I SA/Gl 672/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł pobranego z tytułu podniesienia kapitału zakładowego A. S.A. (zwanej dalej : A lub Spółką). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w dniu [...]. Spółka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Dalej organ odwoławczy podał, że organ I instancji decyzją z dnia [...]. nr [...] odmówił uwzględnienia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od powyższej decyzji, jak dalej podał Dyrektor Izby Skarbowej w K., strona podniosła zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1968 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 i 53 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiących załącznik do Traktatu Akcesyjnego. Spółka wskazała także na naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 tej ustawy. W uzasadnieniu dowołania strona zaznaczyła w szczególności, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa z przepisami dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG. Podkreśliła także, iż Polska jest związana aktami prawa wspólnotowego istniejącymi jeszcze przed jej przystąpieniem do Wspólnoty i zarzuciła, iż zastosowana przez organ I instancji wykładnia wspomnianej Dyrektywy jest sprzeczna z jej celem, jakim jest likwidacja podatku kapitałowego. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. opisał stan faktyczny ustalony w oparciu o akta sprawy. W tym zakresie wskazano, że aktem notarialnym z dnia 25 czerwca 2007 r. firma A. S.A. podwyższyła kapitał zakładowy Spółki o kwotę [...] zł w drodze emisji nowych akcji, które zostały objęte przez B. S.A. w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa o wartości [...] zł. Wniesiona aportem część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na dystrybucji energii elektrycznej. Dokonując oceny prawnej przedstawionego powyżej stanu faktycznego organ II instancji stwierdził na wstępie, iż zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wysokość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki przedsiębiorstwa w formie aportu w zamian za akcje spółki. Czynność ta powoduje podwyższenie kapitału spółki o kwotę równą wartości wniesionego do spółki przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 sierpnia 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż w dniu 1 sierpnia 1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226 ze zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiot stanowiła nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5 %. Na mocy ust. 3 tegoż przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił, przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Podkreślając, iż poza sporem pozostaje fakt, iż wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia Polski do Wspólnoty transponowane do porządku prawnego RP organ II instancji zanegował twierdzenie strony o sprzeczności aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG. W tym zakresie wskazano, iż dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą i zaznaczono, iż - jak wykazano wyżej – wg stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 lub 10%. Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że omawiana dyrektywa nie będzie miała zastosowania względem opodatkowania umów spółek oraz ich zmian. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zanegował zarazem stanowisko pełnomocnika Spółki, że obowiązku zwolnienia z podatku kapitałowego nie można oceniać w świetle przepisów obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. ze względu na panujące w tamtym czasie uwarunkowania ustrojowo-polityczne. Wskazał bowiem, że wspólnotowa dyrektywa nie uzależnia swoich skutków od panującego w danym państwie ustroju politycznego czy społecznego i wyraził pogląd, że trudno byłoby rozpatrywać możliwość zastosowania przepisów dyrektywy do przepisów obowiązujących w państwach członkowskich w zależności od panującego w nich w 1984 r. ustroju politycznego. Takie stosowanie prawa wprowadzałoby zupełną dowolność, byłoby odmienne dla każdego z państw członkowskich w zależności od ustroju, jaki obowiązywał w nich w określonym czasie przed przystąpieniem danego kraju do Wspólnoty, Organ II instancji podkreślił jednocześnie (przytaczając tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2467/04, LEX nr 173339), iż organy podatkowe nie są powołane do oceny zgodności rozporządzeń z ustawą, czy też poszczególnych ustaw z Konstytucją, a kompetencja ta przysługuje wyłącznie sądowi. Bezsporne jest natomiast, iż umowy spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy o opłacie skarbowej (które na mocy art. 15 ust.1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych traktowane są jako przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych) oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniem. Zwrócono jednocześnie uwagę, że z zasad stosowania prawa wspólnotowego wynika pierwszeństwo jego norm przed przepisami prawa krajowego. Jednakże dotyczy to przede wszystkim norm prawa ustanowionych w treści rozporządzeń organów wspólnotowych, a w organicznym zakresie ma zastosowanie do dyrektyw. Te ostatnie są kierowane są do Państw Członkowskich i co do zasady nie są stosowane w sposób bezpośredni. Bezpośrednie stosowanie dyrektywy może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są