I SA/Bk 400/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. S. kwotę 1.559 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...].04.2008 r. nr [...] określił M. S. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 10.781 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych międzynarodowego przewozu osób. Fakt wielokrotnych przekroczeń przez stronę granicy, na polsko-niemieckim odcinku, głównie w Ś. i w K., w okresie lat 2002-2004 znalazł potwierdzenie w informacji uzyskanej od Straży Granicznej – pismo Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej z [...].02.2005 r. Organ wskazał, iż w okresie od 30.07.2002 r. do 21.10.2004 r. skarżący posiadał do dyspozycji samochód [...] zarejestrowany na jego małżonkę. Podniesiono też fakt systematycznego umieszczania przez stronę ogłoszeń prasowych dotyczących międzynarodowych usług transportowych w okresie od 30.01.2002 r. do 31.08.2004 r. w "[...]" i w okresie od 10.01.2002 r. do 31.08.2004 r. w "[...]". Wskazano, iż dni, w których odbywały się wyjazdy pokrywały się z emitowanymi ogłoszeniami. Jako pomocnicze dowody w sprawie organ przyjął wyciągi z dokumentów kontroli przeprowadzonych u 5 innych podmiotów świadczących usługi transportowe w zakresie międzynarodowego przewozu osób do B. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższe oznacza, że strona osiągała przychód podlegający opodatkowaniu według zasad ogólnych na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.". Podatnik nie wypełnił dyspozycji art. 24a u.p.d.o.f., ponieważ nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dlatego też ustalenia przychodu dokonano w drodze oszacowania. Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności oraz brak danych organ nie znalazł podstaw do zastosowania jednej z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej przywoływanej jako: "o.p.". Kierując się uregulowaniem zawartym w art. 23 § 4 i § 5 o.p. oszacowania dokonano w inny sposób, pozwalający na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W tym celu organ, jako główny dowód w sprawie przyjął informację Straży Granicznej, określającą ilość przekroczeń granicy przez skarżącego. Jednakże wyliczając ilość kursów zagranicznych w miesiącach od maja do grudnia 2004 r. organ wskazał, iż z uwagi na to, że w okresie tym odnotowano tylko 2 odprawy graniczne, a z materiału dowodowego nie wynika, aby istniały przesłanki takiego ograniczenia działalności przez skarżącego, ilość tę ustalono jako średnią za okres od stycznia 2002 r. do kwietnia 2004 r., na podstawie odpraw granicznych odnotowanych przez Straż Graniczną. Odstąpiono natomiast od oszacowania wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży za okres od 22.10 do 31.12.2004 r. w związku z wyrejestrowanym w dniu 21.10.2004 r. samochodu [...]. Wyliczenia przychodu z jednego kursu dokonano na podstawie wyciągów z dokumentów kontroli przeprowadzonych u innych podmiotów świadczących podobne usługi transportowe. Pomimo braku ewidencji przebiegu pojazdów używanych do świadczenia usług transportowych, organ uwzględnił też wydatki związane z zakupem paliwa, ustalając je szacunkowo na podstawie wskazanych powyżej wyciągów z dokumentów kontroli przeprowadzonych u innych podmiotów, a także uzyskanych informacji dotyczących kwestii zużycia paliwa oraz średnich miesięcznych cen sprzedaży oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...].08.2008 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 8.542 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zastrzeżenie zawarte w piśmie Straży Granicznej o prowadzeniu niepełnej ewidencji osób i pojazdów przekraczających granicę RP nie stanowi okoliczności, która mogłaby negatywnie wpływać na sytuację skarżącego, jest bowiem prawdopodobne, iż przekroczeń granicy przez skarżącego mogłoby być więcej, skoro nie wszystkie są odnotowywane. Zastrzeżenie to tłumaczy w szczególności różnicę w ilości przekroczeń granicy przez skarżącego w momencie wyjazdu i wjazdu ponownie na terytorium RP. Zdaniem organu skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego powodu wyjazdów w tak dużej liczbie - 89 zarejestrowanych przez Straż Graniczną "podróży" w latach 2002-2004. Za niewiarygodne uznano również twierdzenia, iż publikowane w prasie ogłoszenia miały stanowić formę badania zapotrzebowania rynku na takiego typu usługi, a w związku z brakiem odzewu skarżący zrezygnował z podjęcia działalności gospodarczej. W tym zakresie wskazano, iż skarżący konsekwentnie przez prawie 3 lata zamawiał publikacje ogłoszeń w dwóch gazetach. Zdaniem organu na cel publikacji ogłoszeń wskazuje ich treść i miejsce we właściwej rubryce ogłoszeniowej. