I SA/Gl 869/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją - po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez G. N. - pełnomocnika J. B., od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [..] r. Nr [..], stwierdzającej wygaśnięcie decyzji nr [..] z dnia [..] r., ustalającej J. B. wysokość karty podatkowej na 2005 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pk1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym i od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późno zm.), powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przebieg postępowania podatkowego, ustalony w sprawie stan faktyczny oraz argumentację prawną przywołaną przez organ odwoławczy. Na wstępie przybliżono istotne elementy rozstrzygnięcia organu I instancji i w tych ramach wskazano, że decyzją z dnia [..] r. Nr [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził wygaśnięcie decyzji nr [..] z dnia [..] r., ustalającej J. B.wysokość karty podatkowej na 2005 r. Organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego doszedł do wniosku, że prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza nie może być zakwalifikowana jako taksówkowy przewóz ładunków, a tym samym opodatkowana w formie karty podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika G. N. zarzuciła bezpodstawne stwierdzenie wygaśnięcia decyzji nr [..] z dnia [..] r. ustalającej wysokość karty podatkowej na 2005 rok, poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) oraz naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z nie przeprowadzeniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika podatnika do opodatkowania w formie karty podatkowej istotne jest spełnienie kryteriów wynikających z art. 23 ust 1 pkt 5 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Pełnomocnik podatnika stwierdziła zatem, że niezrozumiałe jest powoływanie się przez organ podatkowy na Prawo o ruchu drogowym, gdyż żaden przepis powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie powołuje się na te przepisy. Przepisy podatkowe nie określają jakie warunki musi spełniać pojazd, którym można wykonywać usługi transportu bagażowego, z wyjątkiem określenia maksymalnej ładowności tego pojazdu do 2 ton. Ponadto pełnomocnik podatnika wskazała, że przeprowadzając przesłuchania świadka J. H. nie wykazano, że w 2005 r. wykonywał inne czynności niż utrzymanie w czystości samochodu służącego do dostarczania towaru. W związku z tym, pełnomocnik podatnika wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania . Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 7 powołanej wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż podatnik zwrócił się w dniu 31 grudnia 1997 r. do Urzędu Skarbowego w M. z prośbą o zmianę formy opodatkowania na kartę podatkową oświadczając, iż: 1) prowadzi działalność w zakresie: "Usługi transportowe: usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków", 2) w prowadzonej działalności nie korzysta z usług osób nie zatrudnionych na podstawie umowy oraz innych zakładów i przedsiębiorstw, 3/ nie prowadzi innej pozarolniczej działalności gospodarczej, 4/ żona nie prowadzi działalności w tym zakresie. Następnie pismem z dnia 28 lipca 2003 r. podatnik poinformował, że z dniem 1 sierpnia 2003 r. przyjmuje do pracy zmiennika. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [..] r. Nr [..] ustalił podatnikowi wysokość karty podatkowej na rok 2005 w wysokości [..] zł miesięcznie z podwyżką z tytułu wykonywania działalności ze zmiennikiem (k. 4). Jednocześnie z zaświadczenia nr [..] z dnia [..] r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta M. wynika, że J. B. zgłosił do ewidencji prowadzenie działalności w przedmiocie: "Transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi". Kontynuując wywód wskazano, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu - w warunkach określonych w części V tabeli, tj. usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków z użyciem samochodu ciężarowego o ładowności do 2 ton, z możliwością wykonywania tej działalności ze zmiennikiem. Z umowy o świadczenie usług transportowych z dnia 31 grudnia 2001 r. zawartej pomiędzy J. B. a A S.A. z siedzibą w M. oraz aneksu Nr 1 do umowy z dnia 2 stycznia 2002 r. wynika, że J. B. był obowiązany do: - przewożenia do odbiorców własnym środkiem transportu dostosowanym do wymogów