następujące przesłanki: przepisy ustawy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, a dyrektywa nie została zaimplementowana w określonym terminie do krajowego systemu prawnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie jest także do końca jasne, czy konsekwencją stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej byłoby zastosowanie przepisu Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG. Dyrektywa ta nie odnosi się bowiem do sytuacji, w której w danym państwie opodatkowanie czynności wprawdzie istniało, ale jego regulacja była niezgodna z przepisami Konstytucji czy ustaw. Organ odwoławczy podkreślił także, iż należy mieć na uwadze, że (nawet w przypadku uznania, niezgodności omawianych przepisów polskiej ustawy podatkowej ze wspólnotową dyrektywą) mamy do czynienia z takim przepisem dyrektywy, który z uwagi na swój warunkowy charakter, nie nadaje się do bezpośredniego stosowania. Za nietrafny uznano zawarty w odwołaniu zarzut, w którym podniesiono, że w 1984 r. zasadniczo wszystkie działające na terenie Polski duże i średnie przedsiębiorstwa (w tym także z sektora [...]) były jednostkami gospodarki uspołecznionej i zawiązanie przez takie podmioty spółki nie było w 1984 r. opodatkowane. Organ II instancji wskazał bowiem, iż analiza stanu prawnego powinna dotyczyć aktualnej w dniu powstania obowiązku podatkowego (tj. w 2007 r.) formy organizacyjno-prawnej podatnika i stanu prawnego, w jakim tego typu podmiot znalazłby się w 1984 r., a nie "podstawiania" całkowicie innego w formie organizacyjnej podmiotu (przedsiębiorstwa państwowego)." W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka, zastępowana przez doradcę podatkowego, wskazała przede wszystkim na naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG, zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG w zw. z art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy z 1969 r., zmienionym Dyrektywą Rady z dnia 9 kwietnia 1973 r. nr 73/80/EWG dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego, a uchylonym Dyrektywą z 1985 r. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł także zarzut naruszenia art. 72 § l pkt. 2 w zw. z art. 73 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie (na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) o zwrocie kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż zdaniem skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) w wysokości [...] zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego A w wyniku wniesienia przez B zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym A został pobrany nienależnie, ponieważ z przepisów prawa wspólnotowego wynika, iż będąca przedmiotem niniejszego wniosku transakcja winna podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Dalej opisano przebieg postępowania w sprawie oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., akcentując, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia istnienia niezgodności pomiędzy ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych a Dyrektywą z 1969 r. – która to niezgodność wynika ze sposobu rozumienia odesłania, jakie zawarte jest w art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w celu wyznaczenia skutków podatkowych wniesienia przez B zorganizowanej części przedsiębiorstwa do skarżącej Spółki. Skarżąca wskazała na brak implementacji niektórych postanowień Dyrektywy z 1969 r. do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania dyrektywy w sytuacji, gdy Polska nie implementowała do krajowego porządku prawnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie postanowień prawa wspólnotowego. Spółka skonstatowała, iż zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu akcesyjnego, od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, co oznacza, że cały dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej (tzw. acquis communautaire) od dnia 1 maja 2004 r. stał się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności jego inkorporacji. Powyższe potwierdza także brzmienie art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia, zgodnie z którym Polska jest adresatem dyrektyw i decyzji, wydanych jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Przepis ten dotyczy zatem także mającej kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie Dyrektywy z 1969 r. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej przyjęcie takiej spójnej i jednolitej koncepcji dla każdego nowego Państwa Członkowskiego umożliwia osiągnięcie celów dyrektyw implementowanych przed kolejnymi etapami rozszerzenia Unii Europejskiej, a tym samym ujednolicenie na obszarze całej Wspólnoty określonych regulacji prawnych i zastosowanie dla wszystkich Państw Członkowskich jednakowych uprawnień i obowiązków. Zatem dla potrzeb określenia obowiązków Polski - jako Państwa Członkowskiego od dnia 1 maja 2004 r. - wynikających z Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do UE, należy uwzględnić całokształt regulacji wspólnotowych dotyczących zharmonizowania podatku kapitałowego. W konsekwencji zdaniem Skarżącej należy mieć na uwadze: • zarówno pierwotne brzmienie Dyrektywy z 1969 r., które przewidywało obowiązek redukcji stawek podatku do poziomu 1-2%, a dla transakcji przeniesienia jednej lub więcej działalności do