I SA/Ol 486/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Marika Brzozowiec po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Starosty Powiatowego na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (słownie: dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. W dniu "[...]" Starostwo Powiatowe złożyło do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw nieruchomości gruntowych. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zamierza dokonać dostawy nieruchomości gruntowej nabytej w listopadzie 2007r. od Skarbu Państwa na podstawie umowy darowizny. Prawo własności i zarządu nieruchomości Skarb Państwa nabył na podstawie wniosków zawartych w umowach sprzedaży z dnia "[...]", zatem przy nabyciu nieruchomości przez Skarb Państwa podatek naliczony nie wystąpił. Stąd dokonana darowizna na rzecz wnioskodawcy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W chwili obecnej otrzymana w formie darowizny nieruchomość została przeznaczona przez wnioskodawcę do sprzedaży i obejmuje: 1) siedem działek, o ogólnej powierzchni 16,7948 ha, które są zabudowane obiektami Zespołu Hotelowego "[...]". Wszystkie budynki zostały wybudowane ok. 1970r. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie bądź modernizację powyższych budynków. Od 2004r. brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; 2) dwie działki, o ogólnej powierzchni 0,9884 ha, które są niezabudowane, oznaczone w ewidencji rejestru gruntów jako pastwiska i lasy. W związku z powyższym zadano pytania: czy działki zabudowane budynkami Zespołu Hotelowego "[...]" będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako towar używany na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cytowanej jako ustawa VAT) oraz czy działki niezabudowane będą zwolnione z podatku od towarów i usług jako tereny niezabudowane na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT? Zdaniem wnioskodawcy dostawa budynków wraz z gruntem, jeżeli obiekty te zostały zaliczone do towarów używanych jest zwolniona od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. Sprzedawane budynki spełniają bowiem wymogi towaru używanego, tj. od końca roku, w którym zakończono jego budowę minęło co najmniej 5 lat, dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Powiat nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie, czy modernizację budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei dostawa dwóch działek jako dostawa terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Wypis z rejestru gruntów wskazuje te działki jako tereny stanowiące lasy i pastwiska. Brak planu zagospodarowania przestrzennego działek oraz studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie stwierdzają o przeznaczeniu ww. działek jako terenu przeznaczonego pod zabudowę. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", uznał stanowisko Starostwa za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dostawy dwóch działek niezabudowanych. Organ stwierdził bowiem, iż w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe działki stanowią tereny przyległe do miasta. W jednostkach osadniczych przewiduje się rozwój funkcji związanych z oddziaływaniem miasta. Na obszarze prognozuje się rozwój wszystkich form przedsiębiorczości i usług. Nie można zatem przyjąć, iż działki te nie są terenami budowlanymi bądź przeznaczonymi pod zabudowę. Ich sprzedaż podlega więc opodatkowaniu. Starostwo Powiatowe wniosło o usunięcie naruszenia prawa zawartego w opisanej interpretacji. Wskazało, iż nieruchomość w postaci obiektów Zespołu Hotelowego sprzedawana wraz z gruntem stanowi jako dostawę towarów jedną całość i nie ma możliwości dzielenia i ustalenia stawki podatku od towarów i usług na poszczególne działki, ich wartość powinna być zatem uwzględniona w wartości sprzedaży budynków zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy VAT, a tym samym stawka podatku na działki uzależniona byłaby od stawki podatku od towarów i usług na budynki. Starostwo podniosło, iż w sytuacji, gdyby nawet niezabudowane działki uznać za przedmiot samodzielnej dostawy, to w chwili obecnej są to grunty o charakterze rolnym, niestanowiące terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Ustalenia studium nie stanowią prawa miejscowego, a zatem nie mogą decydować o przeznaczeniu gruntu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 czerwca 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Powołując art.5 ust.1 pkt 1, art.2 pkt 6, art.29 ust.1 i 5, art.43 ust.1 pkt 9 ustawy VAT organ stwierdził, że opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że w art.43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, ustawodawca posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a ustawa VAT nie zawiera definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie. Z tych też względów w ocenie organu sformułowania w nim zawarte należy interpretować według wykładni językowej. Za zasadne organ uznał też odniesienie się do innych przepisów określających te kwestie. Powołał art.4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), zgodnie z którym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku planu określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Organ zaznaczył też, że polityka przestrzenna gminy wyrażona jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które uchwalenie jest niezbędnych etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Organ wskazał, iż z treści art.9 ust. 1 i 4, art.14 ust.1 i 5 oraz art.15 ust.1 ww. ustawy wynika, iż postanowienia studium są bezsprzecznie wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. A zatem, wbrew opinii Starostwa, o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, rozstrzygać powinno przeznaczenie terenu określone w studium. Ewidencja gruntów i budynków jest zaś jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Z powyższych przepisów wynika, zdaniem organu, że gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenie nieruchomości winno wynikać z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu lub aktualnego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w przypadku braku ww. dokumentacji przeznaczenie terenu może wynikać z ewidencji gruntów i budynków. Organ stwierdził, że sporne działki oznaczone są w ewidencji rejestru gruntów jako pastwiska i lasy. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe działki położone są w jednostce strukturalnej ,,01". Obszar jednostki stanowią tereny przyległe do miasta. Jest to obszar wielofunkcyjny. W jednostkach osadniczych przewiduje się rozwój funkcji związanych z oddziaływaniem miasta (miejsca pracy oraz rynki zbytu). Na obszarze prognozuje się rozwój wszystkich form przedsiębiorczości i usług. Nie można zatem przyjąć, iż przedmiotowe działki nie są terenami budowlanymi bądź przeznaczonymi pod zabudowę. A zatem sprzedaż przedmiotowych gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, na podstawie art.41 ust.1 ustawy VAT. Zdaniem organu nie można także przyjąć, iż dostawa wskazanych nieruchomości gruntowych wraz z działkami zabudowanymi budynkami Zespołu Hotelowego "[...]" stanowi jedną całość i w związku z tym stawka podatku od towarów i usług winna być uzależniona od stawki tego podatku dotyczącej budynków. Zauważyć bowiem należy, iż Starostwo dokonuje dostawy wydzielonych działek, nie jest to zatem jedna, niepodzielona na działki nieruchomość gruntowa. Sam fakt dokonywania dostawy kilku działek jedną transakcją, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem tylko część z podlegających dostawie działek jest zabudowana, nie można przyjąć, iż w stosunku do pozostałej części, tj. tej części działek, która jest niezabudowana, należy stosować zasady opodatkowania dotyczące pierwszej ze wskazanej grupy działek. W skardze na interpretację indywidualną Starostwo Powiatowe wniosło o jej uchylenie w części dotyczącej uznania interpretacji strony skarżącej za nieprawidłową przy opodatkowaniu sprzedaży niezabudowanych działek. Strona skarżąca podkreśliła, iż tereny, których dotyczyło zapytanie są sklasyfikowane i oznaczone w ewidencji gruntów jako pastwiska i łąki. Nie są to też tereny przeznaczone pod zabudowę, gdyż o takim ich charakterze może rozstrzygać jedynie plan zagospodarowania przestrzennego, a taki dla tego trenu nie istnieje. Według skarżącej przyjęcie, że w przypadku braku planu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jest aktem określającym przeznaczenie terenów jest sprzeczne z prawem. Studium ma charakter aktu polityki przestrzennej, a nie przepisu, który może określać sposób zagospodarowania działki. W przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenie i charakter gruntu może określać jedynie decyzja o warunkach zabudowy lub w przypadku jej braku – ewidencja gruntów. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie kontrolne i w sprawie tej nie zostało wydane rozstrzygnięcie co do jej istoty. Wniosek o interpretację może przy tym dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W związku z tym wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Przypomnieć na wstępie należy, iż według art.5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega - między innymi - odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Za towar w rozumieniu tej ustawy uznano także grunty, o czym stanowi art.2 pkt 6 tej ustawy. Zasada ta podlega ograniczeniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, w myśl którego zwalnia się od tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy zagadnienia sposobu i kryteriów określenia charakteru gruntów, będących przedmiotem dostawy, a w szczególności podstaw ustalenia, czy określone grunty położone są na terenach przeznaczonych pod zabudowę, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy. Według organu podatkowego rozstrzygającym kryterium powinno być wówczas studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Według strony skarżącej istotne znaczenie mają wtedy dane wynikające z ewidencji gruntów, ponieważ studium nie ma charakteru przepisu. Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm.) w zakresie definicji pojęcia "teren budowlany" odsyła do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 12 ust. 3, że "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Również polska ustawa o podatku od towarów i usług, ustanawiając w art. 43 ust. 1 pkt 9 wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem mówi nie o dostawie gruntów, ale o dostawie terenów. Dlatego też w doktrynie przyjmuje się, że zastosowanego w tym przepisie pojęcia "terenu" (niezabudowanego, budowlanego, czy też przeznaczonego pod zabudowę) nie powinno się odnosić do przepisów regulujących ewidencję gruntów i budynków, skoro mowa w nich o "gruntach", a nie o "terenach". O "terenach" traktuje natomiast ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, stąd też odwołanie się do jej regulacji jest w pełni uzasadnione. Przede wszystkim jednak to ta ustawa normuje zagadnienie systemu planowania zagospodarowania przestrzennego (organizowania kształtowania przestrzeni), który ma wpływać na sposób wykonywania własności nieruchomości i wyznaczać granice zagospodarowania działki przez właściciela, w tym określać możliwość oraz ograniczenia zabudowy działki, a nawet zabudowę taką wykluczać. W związku z powyższym Sąd zauważa, że autorzy komentarzy do ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie opowiadają się za rozstrzyganiem tego zagadnienia w oparciu o kryterium danych wynikających z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W szczególności takie stanowisko zaprezentowali: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006 (Wydawnictwo Unimex 2006, s. 35), A. Bartosiewicz i R. Kubacki, Komentarz do VAT (Wydawnictwo Zakamycze 2004), T. Michalik, VAT Komentarz Rok 2004 (Wydawnictwo C.H. Beck, s. 356) oraz Z. Modzelewski i G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz (Wydawnictwo LexisNexis 2006, teza 13 do art. 43, s. 502-503). Jak słusznie wskazał organ podatkowy kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego należy do zadań własnych gminy (art. 3 ust.1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest, z mocy art.14 ust.8 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, aktem prawa miejscowego, stąd zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje. Art.4 ust.1 ww. ustawy określa podstawowe treści planu. Zgodnie z wymienionym przepisem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określa sposoby zagospodarowania i warunki zabudowy terenu. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art.4 ust.2 ww. ustawy). Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest natomiast jedynie aktem wewnętrznie obowiązującym organy gminy, nie jest aktem prawa miejscowego o mocy powszechnie obowiązującej. Zawiera ono uwarunkowania zagospodarowania przestrzennego oraz określa politykę rozwojową w zakresie zagospodarowania przestrzennego. W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie podnosi się, że studium jest przede wszystkim aktem polityki przestrzennej gminy (por. "Planowanie i zagospodarowanie przestrzenne. Komentarza" pod redakcją Z.Niewiadomskiego , Wydawnictwo C.H.Beck 2006, s.81, "Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz i przepisy wykonawcze" Z.Kostka, J.Hyla, ODDK 2004r. s.20, "Planowanie i zagospodarowanie przestrzenne. Przepisy i komentarz" E.Radziszewski, LexisNexis 2006, s.51 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2000r., sygn. akt II SA 2437/99 i II SA 106/00, Lex nr 55333). W studium określa się strukturę przestrzenną gminy, dokonuje kwalifikacji i przeznaczenia poszczególnych obszarów gminy oraz wstępnej lokalizacji przestrzeni publicznych i infrastruktury publicznej. Realizacja ustaleń studium następuje poprzez uchwalenie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, jako aktów prawa miejscowego, których ustalenia muszą być zgodne z ustaleniami studium. Zaznaczyć przy tym należy, iż ustawa nie wprowadza żadnych sankcji w przypadku podejmowania przez organy gminy działań sprzecznych z zasadami polityki przestrzennej przyjętymi w uchwalonym studium. Zauważyć także należy, iż w wyroku z dnia 21 listopada 2000r., sygn. akt II SA 2437/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że : "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest aktem ustanawiającym przepisy gminne (...). Studium nie ma więc mocy aktu powszechnie obowiązującego. Określa – jako akt planistyczny - jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrznie organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. (...) Studium stanowi więc jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może tym samym w żadnym przypadku stanowić podstawy do wydania decyzji." (publ. Lex nr 55333). W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, w przypadku, gdy dla danego terenu nie jest uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. W takim przypadku posłużyć należy się zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art.21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 140, poz.2027 ze zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdza, że w aspekcie przewidzianego w art.43 ust.1 pkt 9 ustawy VAT zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena, czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art.205 §1 p.p.s.a. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono natomiast , że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu.