rozważań w tej kwestii, aczkolwiek Skarżący kwestionował możliwość prowadzenia czynności sprawdzających w związku z podatkiem przewidzianym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym niemniej Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że podstawą czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. był art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie wskazał jednakże, jakiego dokumentu miałyby dotyczyć tak określone czynności sprawdzające. W art. 272 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił cel czynności sprawdzających dokonywanych przez organy podatkowe pierwszej instancji, a mianowicie: - sprawdzenie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów (pkt 1); - stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1 (pkt 2); - ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). Zdaniem Sądu w tak określonych celach nie mieści się natomiast wskazywane przez Dyrektora Izby Skarbowej badanie, czy istnieją podstawy do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, także z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazując w art. 272 Ordynacji podatkowej jedynie cel czynności sprawdzających, zakres uprawnień organu służących realizacji tego celu ustawodawca określił w art. 274 - 277 tej ustawy. Zdaniem Sądu żaden z tych przepisów nie stwarza podstaw do gromadzenia w ramach czynności sprawdzających danych innych niż związane ze złożonymi deklaracjami. Jakkolwiek zakres użytego w treści art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "dokumenty" jest szerszy niż pojęcia "deklaracje" (zdefiniowanego w art. 3 pkt 5 tej ustawy), to pojęcie to obejmuje dokumenty zawierające dane istotne z punktu widzenia deklaracji. Do wniosku takiego prowadzi analiza przepisów określających zakres czynności sprawdzających oraz związanych z nimi uprawnień organów podatkowych. W każdym z tych przepisów ustawodawca nawiązał bowiem do deklaracji, lub danych deklarowanych przez podatnika. Zważyć również należało, że przepis art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może być wykorzystywany jako podstawa objęcia czynnościami sprawdzającymi ustaleń w zakresie źródeł finansowania określonych wydatków (co jest istotne w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie dlatego, że "przychód nieujawniony", czy "nieujawnione źródła przychodów" nie są niejako deklarowane z uwagi na brak takiego wymogu (nie ma stosownych deklaracji), którą to okoliczność podnosi Skarżący. Wymóg taki istnieć nie może. Zarówno bowiem przychód, jak i źródła przychodów uzyskują status nieujawnionych dlatego właśnie, że nie wykazano ich w deklaracji (zeznaniu), w którym zgodnie z przepisami powinny się znaleźć. To jest w istocie przesłanka zastosowania art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. i powód szczególnego potraktowania opisanych w nim przychodów. Rzecz jednak w tym, że z punktu widzenia opodatkowania przychodów określonych w tym przepisie, informacje o źródłach finansowania wydatków, a zatem posiadanych w określonym momencie środkach finansowych lub zgromadzonym mieniu, są danymi dotyczącymi przychodów podlegających opodatkowaniu bez względu na to, czy i z jakich źródeł przychody podatnik wykazał w deklaracji (zeznaniu za dany rok podatkowy) w ramach samoobliczenia podatku. Deklaracje (zeznanie) staje się dokumentem, z którego wynika fakt "nieujawnienia" przychodów lub źródeł przychodów, które dopiero będą opodatkowane jako dotychczas nieujawnione. Dane zaś powyższe stają się danymi dotyczącymi podstawy opodatkowania tego przychodu. Dlatego też fakt posiadania przez organy podatkowe zeznań i deklaracji podatnika za dany rok podatkowy jest bez znaczenia jako przesłanka podjęcia czynności sprawdzających w zakresie opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przychód wykazany w deklaracjach (zeznaniach) za dany rok podatkowy nie jest tym, jaki ma być opodatkowany na podstawie tego przepisu. Uwzględniając powyższe Sąd doszedł do przekonania, że czynności sprawdzające nie mogą służyć zbieraniu danych służących opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych III. Przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Rację ma Skarżący twierdząc, że z samego faktu skierowania do niego wezwania opartego na tym przepisie nie sposób wywieść, aby organ podatkowy prowadził czynności sprawdzające. Najpierw musi bowiem zaistnieć jeden z celów, dla których czynności te mogą być prowadzone, aby w ich ramach możliwe było wystosowanie wezwania opartego na ww. przepisie. Sąd zauważa, że w wezwaniu tym nie wskazano art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ani też nie zamieszczono żadnej innej informacji o celu, w jakim żądane są dowody dotyczące źródeł finansowania zakupu mieszkania. Powołano natomiast art. 189 Ordynacji podatkowej (możliwość wyznaczenia terminu na przedłożenie dowodu), który to przepis z zakresu postępowania dowodowego w ogóle nie ma zastosowania do czynności sprawdzających. W ocenie Sądu oceniając zakres, w jakim organ podatkowy może wystosować wezwanie oparte na art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie okoliczność, że zgodnie z art. 280 tej ustawy ma on tu zastosowanie odpowiednie, w zakresie nieuregulowanym w dziale normującym czynności sprawdzające. Oznacza to, że nie stanowi samoistnej podstawy uprawień organów podatkowych, a wszelkie określone w nim możliwości muszą mieścić się w ramach celów i wynikających z ich uprawnień, przypisanych czynnościom sprawdzającym. III. Sąd, w świetle zarzutów skargi podnoszących bezprawność działań Naczelnika Urzędu Skarbowego W., za zasadne uznał wyjaśnienie, iż prowadzenie czynności zmierzających do ustalenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, chociaż samo w sobie nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej, nie musi prowadzić do naruszenia prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy jego wynikiem jest stwierdzenie braku podstaw do wszczęcia