innej spółki kapitałowej, zmniejszenie powyższych stawek o 50% lub więcej, • zmiany wynikające z Dyrektywy 73/80 (przewidujące obligatoryjną redukcję ww. stawek do poziomu 0-0,5%), • jak również aktualne brzmienie Dyrektywy z1969 r., która nakazuje zwolnienie z podatku kapitałowego tych operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane maksymalnie 0,5% stawką. Następie skarżąca podkreśliła, iż aktualne brzmienie Dyrektywy z 1969 r. (odwołanie się do stanu na 1 lipca 1984 r.) jest bezpośrednio uwarunkowane postanowieniami tej dyrektywy w pierwotnym brzmieniu i jej kolejnymi zmianami, a nie uznaniowymi regulacjami legislacji krajowych. Zatem wszystkie Państwa Członkowskie, na podstawie wyżej powołanych dyrektyw zostały zobligowane do ustanowienia zwolnień od podatku kapitałowego w odniesieniu do wskazanych transakcji. Zdaniem skarżącej z uwagi na powyższe, w przypadku państw przystępujących do Unii Europejskiej po 1984 r., zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r., należy kształtować w oderwaniu od faktycznie stosowanych w tych krajach przed akcesją stawek , odwołując się wprost do zakresu zastosowania przepisów art. 7 ust. l Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. Zgodnie z prezentowanym w skardze stanowiskiem skarżącej Polska, wypełniając swoje zobowiązania traktatowe, powinna z dniem akcesji przeprowadzić po kolei wszystkie kroki jakie przeprowadziły już inne Państwa Członkowskie w odniesieniu do analizowanej kwestii, tj. najpierw zredukować stawki podatku do poziomu 1-2%, a dla transakcji przeniesienia jednej lub więcej działalności do innej spółki kapitałowej, zmniejszyć powyższe stawki o 50% lub więcej (zgodnie z pierwotnym brzmieniem Dyrektywy z 1969 r.), następnie wprowadzić obligatoryjną redukcję ww. stawek do poziomu 0-0,5% (na podstawie Dyrektywy 73/80) i ostatecznie zwolnić z podatku kapitałowego te operacje, które na podstawie powyższych przepisów zostały zwolnione z podatku lub opodatkowane maksymalnie 0,5% stawką. Zdaniem Skarżącej wprowadzanie tych zmian w trzech etapach byłoby działaniem nieefektywnym - a zatem z dniem 1 maja 2004 r. Polska winna od razu wprowadzić obligatoryjne zwolnienie z PCC dla omawianych transakcji. Spółka podniosła, iż przyjęcie takiego stanowiska, jakie przedstawił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powodowałoby, iż implementacja Dyrektywy z 1969 r. w nowych krajach Unii Europejskiej miałaby tylko charakter pozorny i nie uwzględniałaby pełnego zakresu harmonizacji podatku od gromadzenia kapitału. Aby osiągnąć cel przywoływanych dyrektyw (ujednolicenie podatków od gromadzenia kapitału w ramach Unii Europejskiej,w tym zwolnienie od podatku kapitałowego pewnych transakcji), konieczne byłoby wydanie osobnej, specjalnej dyrektywy adresowanej wyłącznie do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej po 1984 r. Taki stan rzeczy jest natomiast nie do pogodzenia z istotą i charakterem dyrektyw, które - o ile nie zastrzeżono inaczej - adresowane są do wszystkich Państw Członkowskich. Reasumując powyższe stanowisko skarżąca wskazała, iż w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie obligatoryjnych dla Państw Członkowskich przepisów Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r., zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych powinny zostać objęte umowy spółki lub zmiany takich umów polegające m.in. na podniesieniu kapitału zakładowego w wyniku wniesienia do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W dalszych wywodach Spółka podniosła, iż zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów Dyrektywy z 1969 r. jest sprzeczna ze wskazówkami interpretacyjnymi wypracowanymi w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Za prawidłowością stanowiska prezentowanego przez skarżącą odnośnie właściwego rozumienia obowiązków Państw Członkowskich nałożonych przez art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. przemawia, zdaniem Skarżącej, m.in. wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/2005 (Optimus-Telecomunicaçöes SA przeciwko Fazenda Publica). Wspomniany wyrok, choć zapadły na gruncie odmiennego stanu faktycznego (dotyczącego opodatkowania wkładów pieniężnych), potwierdza stanowisko strony, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. należy odczytywać w kontekście celów Dyrektywy, tj. wyeliminowania podatku kapitałowego na terytorium Wspólnoty. Skarżąca powołała się także na wskazania ETS zgodnie z którymi, w przypadku gdy możliwych jest kilka sposobów rozumienia przepisów dyrektywy, pierwszeństwo należy przyznać tej wykładni, która najpełniej realizuje cele danej dyrektywy (w analizowanym przypadku - zniesienie podatku kapitałowego). Efektem takiej wykładni jest właśnie stanowisko zaprezentowane przez Spółkę we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie. Jednocześnie podkreślono, iż wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stoi w oczywistej i jaskrawej sprzeczności z celami Dyrektywy z 1969 r., narusza zatem także zasady wypracowane przez ETS (wskazane m.in. we wspomnianym powyżej orzeczeniu). Uwzględniając powyższe, zdaniem skarżącej, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. transakcja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinna podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z