I SA/Bk 424/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "N" Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Pismem z [...] kwietnia 2008 r. pełnomocnik Spółki z o.o. N. z siedzibą w B. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem tego organu z [...] grudnia 2006 r., nr [...], wydanym w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę wznowienia postępowania pełnomocnik Spółki wskazał przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części niniejszego uzasadnienia przywoływanej w skrócie o.p. Jego zdaniem, w sprawie wyszła na jaw nowa istotna okoliczność istniejąca w dniu wydania powyższego postanowienia, nieznana organowi podatkowemu. Otóż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. udzielił pisemnej interpretacji w sprawie, w której toczyło się postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z [...] lutego 2007 r., nr [...] określającej wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B., wydaną [...] maja 2008 r. decyzją nr [...], odmówił wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu wskazał, iż żaden przepis o.p. nie odsyła, a tym samym nie upoważnia organu podatkowego do stosowania przepisów o nadzwyczajnych środkach dotyczących wzruszania ostatecznych decyzji (postanowień) do postanowień o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję o odmowie wznowienia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu stwierdził, że przepis art. 14b § 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) jednoznacznie wskazuje, że postanowienie w sprawie interpretacji może zostać zmienione albo uchylone wyłącznie w trybie określonym w § 5 pkt 2 tego artykułu. Natomiast art. 14b § 5 pkt 2 o.p. stanowi, iż podstawą wzruszenia postanowienia jest rażące naruszenie prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niezgodność z prawem będąca wynikiem zmiany przepisów. Zdaniem organu, jest to odrębny tryb wzruszenia tego rodzaju postanowień. W konsekwencji nie jest dopuszczalna zmiana takiego postanowienia w trybie nadzwyczajnym poprzez wznowienie postępowania. W złożonej do tut. Sądu skardze pełnomocnik Spółki zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów: 1) art. 14b § 2 w zw. z art. 14b § 5 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) - poprzez uznanie, że przepisy te wyłączają możliwość stosowania przepisów o nadzwyczajnych środkach odwoławczych zawartych m.in. w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania) służących wzruszeniu decyzji (postanowień) ostatecznych do postanowień o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; 1) art. 2 § 1 o.p. - poprzez niezastosowanie w sprawie; 2) art. 120 oraz 121 § 1 o.p. - poprzez naruszenie zasady działania zgodnego z prawem oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor powołując się na poglądy judykatury i doktryny stwierdził, że przepisy działu IV o.p. mają zastosowanie do postępowania w sprawie udzielenia pisemnych interpretacji, o ile przepisy regulujące zasady wydawania interpretacji nie zawierają regulacji, która bądź wprost, bądź poprzez wprowadzenie szczególnego uregulowania, wyklucza możliwość stosowania ogólnych zasad postępowania zawartych w dziale IV o.p. W przepisach art. 14a-14e o.p. brak jest takiej regulacji, która zabraniałaby, a tym samym uniemożliwiała stosowanie do postępowania interpretacyjnego przepisów rozdziału 17 o.p. Zdaniem strony skarżącej brzmienie art. 14b § 2 pkt 2 o.p. wyklucza możliwość stosowania do interpretacji podatkowych przepisów ogólnych, a odnoszących się do uchylenia lub zmiany decyzji, tj. przepisów działu IV rozdział 19 o.p. Tymczasem Spółka, w złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej wniosku, domagała się zastosowania nadzwyczajnego środka postępowania jakim jest wznowienie postępowania, którego zasady zostały uregulowane w rozdziale 17 działu IVo.p. W przepisach zaś stanowiących o zasadach postępowania interpretacyjnego brak jest przepisu, który wyłączałby wprost stosowanie regulacji odnośnie wznowienia postępowania. Odmawiając zastosowania tych regulacji w przedmiotowej sprawie, organ naruszył art. 2 § 1 pkt 4 o.p. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego autor skargi stwierdził, że decyzja organu nie ma wystarczającego oparcia w przepisach prawa. Naruszono tym samym zasadę działania na podstawie prawa i zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W warunkach wciąż niestabilnego i niespójnego systemu prawa podatkowego, wydawanie pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, służyć miało zwiększeniu bezpieczeństwa podatników. Paradoksalnie, przepisy art. 14a – 14e o.p., w które regulowały zasady wydawania tych interpretacji w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r., same stały się źródłem licznych wątpliwości interpretacyjnych. Z tego między innymi powodu spotkały się z niemal powszechną z krytyką środowisk naukowych. W literaturze sformułowano wobec nich zarzuty niekonstytucyjności, ale przede wszystkim wskazano na poważne trudności w ich rozumieniu i stosowaniu (zob. między innymi: A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Wiążące interpretacje podatkowe - fatalne zmiany, "Glosa" 2004, nr 11, s. 15; B. Brzeziński, M. Masternak, W. Nykiel, Wiążące interpretacje do poprawki, "Rzeczpospolita" z 25 sierpnia 2005 r.; P. Woltanowski, Problem konstytucyjności instytucji wiążących interpretacji prawa podatkowego (w:) Sanacja finansów publicznych w Polsce. Aspekty prawne i ekonomiczne - Ogólnopolska konferencja