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż w sprawie ustalono, że skarżący miał dostępny samochód przystosowany do przewozu osób z liczbą miejsc 9, stanowiący własność jego małżonki co najmniej od 30.07.2002 r. do 21.10.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wniosek o prowadzonej działalności gospodarczej wypływa z całości materiału dowodowego. Jednym z elementów tego materiału są włączone do akt wyciągi z dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych dotyczących pięciu innych podatników świadczących usługi w zakresie międzynarodowego transportu drogowego osób do B. Organ zgodził się z pełnomocnikiem, iż odmowa składania przez skarżącego zeznań nie może świadczyć na niekorzyść strony. Odnośnie różnicowania wartości dowodowej przesłuchania strony i składanych oświadczeń wskazał, iż składane przez skarżącego wyjaśnienia opisujące stan faktyczny w konfrontacji z zebranymi dowodami trudno uznać za wiarygodne i logiczne. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia personaliów osób korzystających z usług skarżącego. Za niezasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p. Odnośnie dokonanego w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji wykazał, że nie mogła zostać zastosowana żadna z metod opisanych w art. 23 § 3 o.p. W konsekwencji oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. inną wypracowaną metodą posiłkując się m.in. informacjami ze Straży Granicznej oraz fakturami dokumentującymi zakup usług w postaci ogłoszeń prasowych. Wartość usług określono natomiast na podstawie wyciągów z protokołów przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Za nietrafny uznano zarzut określenia przychodu w kwotach brutto, bez pomniejszania o VAT w sytuacji, gdy dokonana przez podatnika sprzedaż usług nie została opodatkowana tym podatkiem. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, iż w jego ocenie ostatnim kursem, jaki został wykonany przez skarżącego w 2004 r. był kurs odnotowany przez Straż Graniczną 01.09.2004 r. Przemawiało za tym, iż było to ostatnie odnotowane przekroczenie granicy, nadto ostatnie opublikowane ogłoszenie w sprawie przewozu osób do B. ukazało się 31.08.2004 r., jednocześnie w okresie publikacji tych ogłoszeń pojawiło się 7 publikacji ogłoszeń o sprzedaży samochodu [...]. Ponadto zdaniem organu odwoławczego do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć także wydatki dotyczące zamawianych ogłoszeń informujących o przewozie, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę te ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 3 i § 4, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 199 o.p. W uzasadnieniu wskazał, iż istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi sposób oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że podstawę faktyczną decyzji stanowi pismo z 07.02.2005 r. Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej. Pismo to wskazuje na przekraczanie granicy, ale samochodem osobowym, nie ma dowodów świadczących o przekraczaniu granicy busem. Ponadto, w sytuacji udowodnionego przekroczenia granicy (15 razy - wyjazd), skarżącemu przypisano w 2004 r. tych wyjazdów 31. Z faktu, iż pełna ewidencja osób i pojazdów przez Straż Graniczną nie była prowadzona wywodzi się, iż wyjazdów skarżącego, a tym samym przypisywanych kursów było więcej. Zdaniem pełnomocnika niezgodne ze stanem faktycznym sprawy są stwierdzenia, iż skarżący ciągle dawał ogłoszenia do prasy codziennej. Nadto skarżący nie był właścicielem pojazdu umożliwiającego prowadzenie takiej działalności, nie ma też żadnych dowodów, że użytkował on pojazd należący do żony, której nie zadano też pisemnych pytań w tym zakresie. Autor skargi zarzucił również, że nie przesłuchano w charakterze świadków – M. S., właściciela telefonu stacjonarnego, który figurował w ogłoszeniach, a także osoby sporządzającej informację Straży Granicznej, na okoliczność zasad funkcjonowania bazy zawierającej ewidencję przekroczeń granicy, szczególnie w sytuacji, gdy wynika z niej, że skarżący przekraczał granicę samochodem osobowym, którym z przyczyn technicznych nie można przewieźć więcej niż 5 osób. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji błędnie utożsamia wskazane pismo informacyjne z pojęciem "dokumentu urzędowego", o jakim mowa w art. 194 o.p. Pełnomocnik zarzucił, iż jako przesłankę wydania decyzji wskazano fakt odmowy składania zeznań przez skarżącego. Za przesłankę taką uznano także brak wiarygodności wyjaśnień strony, zawartych w piśmie z 14.11.2007 r., tymczasem wyjaśnienia stron nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W skardze zarzucono także naruszenie art. 23 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia odstąpienia od zastosowania metod wymienionych w § 3 art. 23 o.p. Pełnomocnik wskazał w tym zakresie, iż jako przesłankę odstąpienia od zastosowania jednej z metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 o.p. wskazano brak przedsiębiorstw prowadzącym działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, a jednocześnie szczegółowo opisano działania zarejestrowanych firm przewozowych. Ponadto błędnie utożsamiano możliwość zastosowania metody z art. 23 § 3 pkt 4 o.p. z istnieniem zakładu produkcyjnego. Nieprawidłowo przyjęto także, iż brak jest możliwości zastosowania metody udziału dochodu w obrocie z uwagi na brak dowodów źródłowych zakupu. Pełnomocnik zarzucił, iż błędnie wyliczono ceny przypisywanych usług w oparciu o dane z innych kontroli. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, cena zawiera już podatek VAT. Jeżeli więc przyjmuje się w ślad za innymi przedsiębiorcami cenę 500 zł za przewóz jednej osoby, to cena ta zawiera VAT, podatek ten winien w związku z tym być liczony metodą "w stu". Autor skargi podniósł, iż nie wskazano ani jednej osoby, którą by przewiózł skarżący. Zdaniem pełnomocnika niezupełny materiał dowodowy w sprawie, nie daje podstaw do wydania decyzji podatkowej, zaś na sytuację kontrolowanego podmiotu nie mogą wpływać ograniczenia w zbieraniu tego materiału przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek jedynie część podniesionych w niej zarzutów jest zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że skarżący w 2004 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych międzynarodowego przewozu osób. Dokonana w tym zakresie ocena została podjęta zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w oparciu o rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy, znajdując odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji, co pozwala stwierdzić, iż nie naruszono w tym zakresie zasad postępowania podatkowego. Zasadniczym dowodem w sprawie było pismo Zarządu Granicznego Głównej Komendy Straży Granicznej, które organy podatkowe zasadnie potraktowały, jako dokument urzędowy. Dla jego mocy dowodowej nie miała znaczenia okoliczność, iż nie była to pełna ewidencja danych. Dokument ten stanowił dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, nie dowodził zatem tego co nie zostało w nim stwierdzone. Organy podatkowe uwzględniły fakty przekraczania granicy w terminach wynikających z ww. ewidencji prowadzonej przez Straż Graniczną. Ponadto, co jest szczególnie istotne, skarżący nie kwestionował faktów przekraczania granicy w datach wynikających z informacji pochodzącej od Straży Granicznej. Kwestionował natomiast cel przekraczania granicy, który według organów podatkowych wiązał się ze świadczeniem usług transportowych, nie przedstawił jednak żadnych racjonalnych powodów tak znacznej liczby odnotowanych przekroczeń granicy (123 zarejestrowane przekroczenia w latach 2002-2004). Nie budzi też zastrzeżeń przyjęcie przez organy, iż na poszczególny kurs składał się wyjazd z kraju, jak również powrót do kraju i w sytuacji odnotowania przynajmniej jednej z tych okoliczności zasadnie ustalono, że taki kurs miał miejsce. Odnośnie natomiast odnotowania w ewidencji Straży Granicznej przekroczenia granicy samochodem osobowym, którym jak wskazuje pełnomocnik można przewieść najwyżej 5 osób, wskazać należy, że ustawa z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) w art. 2 pkt 40 definiuje samochód osobowy, jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Pełnomocnik