PCC, a zatem istnieje niezgodność ustawy o podatku o czynności cywilnoprawnych (która nie zawiera takiego zwolnienia) z wskazanym przepisem Dyrektywy z 1969 r. W dalszych wywodach skarżąca powołała się na zasadę bezpośredniego skutku oraz zasadę pierwszeństwa dyrektyw. W tym zakresie wskazano, iż organy Państw Członkowskich zobowiązane są - w ramach stosowania prawa - do kontroli zgodności prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi. W przypadku stwierdzenia rozbieżności między przepisem prawa krajowego a przepisem dyrektywy regulującej daną dziedzinę prawa, organ jest zobowiązany rozstrzygnąć taką rozbieżność, przyznając prymat prawu wspólnotowemu (zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego). Dyrektywy zdefiniowane w art. 249 TWE są instrumentem harmonizacji (zbliżania) prawa państw członkowskich. W przypadku natomiast, gdy państwo uchybi obowiązkowi implementacji postanowień dyrektywy do krajowego sytemu prawnego w wyznaczonym terminie lub zaimplementuje tylko część z tych postanowień, przepisom dyrektywy przyznaje się bezpośrednią skuteczność. Wskazany bezpośredni skutek rozumie się jako możliwość bezpośredniego powołania przez jednostki przepisów dyrektywy przed organami krajowymi. Dalej skarżąca wskazała, iż jej zdaniem, jako warunkowy przepis dyrektywy (którego bezpośredni skutek byłby wyłączony), należy rozumieć taki przepis, którego zastosowanie (implementacja) uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, których wprowadzenie lub nie pozostawione jest swobodnemu uznaniu Państwa Członkowskiego. W ocenie skarżącej, biorąc pod uwagę powyższe nie można twierdzić, iż odwołanie się do stanu prawnego istniejącego w przeszłości (jak to ma miejsce w art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r.) stanowi warunek w powyższym rozumieniu. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. należy zatem uznać (wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w K.) za bezwarunkowy. Jednocześnie podkreślono, że kwestia czy art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. może korzystać z przymiotu bezpośredniej skuteczności była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań ETS, m.in. w przywoływanym już wcześniej w niniejszej skardze orzeczeniu w sprawie Optimus -Telecomunicaçöes przeciwko Fazenda Publica. W orzeczeniu tym ETS stwierdził wyraźnie, iż "Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335 nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu l lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej", a zatem opowiedział się za bezpośrednią skutecznością tego przepisu Dyrektywy z 1969 r. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego analizowanego w niniejszej sprawie, skarżąca stwierdziła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. miał obowiązek pominąć regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezgodne z Dyrektywą z 1969 r. i odmówić ich zastosowania. Zakres opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału (tu: podatkiem od czynności cywilnoprawnym należnym z tytułu zmiany umowy spółki) należało natomiast odczytać z powołanych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisów Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. Reasumując Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu, iż w zaskarżonej decyzji rażąco naruszono art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 TWE oraz art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia. Zaznaczono jednocześnie, iż organ odwoławczy nie tylko dokonał błędnej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r., ale także błędnie odczytał stan prawny istniejący w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. W opinii skarżącej bowiem, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. zmiany umowy spółek skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie podlegały podatkowi kapitałowemu (opłacie skarbowej) z uwagi na niekonstytucyjność wprowadzającego ten obowiązek rozporządzenia. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 1 ust. l pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się (...) od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: (...) pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Spółka przytoczyła także obowiązujący wówczas art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej uchwalonej przez Sejm Ustawodawczy w dniu 22 lipca 1952 r., który stanowił, iż Rada Ministrów (...) na podstawie ustaw i w celu ich wykonania wydaje rozporządzenia, podejmuje uchwały oraz czuwa nad ich wykonaniem. Dalej odnotowano, iż na podstawie delegacji z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej, Rada Ministrów wydała rozporządzenie o opłacie skarbowej. Zgodnie z § 54 tego rozporządzenia, opłacie skarbowej podlegały w lipcu 1984 r. m.in. umowy spółek, a podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił (zgodnie z § 54 ust. 3 tegoż rozporządzenia) - przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Skarżąca zwróciła zatem uwagę, iż ustawa o opłacie skarbowej stwierdzała, iż opłacie tej podlegają umowy zawiązujące spółki, a nie umowy, które prowadzą do podwyższenia kapitału w już istniejących spółkach. Jako, iż delegacja z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zezwalała jedynie na uszczegółowienie