naukowa, Szczecin 2005, s. 105.). Jedną z poważnych wątpliwości stała się kwestia, w jakim zakresie do indywidualnych interpretacji mogą mieć zastosowanie przepisy działu IV o.p. W przepisie art. 14a § 5 o.p. ustawodawca zawarł stwierdzenie, że do załatwienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV o.p. Czy wobec takiego zastrzeżenia w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji mogły również znaleźć zastosowanie pozostałe przepisy działu IV o.p.? Część przedstawicieli doktryny opowiedziała się przeciwko takiemu rozwiązaniu (zob. B. Brzeziński i M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 4, s. 11), inni natomiast dopuścili w pewnym zakresie taką możliwość (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M, Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 90 i 96). Problem ten był też przedmiotem rozważań judykatury. Między innymi WSA w Warszawie w postanowieniu z 28 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/05 stwierdził, że zastosowanie do indywidualnych interpretacji przepisów regulujących postępowanie podatkowe (np. przepisów o dowodach, wyłączeniu organu, pracownika, o wezwaniach) otworzyłoby olbrzymie możliwości manipulowania przebiegiem sprawy, tak że niejednokrotnie nawet sprawnie funkcjonujący urząd skarbowy nie byłby w stanie wydać postanowienia w zakreślonym przez ustawodawcę. Sąd ten zwrócił jednak uwagę, że z drugiej strony brak możliwości stosowania tych przepisów wywołuje trudności praktyczne dla organów podatkowych, gdyż oznacza brak możliwości stosowania szeregu przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego (np. o doręczeniach), a w rezultacie utrudnia późniejszą sądową kontrolę interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Podobnie wypowiedział się również WSA w Białymstoku w wyroku z 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 178/05. Sąd ten stwierdził, że niedoskonałość przyjętych unormowań w zakresie wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań, jak np.: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia? Zdaniem tego Sądu, stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania (na temat prezentowanych wówczas przez judykaturę poglądów w kwestii pisemnych interpretacji prawa podatkowego zob. szerzej: W. Stachurski, Wiążące interpretacje przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądów administracyjnych, (w:) Białostockie Studia Prawnicze, Zeszyt 1 pod red. E. Ruśkowskiego, Białystok 2006). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach. Trzeba jednak przy tym wyraźnie zaznaczyć, że w obowiązującym wówczas stanie prawnym, do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych można było dopuścić stosowanie innych przepisów działu IV o.p. niż art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, ale tylko w takim zakresie, w jakim było to niezbędne do wypełnienia istniejących wówczas luk w przepisach regulujących wydawanie tych interpretacji. Co ważne, chodzi tu o luki o charakterze konstrukcyjnym, czyli takie, które uniemożliwiały przeprowadzenie procesu wydania interpretacji. W tej kategorii mieszczą się między innymi przywoływane wyżej kwestie dotyczące wymogów formalnych postanowienia interpretacyjnego, sposobu jego doręczenia stronie, czy też wymogów i trybu wnoszenia zażalenia na to postanowienie. W ocenie Sądu za lukę konstrukcyjną nie może być natomiast uznany fakt, iż ustawodawca w przepisach regulujących wydawanie pisemnych interpretacji nie odwołał się do przepisów rozdziału 17 w dziale IV o.p., dotyczących procedury wznowienia postępowania podatkowego. Wobec szczególnej w tym zakresie regulacji, zawartej w art. 14 § 5 pkt 2 o.p., należy uznać, że jest to zabieg celowy – w pełni świadoma rezygnacja ustawodawcy podatkowego z objęcia interpretacji podatkowych opisaną w tym przepisach procedurą wznowienia postępowania podatkowego. W konsekwencji Sąd doszedł w niniejszej sprawie do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. prawidłowo odmówił wznowienia postępowania zakończonego wydanym wobec skarżącej Spółki postanowieniem w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie doszło w tej sprawie do naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa. Treść i usytuowanie przepisów art. 14a- art. 14e o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) wyklucza możliwość zastosowania wobec wydawanych na ich podstawie postanowień interpretacyjnych nadzwyczajnego trybu wzruszania tych postanowień poprzez wznowienie postępowania. Niezastosowanie w niniejszej sprawie tego trybu nie narusza art. 2 § 1 o.p. Ustawodawca wskazał tylko w tym przepisie na sprawy, do których ma zastosowanie ustawa o.p. Jednak o tym, jakie uregulowane w przepisach o.p. procedury będą miały zastosowanie do konkretnej sprawy, decydują dalsze postanowienia tego aktu prawnego. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodnie z art. 2 § 1 pkt 4 o.p. zastosował przepisy tej ustawy, ale w zakresie, jaki wynika dalszych jej postanowień. W świetle tych uwag nie doszło też w tej sprawie do naruszenia przepisów art. 120 oraz 121 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działał na podstawie prawa i nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na marginesie należy zauważyć, że interpretacja, której wzruszenia w trybie wznowienia postępowania domagała się skarżąca Spółka, była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1389/07, oddalił skargę Spółki. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.