stawianych przez Nadzór Farmaceutyczny, towarów, leków i środków farmaceutycznych wskazanych przez A S.A., - dostarczania odbiorcom dokumentów sprzedaży towarów (faktura, dyskietka) jak również do ich zwrotu do A, a w przypadku kopii faktury w terminie do trzech dni licząc od dnia dostarczenia towaru, - załadunku i rozładunku przewożonych towarów, - pobierania od odbiorców towarów należności za dostarczony towar na podstawie pisemnego upoważnienia A, - przewozu korespondencji między Zleceniodawcą i klientami, - odbioru i dostarczaniu A towarów w ramach reklamacji zgłaszanych przez podmioty zaopatrujące się u A, - sprawowaniu pieczy nad powierzonymi przez A towarami i dokumentami tak, aby powierzone dobra nie doznały szkody na wartości lub nie zaginęły, - natychmiastowym dostarczaniu odbiorcom, na polecenie A leków "na ratunek", - dostarczaniu klientom wraz z towarem ofert firmowych, materiałów promocyjnych i reklamowych, komunikatów Nadzoru Farmaceutycznego. W celu realizacji wymienionych postanowień umownych J. B. był zobowiązany w szczególności do: - sprawdzenia ilościowego kartonów przy ich odbiorze od A, potwierdzając ich pobrane ilości u ekspedytora, - wykonywania usług przewozowych na każde żądanie A, - utrzymania pojazdu w stałej czystości, - uczestnictwa w szkoleniach i spotkaniach ,informacyjnych organizowanych przez A. Ponadto na J. B. ciążyła pełna odpowiedzialność za straty lub szkody powstałe w powierzonych jemu przesyłkach, poczynając od chwili rozpoczęcia załadunku do chwili ich rozładowania w miejscu wskazanym przez A, a w związku z tym był obowiązany do: - sporządzenia każdorazowo protokołu szkodowego w miejscu powstania szkody celem zabezpieczenia roszczeń A, - złożenia A weksla "in blanco" wraz z deklaracją wekslową – celem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń A w stosunku do podatnika za zniszczone lub uszkodzone towary, bądź inne szkody w tym utratę gotówki, dostarczenia do A kserokopii polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej obejmującej towar. Wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, strony umowy zobowiązały się ustalać każdorazowo w drodze negocjacji, a zapłata za świadczone usługi miała nastąpić przelewem na podstawie faktury VAT na konto J. B.. Następnie, jak wynika z dodatkowego zlecenia w ramach umowy o świadczenie usług transportowych z dnia 13 lipca 2004 r. J. B. zobowiązał się do przewozu opakowań kartonowych od kontrahentów własnych A jak i wskazanych, za zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne w wysokości [..] zł za [..] sztuk zwiezionych kartonów bez względu na ich gabaryty. Dalej wskazano, że w aktach sprawy znajdują się faktury VAT wystawione przez J. B., tytułem świadczonych na rzecz A S.A. w 2005 r. usług transportowych, zgodnie z umową zawartą 31 grudnia 2001 r., na ogólną wartość [..] zł netto (k. 30-34). Podkreślono też, że pełnomocnik podatnika G. N. złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu 25 lipca 2007 r. wyjaśnienia stwierdzając, że poza opisaną umową z dnia 31 grudnia 2001 r. podatnik nie zawierał innych umów o świadczenie usług transportowych dotyczących 2005 r., a ponadto, że w 2005 r. podatnik wykonał jedynie usługi transportowe na rzecz A S.A., które zostały potwierdzone fakturami przedłożonymi w postępowaniu podatkowym. Z kolei z przesłuchania w charakterze świadka J. H. w dniu 6 września 2007 r. wynika, że do czynności podatnika należało: dostarczanie codziennie towaru do około dziesięciu punktów w M. - aptek i sklepów zielarskich, rozładunek towaru, wystawianie potwierdzeń pobrania pieniędzy za towar. Świadek oświadczył ponadto, iż w jego obecności nie zdarzyło się by podatnik poszukiwał nowych zleceń lub zawierał nowe zlecenia na świadczenie usług transportowych, jak również nie widział, aby J. B. w jakikolwiek sposób reklamował swoje usługi. Świadek oświadczył także, że żaden z używanych w działalności transportowej samochodów, tj. Opel Combo i Renault Kangoo nie posiadały oznaczenia TAXI ani taksometru. Kontynuując wywód wskazano, że według słownika języka polskiego "taxi", potocznie nazywane "taksówką", to samochód służący do przewożenia ludzi lub towarów za opłatą według ustalonej taryfy. Podsumowując zatem, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można bez wątpienia stwierdzić, iż wykonywane przez podatnika usługi nie były