w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 tej ustawy, ustanawianie w tym rozporządzeniu nowych przedmiotów opłaty skarbowej (tj. powiększenia kapitału zakładowego), wykraczało, zdaniem Spółki, poza granice delegacji ustawowej. W konsekwencji strona stwierdziła, iż w świetle Konstytucji z 1952 r. przepis § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej należy uznać za nieważny, jako sprzeczny z ówczesną Konstytucją, co prowadzi do wniosku, że zmiany umowy spółek skutkujące podwyższeniem kapitału nie podlegały opodatkowaniu. W świetle powyższego Spółka skonstatowała, iż jej zdaniem w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. umowy spółek prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego w już istniejących spółkach, czyli czynności, o których mowa w niniejszej sprawie nie były objęte opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym). Zdaniem skarżącej, przepis, który jest niezgodny z najwyższym aktem prawnym, jakim jest Konstytucja winien zostać uznany za bezwzględnie nieważny. Nie może on zatem stać się podstawą obowiązków nakładanych na obywateli. Z uwagi na powyższe zdaniem skarżącej należy stwierdzić, iż na podstawie ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia o opłacie skarbowej, umowy spółek prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego w już istniejących spółkach nie były objęte podatkiem kapitałowym, co dotyczy także stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. Wskutek wykazanej powyżej niezgodności przepisów prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału poprzez aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również wskutek obowiązującej zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, zasadne jest, zdaniem skarżącej, stwierdzenie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. poprzez brak oparcia zaskarżonej decyzji na w/w przepisach prawa wspólnotowego. Organ odwoławczy powinien był bowiem stwierdzić, iż z dniem 1 maja 2004 r. Polska jako Państwo Członkowskie Unii Europejskiej była zobowiązana do ustanowienia obligatoryjnego zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego w już istniejących spółkach na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r., gdyż czynność ta nie podlegała podatkowi kapitałowemu w dniu 1 lipca 1984 r. Spółka zwróciła także uwagę na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że sąd administracyjny uprawniony jest - w razie stwierdzenia niekonstytucyjności rozporządzeń – do pominięcia ich regulacji w wydawanym orzeczeniu. Uprawnienie takie przysługuje również sądom administracyjnym w odniesieniu do aktów prawnych obowiązujących na gruncie Konstytucji z 1952 r. W dalszych wywodach skargi rozwinięto zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, akcentując w szczególności, że organ II instancji, z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do przepisów prawa, w oparciu o które strona sformułowała wniosek o stwierdzenie nadpłaty (przede wszystkim do kwestii wymogu uwzględnienia całokształtu regulacji wspólnotowych dotyczących zharmonizowania podatku kapitałowego), a także nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. W ocenie Spółki wskazane braki uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, wynikające z naruszenia art.124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi samoistną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji. W konkluzji przedstawionych powyżej rozważań skarżąca wskazała, iż dyrektywy mające kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, tj. Dyrektywa z 1969 r. (w brzmieniu pierwotnym oraz nadanym Dyrektywą 73/80 oraz zmieniającą ją Dyrektywa z 1985 r. ustanawiały kolejne kroki w zakresie harmonizacji przepisów o podatku kapitałowym, mającej na celu liberalizację przepływów kapitałowych i stopniową likwidację przedmiotowego podatku. Z przepisów Dyrektywy z 1969 r. (szczegółowo omówionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty) jednoznacznie wynika, że przeniesienie gałęzi działalności (jaką na gruncie polskich przepisów niewątpliwie stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa) do spółki kapitałowej podlegało na dzień 1 lipca 1984 r. obligatoryjnemu zwolnieniu z podatku kapitałowego we Wspólnocie Europejskiej. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. Państwa Członkowskie zostały zobligowane do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska stała się adresatem dyrektyw i decyzji, także tych wydanych jeszcze przed przystąpieniem. W niniejszej sprawie zatem, dla potrzeb określenia obowiązków Polski - jako Państwa Członkowskiego od dnia 1 maja 2004 r. - wynikających z Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do UE, należy zdaniem skarżącej uwzględnić kompleksowo regulacje wspólnotowe dotyczące stopniowej likwidacji podatku kapitałowego wraz z uwarunkowaniami przewidzianymi w kolejnych dyrektywach, dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tj. w Dyrektywie z 1969 r. w pierwotnym brzmieniu, jak również w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 73/80 oraz finalnie - Dyrektywy z 1985 r. Należy zatem uznać, iż czynność będąca przedmiotem wniosku była na dzień 1 lipca 1984 r. zwolniona z podatku kapitałowego, a zatem podlega ona także obligatoryjnemu zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. Wobec powyższego, Spółka podniosła, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r., a zatem przepis ten, jako jasny i bezwarunkowy, może stanowić samodzielną podstawę żądania Spółki. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej na Dyrektorze Izby Skarbowej w K. ciążył obowiązek bezpośredniego powołania się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. Brak oparcia zaskarżonej decyzji o normy prawa wspólnotowego stanowi naruszenie nie tylko w/w przepisów, ale narusza także art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 TWE oraz art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia. Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, iż według stanu prawnego obowiązującego w Polsce 1 lipca 1984 r. czynności zmiany umów spółek w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nie podlegały opłacie skarbowej, z uwagi na przekroczenie delegacji ustawowej przez rozporządzenie, które wprowadzało ten obowiązek. W konsekwencji zdaniem Spółki, za nienależnie pobrany uznać należy uiszczony przez skarżącą podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Kwota ta stanowi zatem nadpłatę, która podlega zwrotowi na rachunek Spółki. Utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia tejże nadpłaty stanowi zatem rażące naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Negując twierdzenie strony skarżącej, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w sprzeczności z Dyrektywą nr 69/335/EWG organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stosowana przez Spółkę wykładnia celowościowa (którą, zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych, można stosować tylko w takim zakresie, w jakim nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z literalnym brzmieniem regulacji prawnej) omawianych przepisów dokonana w sposób, który prowadzi do uznania, że zmiany umowy spółki nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisów. Chodzi tutaj nie tylko o przepisy prawa polskiego, ale również o przepisy prawa wspólnotowego. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG stanowi, że państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego te operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Co do pozostałych operacji państwa członkowskie posiadają swobodę decyzji, mogą ale nie muszą zwolnić je z podatku kapitałowego. Na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału w spółkach było w polskim systemie prawa operacją opodatkowaną, a zatem Polska jest państwem, któremu zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 2 omawianej Dyrektywy przysługuje swoboda decydowania o tym, czy zastosować zwolnienie z podatku, czy też nie. Organ II instancji podkreślił także, iż podnoszona przez skarżącą kwestia niekonstytucyjności opodatkowania zmiany umów spółki na dzień 1 lipca 1984 r. może zostać oceniona wyłącznie przez sąd. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że w treści uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia odniósł się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, przykładem czego jest (zawarte na str. 3 uzasadnienia) wyraźne stwierdzenie, że zdaniem organu "poza sporem pozostaje fakt, iż wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia naszego kraju do Wspólnoty transponowane do porządku prawnego RP"). Nie są więc jasne zarzuty skarżącej odnoszące się do wskazanej kwestii. Podkreślono także, iż sam fakt, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest znacznie bardziej zwięzłe aniżeli złożone przez stronę odwołanie i zawiera odmienną, od przedstawionej przez stronę, ocenę stanu prawnego nie oznacza jeszcze, że nie spełnia ono przesłanek z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Motywy i sposób wnioskowania, a wiec całość argumentacji składająca się na dokonaną przez organ II instancji ocenę stanu prawnego zostały bowiem przedstawione w sposób jasny i wyczerpujący, a opis stanu faktycznego skondensowano z uwagi na jego bezsporny charakter. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. W dniu 19 sierpnia 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęło pismo procesowe strony skarżącej, do którego załączono opinię prawną sporządzoną przez prof. dr hab. Cezarego Mikę dotyczącą zgodności przepisów ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym. W konkluzji tej opinii autor stwierdził, iż "mając na względzie, że w 1984 r. opłata skarbowa od wkładów kapitałowych była pobierana z naruszeniem ówczesnej Konstytucji i jednocześnie, że Polska jako członek Unii Europejskiej zobowiązana jest respektować standardy państwa prawnego i nie może nadawać z mocy prawa wspólnotowego skutku nielegalnym z punktu widzenia krajowego przepisom prawnym, uważam, że podatek od wkładu kapitałowego powodujący podwyższenie kapitału zakładowego nie był legalnie nałożony w 1984 r., w efekcie nie powinien być obecnie pobierany. Wniosek ten wzmacnia dodatkowo zasadniczo odmienna sytuacja prawna w Polsce i Portugalii w zakresie opodatkowania kapitału, która powinna rzutować na zakres odniesienia wyroku ETS w sprawie Optimus-Telecominicaçöes SA przeciwko Fazenda Publica z 2007 r. wobec Polski". W dniu 28 listopada 2008 r. skarżąca Spółka złożyła pismo procesowe, w którym zwróciła uwagę na treść (załączonego do