ww. postępowań. Oczywistym jest przy tym, że tego rodzaju działania wyjaśniające, o ile organ za zasadne uzna włączenie do nich podatnika, nie mogą opierać się na skierowanych do niego wezwaniach, rozumianych jako kategoryczne żądania określonego zachowania się. Oczywistym jest zaś przede wszystkim to, że zastosowanie się podatnika do prośby organu o wyjaśnienie, czy też przedłożenie dokumentu, podające cel tej prośby, zależy wyłącznie od woli podatnika. Brak reakcji na taką prośbę nie może rodzić dla podatnika żadnych negatywnych skutków materialnoprawnych i procesowych. W takim przypadku organ, według własnej oceny, wszczyna kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Organ podatkowy podejmując tego rodzaju działania wyjaśniające i w ich ramach zwracając się do podatnika, powinien mieć świadomość, że tak uzyskane dowody będą mogły być kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej z uwagi na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Musi też liczyć się z tym, iż podatnik uzyskując wiedzę o potencjalnej możliwości wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (np. w przedmiocie tzw. "nieujawnionych dochodów"), postąpi tak jak Skarżący – złoży wprawdzie wyjaśnienia, wskazując jako jedno ze źródeł finansowania nieopodatkowaną darowiznę, ale też zgłosi ją właściwemu organowi do opodatkowania, uprzedzając niejako formalne już postępowania organu. W takiej sytuacji brak będzie podstaw do zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d., ponieważ sam fakt uzyskania przez podatnika pochodzącej od organu wiedzy o możliwości wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, czy też o wątpliwościach dotyczących możliwości sfinansowania dokonanej inwestycji ze środków zadeklarowanych, nie jest okolicznością istotną z uwagi na treść tego przepisu. Wyrażając powyższy pogląd Sąd stanął na stanowisku, że wymóg działania organu zgodnego z przepisami prawa nie sprzeciwia się takiemu postępowaniu organu, które w żadnym razie nie naruszając uprawnień podatnika i nie wywołując dla niego negatywnych skutków w sferze prawa materialnego i procesowego, znajduje racjonalne uzasadnienie z punktu widzenia ekonomiki postępowania, zarówno ze strony organu, jak i przede wszystkim podatnika. Podatnik może być bowiem zainteresowany chociażby w tym, aby przedłożenie jednego dokumentu (np. umowy kredytowej) oszczędzało mu uczestniczenia w formalnościach wiążących się z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym. Podkreślić należy raz jeszcze, granicę jakichkolwiek działań organu wyznacza tu sfera praw podatnika, którą należy rozumieć jako rzeczywistą, realną i nie podlegającą podważeniu. Pojawienie się wątpliwości, sytuacji dyskusyjnych musi być traktowane jak dotarcie do jej granicy. Przedstawiony wyżej pogląd nie podważa stanowiska Sądu, że czynności sprawdzające nie obejmują ustalania okoliczności istotnych dla opodatkowania przychodów określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W żadnym też razie nie mógłby służyć jako podstawa do akceptacji rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, jako uzasadnienie zastosowania podwyższonej stawki podatku. IV. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i błędnie zastosowały przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Źródłem naruszenia prawa materialnego była błędna interpretacja przepisu o charakterze procesowym, a mianowicie art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Również to naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy. V. W odwołaniu Skarżący podnosił również zarzut uwzględnienia przy wyliczeniu podatku niewłaściwej kwoty wolnej od każdego z darczyńców, tj. kwoty obowiązującej w roku otrzymania darowizny (1999) zamiast kwoty obowiązującej w roku ponownego powstania obowiązku podatkowego (2007). Dyrektor Izby Skarbowej do zarzutu tego w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czyniąc to dopiero w odpowiedzi na skargę. Podkreślić zatem należy, że odpowiedź na skargę nie może służyć uzupełnianiu uzasadnienia decyzji. Umożliwia ona organowi pisemne przedstawienie swojego stanowiska co do zarzutów zgłoszonych w skardze. Brak odniesienia się do powyższego zarzutu odwołania stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W sytuacji jednak, gdy Sąd uznał, że art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nie miał zastosowania, naruszenie powyższe jest było bez znaczenia przy kontroli merytorycznej prawidłowości zaskarżonej decyzji. Wypowiedź Sądu w kwestii, jakiej dotyczył zarzut pominięty przez Dyrektora Izby Skarbowej, stała się zbędna. VII. Nie ulega wątpliwości, i nie kwestionuje tego Skarżący, że powołanie się przez niego na nieopodatkowaną darowiznę, co nastąpiło [...] czerwca 2007 r. przez złożenie w Urzędzie Skarbowym w S. stosownego zeznania, spowodowało ponowne powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wynika to z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Treść tego przepisu uwzględni Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując odwołanie. VIII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Jakkolwiek stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości dotyczyły obu wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji, Sąd uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego. Zdaniem Sądu art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, w sprawie niniejszej nie ma zastosowania. W sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie zachodzi potrzeba jego uzupełnienia w znacznym zakresie, wady rozstrzygnięcia organu I instancji mogą być skorygowane w postępowaniu odwoławczym. Umożliwia to zarówno zakres postępowania odwoławczego, polegającego na ponownym rozpatrzeniu sprawy objętej decyzją organu I instancji, jak i katalog rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 Ordynacji podatkowych, umożliwiający organowi odwoławczemu orzeczenie co do istoty sprawy. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.