nie wskazał innych okoliczności, które miałyby być wyjaśnione w zakresie zasad funkcjonowania wskazanej ewidencji, a które miałby znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Analiza danych przekazanych przez Straż Graniczną wykazała, że dni, w których odbywały się wyjazdy, pokrywały się z zamieszczanymi systematycznie przez skarżącego ogłoszeniami w prasie. Jak ustalono w okresie od 10.01.2002 r. do 31.08.2004 r. dwie gazety wyemitowały kilkaset ogłoszeń, z treści których wynikał zamiar świadczenia przewozów osób za granicę Polski. W samym roku 2004 skarżący wykupił 198 emisji takich ogłoszeń (zestawienie na k. 6 odpowiedzi na skargę). Skarżący w toku postępowania podatkowego nie występował o przesłuchiwanie M. S., do którego należał numer telefonu stacjonarnego wskazywany w ogłoszeniach. Przesłuchanie to nie było konieczne w sytuacji ustalenia, że ww. jest ojcem skarżącego i zamieszkuje pod tym samym adresem. Organy wykazały również, iż skarżący dysponował pojazdem odpowiednim do odpłatnego przewozu osób, albowiem jego żona M. S. była właścicielką samochodu marki [...] w okresie od 30.07.2002 r. - 21.10.2004 r. z liczbą miejsc 9. Organ I instancji wezwał M. S. celem przesłuchania w charakterze świadka, jednak skorzystała ona z prawa odmowy zeznań. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie, że odmowa składania zeznań przez skarżącego stanowi jego prawo i nie może świadczyć na jego niekorzyść. Nie ma w tym zakresie jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 199 o.p. Odnośnie następnego zarzutu, niewątpliwie wyjaśnienia nie mogą zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony. Zgodnie z art. 155 § 1 o.p. organ podatkowy może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienia mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego (por. komentarz do art. 199 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II). Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie oparły decyzji na wyjaśnieniach skarżącego, podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił zgromadzony materiał dowodowy wskazany w decyzji, organy natomiast mogły i powinny odnieść się do wyjaśnień skarżącego dotyczących istotnych okoliczności. Stąd podnoszony w tym zakresie zarzut nie może być uwzględniony. W związku z tym, iż zebrane w sprawie dowody pozwalały na podjęcie ustaleń odnośnie prowadzenia działalności przez skarżącego, na ocenę zaskarżonej decyzji nie ma wpływu zarzut, iż organy nie ustaliły osób, które przewoził skarżący. Wskazywanie zaś przez organ odwoławczy na szczególne utrudnienia związane z ustaleniem takich osób, nie stanowiło przerzucenia ciężaru dowodu na stronę. Uzyskany przez skarżącego w 2004 r. przychód z prowadzonej niezarejestrowanej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ów, dodany przez art. 1 pkt 8 ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141 poz. 1182) stanowi, iż podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnik nie prowadził przy tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, do czego obligował go art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego też względu w pełni uzasadnione stało się ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 o.p.). Organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania jednej z metod szacunku określonej w art. 23 § 3 o.p. (s. 17 decyzji organu I instancji). W szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie może być zastosowana metoda porównawcza zewnętrzna ze względu na różny zakres działalności wykonywanej przez poszczególnych przedsiębiorców. W przypadku skarżącego ustalono liczbę wykonanych kursów, jej uwzględnienie pozwalało na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Brak stosownych danych uniemożliwiał z kolei zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie. Nie sposób zgodzić się też z zarzutami pełnomocnika dotyczącymi możliwości zastosowania metody produkcyjnej, która opiera się na ocenie zdolności wytwórczej czynników produkcji w przedsiębiorstwie podatnika. Pełnomocnik nie wyjaśnia, w jaki sposób w oparciu o "ilość posiadanych samochodów" można było oszacować przychód skarżącego. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120 - 129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub - tak jak w tej sprawie - w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu na postawie art. 23 § 4 o.p. Według odrębnych zasad dokonano oszacowania przychodu w okresach od stycznia do kwietnia i od maja do września 2004 r. W ocenie Sądu, wypracowana przez organy metoda zastosowana odnośnie pierwszego z tych okresów pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zawiera ona elementy metody porównawczej zewnętrznej, dodatkowo oparto ją na ustaleniach faktycznych poczynionych w badanej sprawie a dotyczących liczby odnotowanych przekroczeń granicy przez skarżącego. Wyliczając bowiem ilość kursów zagranicznych w miesiącach od stycznia do kwietnia 2004 r. organ pierwszej instancji oparł się na odprawach granicznych odnotowanych przez Straż Graniczną, szczegółowo uzasadniając podjęte wnioski. Nadmienić trzeba, że do ustalenia stanu faktycznego organy trafnie przyjęły ilości minimalne tj. odnotowane wyjazdy podatnika za granicę. Ustalając wartość jednego kursu organy oparły się na danych pozyskanych w ramach innych postępowań, przyjmując w tym zakresie średnie wartości. Niezasadny jest zarzut dotyczący niepomniejszenia ceny przejazdu o podatek od towarów i usług. W analizowanym stanie faktycznym taki podatek nie wystąpił, nie wynikał on ani z deklaracji, ani z decyzji. Skoro skarżący takiego podatku nie ponosił, nie było podstaw do odliczania wyłącznie teoretycznej wielkości. Organy dokonały również oszacowania kosztów uzyskania przychodów, w szczególności kosztów zużytego paliwa, organ odwoławczy dodatkowo uwzględnił koszty związane z zakupem ogłoszeń prasowych. Powyższej oceny nie można natomiast odnieść do metody zastosowanej w miesiącach od maja do września 2004 r., a konkretnie do wyliczenia ilości kursów, bo w tym zakresie zastosowano odmienną zasadę od dotychczasowej. Organ wskazując na odnotowanie w tym okresie tylko 2 odpraw granicznych, stwierdzając także, że z materiału dowodowego nie wynika, aby istniały przesłanki takiego ograniczenia działalności przez skarżącego, czego potwierdzeniem miało być zmniejszenie w tym samym okresie liczby odnotowanych przekroczeń granicy u 3 przedsiębiorców prowadzących podobną działalność odstąpił od metody stosowanej we wcześniejszych okresach opierającej na liczbie odnotowanych przekroczeń granicy. Ilość tę natomiast ustalono jako średnią miesięczną ilość kursów za okres od stycznia 2002 r. do kwietnia 2004 r., na podstawie odnotowanych odpraw granicznych przez Straż Graniczną. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, iż w jego ocenie ostatnim kursem, jaki został wykonany przez skarżącego w 2004 r. był kurs odnotowany przez Straż Graniczną 01.09.2004 r. Dokonane ustalenie liczby kursów opiera się zatem w istocie na założeniu, że skoro skarżący we wcześniejszym okresie wykonywał miesięcznie określoną ilość kursów, to również w okresie od maja do sierpnia 2004 r., pomimo odnotowania tylko dwóch przekroczeń granicy, miał świadczyć swoje usługi w tym samym zakresie. W ocenie Sądu organy nie przedstawiły przekonujących argumentów, które uzasadniłyby takie twierdzenie. Wyłączne fakt, iż skarżący w dalszym ciągu zamieszczał ogłoszenia i mógł dysponować samochodem żony nie pozwala na założenie o dalszym świadczeniu przez skarżącego usług w dotychczasowym zakresie. Twierdzenia tego w żaden sposób nie uzasadnia wskazanie, że u trzech innych podobnych przedsiębiorców po 01.05.2004 r. także spadła liczba odnotowanych przekroczeń granicy. Trzeba mieć zwłaszcza na uwadze, iż organy we wcześniejszych okresach konsekwentnie przyjmowały, że tylko faktycznie odnotowane przekroczenia granicy świadczą o liczbie odbytych kursów. Bez uzyskania dodatkowych dowodów nie ma zatem podstaw, by we wskazanym okresie przyjmować inne zasady. W związku z tym, doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p., a przez to również art. 23 § 5 o.p. W tych okolicznościach, Sąd mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów postępowania a także wniosek pełnomocnika skarżącego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji zostało wydane w oparciu o przepis art. 152 ww. ustawy. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy, a także przepisów § 2 ust. 1 i ust. 2, § 4 ust. 1, § 6 pkt 4 i § 13 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).