pisma) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08. We wspomnianym orzeczeniu uwypuklono przede wszystkim te jego fragmenty, w których stwierdzono, że: od 1 września 1976 r. w żadnym kraju członkowskim podatek kapitałowy od operacji przeniesienia aktywów jednej spółki do drugiej nie mógł przekraczać stawki 0,5%, zawarta w Dyrektywie 69/335/EWG data 1 lipca 1984 r. ma znaczenie jedynie w zakresie zwolnień lub opodatkowania stawką niższą niż 0,5% operacji innych, niż obligatoryjne zwolnionych lub opodatkowanych tą maksymalną stawką na mocy Dyrektywy (opodatkowanie tych ostatnich w dniu 1 lipca 1984 r. nie mogło bowiem przekraczać wartości 0,5 % toteż odnoszenie do nich wskazanej daty byłoby bezprzedmiotowe), istniejący podatek od czynności cywilnoprawnych (z uwagi na brak regulacji pozwalającej na odstąpienie Polski od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji) z dniem 1 maja 2004 r. uznany być musi za sprzeczny z prawem wspólnotowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem A. S.A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł z tytułu dokonanego w dniu 25 czerwca 2007 r. podwyższenia kapitału zakładowego A S.A. w wyniku wniesienia przez B zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym A. S.A. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji obejmować musi zatem ocenę zasadności wspomnianego wniosku, co wymaga w niniejszej sprawie oceny prawidłowości implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (nr 69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z 1969 r., L 249, poz. 25 ze zm.) do prawa krajowego, gdyż wadliwość owej implementacji stanowi, zdaniem strony skarżącej, zasadniczą przesłankę stwierdzenia, że podatek od czynności cywilnoprawnej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej, dokonanej w czerwcu 2007 r. został uiszczony nienależnie. Rozważania dotyczące prawidłowości implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego warto rozpocząć od przybliżenia krajowej regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 2, ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450) podatkowi temu podlegają zmiany umowy spółki kapitałowej, przez które rozumie się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Bezsporne jest zatem, iż opisana powyżej czynność podwyższenia kapitału zakładowej skarżącej Spółki została opodatkowana zgodnie z obowiązującą w 2007 r. ustawą. Twierdzenie, iż podatek ten był nienależny strona opiera bowiem na wadliwości implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, skutkiem czego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest w omawianym zakresie niezgodna z prawem wspólnotowym, co wyklucza jej stosowanie i nakazuje zastosować bezpośrednio wspomnianą Dyrektywę. Nie sposób odmówić racji stronie skarżącej, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, iż dyrektywa zmierza do osiągnięcia określonego stanu prawnego z uwzględnieniem stanu gospodarczego i społecznego, a więc można powiedzieć, że podlega ona urzeczywistnianiu. Ustalenie rezultatu, który ma być osiągnięty na skutek implementacji konkretnej dyrektywy następuje poprzez wykładnię wszystkich przepisów dyrektywy oraz jej preambuły. Dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez Państwo Członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winny stać się wiążące nie "dla" państw członkowskich, ale "w" państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie TSWE z dnia 7 grudnia 1988 r., sprawa C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orzeczeń 1990, s. 6399,pkt 14). Dyrektywy po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Nie ulega także wątpliwości, iż od czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej sąd krajowy ma obowiązek działania na rzecz urzeczywistnienia rezultatu, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 249 TWE, a więc dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Owa wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004 r. s. 36). Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA. (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). Dokonując zatem analizy implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego w świetle powyższych rozważań istotne znaczenie należy, zdaniem składu orzekającego, który nie podziela stanowiska przyjętego we wskazanym przez stronę skarżącą wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08, przypisać dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przed tą datą Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Wszelkie zasady opodatkowania lub zwolnienia czynności objętych zakresem pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Ustawodawca polski miał zatem zupełną swobodę w zakresie nakładania podatku kapitałowego od poszczególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień z tej daniny publicznej. Z dniem 1 maja 2004 r. Polskę zaczął obowiązywać - na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach - wspólnotowy porządek prawny, którego elementem jest Dyrektywa nr 69/335/EWG. Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE.z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Podkreślić trzeba, iż żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie przewiduje on także żadnych odstępstw w stosunku do Polski w odniesieniu do tej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) Stwierdzić zatem należy, iż jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz.U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23). Oznacza to, iż skład orzekający, mając na względzie przytoczone powyżej zasadnicze aspekty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenia acquis comminautaire do jej porządku prawnego, stoi na stanowisku, iż wbrew poglądom wyrażonym we wspomnianym powyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08, a także wbrew zasadniczym argumentom skargi, historyczna wykładnia celów i przepisów omawianej dyrektywy nie może oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Rozważania dotyczące skutków art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, wokół którego koncentrują się wywody strony skarżącej, poprzedzić warto wskazaniem, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym, zgodnie z art. 1 dyrektywy podatkiem kapitałowym) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 omawianej dyrektywy. I tak art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok TSWE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dell-Economia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009). Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Art. 9 omawianej dyrektywy stanowi natomiast, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też, aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu. W świetle przytoczonych przepisów odnotować trzeba po pierwsze, że analizowana regulacja nie przewiduje zwolnienia wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Jednocześnie wskazać należy, iż art. 4 Dyrektywy odwołując się do daty 1 lipca 1984 r. precyzyjnie, kategorycznie i bezwarunkowo obejmuje zwolnieniem te transakcje, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Obowiązek wprowadzenia owego zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma (o czym była już mowa powyżej) zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku odmiennej regulacji (co było możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej) w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem tej dyrektywy, która zmierza do ograniczenia w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobodnego przepływu kapitału. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski, nieobowiązujących w dacie jej przystąpienia do Unii Europejskiej dyrektyw, w tym Dyrektywy 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązującej państwa członkowskie od dnia 1 stycznia 1976 r. do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,5%. Powyższe stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w wyroku ETSWE z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçöes SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale: Ministério Público (Portugalia - opubl. www.curia.eu). Ponadto istotne znaczenie należy także przypisać wspomnianemu wyżej istnieniu odstępstwa na rzecz Grecji, zawartego w art. 7 (i art. 4. ust. 2), wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-366/05). Na marginesie należy też zwrócić uwagę, że Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), którą zastąpiono Dyrektywę nr 69/335/EWG w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.75.45.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.83.34.161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%, a zatem zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Mając na względzie powyższe stwierdzić, iż zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG jest nieuzasadniony. Prawidłowości owej implementacji nie można, w ocenie Sądu, podważać powołując się na kwestię zgodności opodatkowania czynności zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego wynikającego z ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej z ówczesną Konstytucją. Kierowany do Państw Członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Proces implementacji dyrektyw nie obejmuje zatem badania zgodności owych regulacji z ustawą zasadniczą, brak również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Jako niedopuszczalne ocenić również należy uzależnianie dokonania i sposobu implementacji dyrektywy od stosunków społeczno-gospodarczych obowiązujących w przeszłości w Państwie Członkowskim, które w ostatnich latach przystąpiło do UE. Zauważyć także należy, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, gdyż stanowił, iż Rada Ministrów wydaje rozporządzenia "na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Niefortunna redakcja art. 7 ust.1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podustawowego. Stwierdzając zatem bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 TWE oraz art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia, nadmienić także należy, iż w ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Odmowa uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiąże się z opodatkowaniem zdarzenia, którego okoliczności są bezsporne, a uzasadnienie prawne zawiera precyzyjnie wyrażone stanowisko organu podatkowego, który stwierdził m.in., że Dyrektywa nr 69/335/EWG stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą, a zatem nie ma zastosowania do opodatkowania umów spółek oraz ich zmian. Wobec powyższego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.