usługami taksówkowymi. Podatnik świadczył bowiem ww. usługi tylko na rzecz jednego kontrahenta A S.A., na warunkach ścisłe określonych w umowie z tym zleceniodawcą. Poza przewozem towarów od zleceniodawcy do aptek i sklepów zielarskich, podatnik m.in. załadowywał i rozładowywał towar, wraz z towarem dostarczał odbiorcom towarów faktury, oferty firmowe, ulotki reklamowe, korespondencję, komunikaty Nadzoru Farmaceutycznego, kopie faktur zwracał zleceniodawcy, pobierał pieniądze za dostarczony towar, odbierał i dostarczał zleceniodawcy towary w ramach zgłaszanych przez odbiorców reklamacji, a ponadto był obowiązany do uczestnictwa w szkoleniach i spotkaniach informacyjnych organizowanych przez zleceniodawcę. Wartość wykonanych usług podatnik ustalał ze zleceniodawcą na podstawie negocjacji i w formie ryczałtu miesięcznego. Szeroki zakres wykonywanych przez podatnika czynności, oprócz przewozu rzeczy, na zlecenie jednego tylko kontrahenta, związanie się z tym kontrahentem umową do wykonywania usług na każde jego żądanie, jednorodność i specyfika przewożonych rzeczy - towarów, leków, środków farmaceutycznych, stała grupa klientów zleceniodawcy, sposób ustalania zapłaty za wykonane usługi w drodze negocjacji ze zleceniodawcą - wskazują, iż wykonywane usługi nie były usługami taksówkowymi w zakresie przewozu ładunków za opłatę ustaloną według taryfy. Podkreślono też, że wykonywanie usług taksówkowych podlega szczególnemu reżimowi prawnemu co do kwalifikacji osób wykonujących te usługi, cech pojazdów, którymi usługi te są wykonywane oraz związanych z nimi czynnościami urzędowymi. Nie wystarczy wbrew temu co twierdzi pełnomocnik podatnika, by spełnić kryteria określone w powołanej ustawie podatkowej, aby usługa transportu ładunków świadczona samochodem o dopuszczalnej ładowności do 2 ton została zakwalifikowana na podstawie ustawy podatkowej z pominięciem innych regulacji prawnych, jako przewóz ładunków taksówką. Dla dokonania oceny czy usługa transportowa jest wykonywana taksówką, koniecznym jest sięgnięcie do przepisów polskiego systemu prawnego regulujących te kwestie, w tym przede wszystkim do prawa o ruchu drogowym. I tak, zgodnie z § 24 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 z późn. zm.): taksówkę wyposaża się m.in.: w taksometr z ważnym dowodem legalizacji oraz dodatkowe światło z napisem "TAXI" umieszczone na dachu. Jak wynika z akt sprawy, żaden z pojazdów podatnika nie posiadał ani taksometru, ani dodatkowego światła z napisem "TAXI", ani innych oznaczeń taksówki. Mówiąc innymi słowy, samochody podatnika nie posiadały jakichkolwiek cech, które świadczyłyby o zamiarze podatnika wykonywania usług taksówkowych - nie posiadały taksometru, światła z napisem "TAXI", numeru bocznego i innych informacji skierowanych do ogółu ludności, wskazujących na świadczenie usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków. Według wiedzy świadka J. H. podatnik także w inny sposób nie reklamował swoich usług. Ponadto zgodnie z § 11 ust. 2 pkt 30 lit. d rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 192, poz. 1878 z późn. zm.), dowód rejestracyjny pojazdu, wystawia się zgodnie z następującymi zasadami: w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" - wpisuje się następujące skróty odpowiadające treści adnotacji, min.: "TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka. Dalej wskazano, że z pisma Naczelnika Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta w M. z dnia [..]r. Nr [..] wynika, że w bazie pojazdów, prowadzonej przez ten urząd, brak adnotacji "TAXI" odnośnie samochodów o nr rej. [..] (Opel Combo) i [..] (Renault Kangoo), którymi J. B. świadczył usługi transportowe. Z kolei jak wynika ze znajdujących się w aktach kserokopii dowodów rejestracyjnych pojazdów podatnika o nr rej. [..] (Opel Combo) i [..] (Renault Kangoo), wydanych przez Prezydenta Miasta M., brak w nich adnotacji urzędowych o treści: "TAXI". Zdaniem organu, brak urzędowego potwierdzenia wykonywania przez podatnika usług taksówkowych wymienionymi pojazdami świadczy również o niewykonywaniu przez podatnika usług taksówkowych z zakresie przewozu ładunków. W konsekwencji tego, świadczone w 2005 r. przez podatnika usługi przewozowe nie były usługami taksówkowymi w zakresie przewozu ładunków i nie podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. W tej sytuacji – w ocenie organu - zagadnieniem o drugorzędnym znaczeniu dla możliwości korzystania przez podatnika w 2005 r. z opodatkowania w formie karty podatkowej jest wykonywanie działalności gospodarczej przez podatnika przy pomocy J. H.. Jednak kwestia ta zostanie omówiona dla wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zgodnie z art. 25. ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 tej ustawy, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Z kolei na podstawie art. 25 ust. 3 powołanej ustawy, za usługi specjalistyczne, zgodnie z powołanym przepisem, uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 do ustawy. Zauważono, że jeśli podatnik wykonywał w 2005 r. działalność gospodarczą niesamodzielnie - czyli przy pomocy innej osoby fizycznej lub przedsiębiorcy, to mógł korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej, ale tylko pod warunkiem, że zatrudniał osobę fizyczną wyłącznie na podstawie umowy o pracę albo zlecił innemu przedsiębiorcy świadczenie na jego rzecz usługi specjalistycznej. Przy tym podkreślono, że w przypadku usług taksówkowych pracownikiem mógł być jedynie zmiennik stosownie do części V tabeli zawartej w załączniku nr 3 do powołanej ustawy. Natomiast wskazaną usługą specjalistyczną mogła być wyłącznie usługa, której sam podatnik nie mógł wykonać, gdyż wymagała ona szczególnej umiejętności bądź kwalifikacji innego przedsiębiorcy. Z akt sprawy wynika natomiast, że w dniu 1 kwietnia 2005 r. podatnik zawarł z J. H. umowę zlecenia na okres od 1 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2006 r., której przedmiotem był nadzór i wykonanie osobiście przez J. H. prac związanych z czystością i higieną pojazdu samochodowego przeznaczonego do przewozu środków farmaceutycznych. Pismem z dnia 11 września 2007 r. pełnomocnik podatnika wyjaśniła, że od dnia 1 kwietnia 2005 r. do dnia 31 marca 2006 r. J. H. wykonywał usługi związane z utrzymaniem czystości samochodu oraz czasami wykonywał czynności związane z załadunkiem i rozładunkiem kartonów. Czynności te wykonywał na podstawie umów cywilnoprawnych. Następnie pismem z dnia 6 marca 2008 r. pełnomocnik podatnika wyjaśniła, że czynności czyszczenia pojazdu w 2006 r. i później wykonywał J. B., gdyż w tym czasie J. H. był zatrudniony w charakterze kierowcy (k. 55). Z kolei przesłuchiwany w charakterze świadka J. H. oświadczył, że zgodnie z zawartą w dniu 1 kwietnia 2005 r. umową utrzymywał w czystości samochód do przewozu środków farmaceutycznych. "Ponadto (...) po jakimś czasie od chwili zatrudnienia" jako osoba towarzysząca jeździł z J. B. do aptek, gdzie pomagał przy rozładunku towaru, czasem wypisywał również potwierdzenia odbioru pieniędzy. Sporadycznie w 2005 r. wykonywał czynności w charakterze kierowcy dostarczając towar w umówione miejsce. Zdaniem organu - pomimo, iż J. H. sporadycznie wykonywał czynności kierowcy w 2005 r. nie był zatrudniony na umowę o pracę, zatem nie był pracownikiem. W 2005 r. J. H. nie był także przedsiębiorcą. Wreszcie czynności czyszczenia pojazdu nie były czynnościami specjalistycznymi wymagającymi szczególnych kwalifikacji czy umiejętności. Podatnik bowiem w 2006 r. samodzielnie wykonywał te czynności. W tych okolicznościach organ skonstatował, że skarżący wykonywał działalność gospodarczą przy pomocy J. H. w sposób niezgodny z art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, co również stanowiło przesłankę wyłączającą podatnika od zastosowania w 2005 r. opodatkowania w formie karty podatkowej. Reasumując dotychczasowe wywody organ stwierdził, że zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał, że zostały naruszone przez podatnika zasady prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej i stwierdził wygaśnięcie decyzji nr [..] z dnia [..] r. ustalającej J. B. wysokość karty podatkowej na 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika podniosła zarzut "naruszenia prawa i interesu prawnego strony postępowania" i na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji wskazano, że ów przepis nie ogranicza regulacji kwestii w nim wymienionych wyłącznie do ustaw podatkowych. Ustawą jest również Prawo o ruchu drogowym definiujące w art. 2 pkt 43 lit. b pojęcie taksówki bagażowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała nie niezasadna, gdyż objęta nią decyzja ostateczna nie narusza prawa. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o to, czy organy podatkowe rozpoznające sprawę dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś, czy dopuszczalne było w procesie wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego posługiwanie się regulacjami ustaw innych niż ustawy podatkowe. Tytułem wprowadzenia do tych rozważań celowe jest przytoczenie kilku uwag natury ogólnej .Otóż, w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął, między innymi, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: ,,(...) Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który w swojej pracy poświęconej prawu podatkowemu pisze: ,,(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jako luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu - w warunkach określonych w części V tabeli - tj. w przypadku usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków - dotyczą działalności z użyciem samochodu ciężarowego o ładowności do 2 ton. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "taksówka". W potocznym znaczeniu taksówka jest środkiem transportu miejskiego, charakteryzującym się tym, że samochód służy do nieregularnych usług przewozowych, pasażerskich lub pasażersko-towarowych. Dla sprawdzenia prawidłowości wyników zastosowania wykładni językowej polegających w niniejszej sprawie na posłużeniu się potocznym znaczeniem pojęcia taksówka niezbędne jest sięgnięcie do wykładni systemowej, która polega na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa do którego należy. Szczególnie przydatna będzie tutaj wykładnia systemowa zewnętrzna, polegająca na powiązaniu z przepisami należącymi do innych gałęzi prawa. Tak też uczyniły organy rozstrzygające sprawę, sięgając do przepisów Prawa o ruchu drogowym, które zawierają regulacje precyzujące pojecie taksówki. Było to nie tylko dopuszczalne, ale w świetle tego, co wcześniej wywiedziono-konieczne dla uzyskania prawidłowych wyników wykładni wchodzących w grę przepisów. Trafnie też zauważono, że wykonywanie usług taksówkowych podlega szczególnemu reżimowi prawnemu co do kwalifikacji osób wykonujących te usługi, cech pojazdów, którymi usługi te są wykonywane oraz związanych z nimi czynnościami urzędowymi. Nie wystarczy, by spełnić kryteria określone w powołanej ustawie podatkowej, aby usługa transportu ładunków świadczona samochodem o dopuszczalnej ładowności do 2 ton została zakwalifikowana, na podstawie ustawy podatkowej z pominięciem innych regulacji prawnych, jako przewóz ładunków taksówką. Dla dokonania oceny czy usługa transportowa jest wykonywana taksówką, koniecznym jest sięgnięcie do przepisów polskiego systemu prawnego regulujących te kwestie, w tym przede wszystkim do prawa o ruchu drogowym. I tak, zgodnie z § 24 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 z późno zm.): taksówkę wyposaża się m.in.: w taksometr z ważnym dowodem legalizacji oraz dodatkowe światło z napisem "TAXI" umieszczone na dachu. Jak wynika z akt sprawy, żaden z pojazdów podatnika nie posiadał ani taksometru, ani dodatkowego światła z napisem "TAXI", ani innych oznaczeń taksówki. Mówiąc innymi słowy, samochody podatnika nie posiadały jakichkolwiek cech, które świadczyłyby o zamiarze podatnika wykonywania usług taksówkowych - nie posiadały taksometru, światła z napisem "TAXI", numeru bocznego i innych informacji skierowanych do ogółu ludności, wskazujących na świadczenie usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika jednoznacznie, iż skarżący zgłosił do organu podatkowego prowadzenie działalności w zakresie usług taksówkowego przewozu ładunków i w 2005 r. opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. W rzeczywistości w powyższym okresie podatnik na podstawie umowy zawartej w dniu 31 grudnia 2001 r. ze Spółką Akcyjną A wykonywał stałe usługi na rzecz tej Spółki, które polegały między innymi na rozwożeniu leków do odbiorców, odbieraniu od nich należności za leki, kwitowaniu odbioru należności na dowodach k.p., przekazywaniu pobranych kwot do Spółki. Powyższe ustalenia nie były przez skarżącego kwestionowane na którymkolwiek etapie postępowania. W tym stanie rzeczy trafnie organy skonstatowały, że wykonywane przez skarżącego stałe usługi transportowe oraz rozwożenie towarów, pobieranie za nie pieniędzy, wystawianie stosownych dokumentów, a także zespół innych czynności szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykracza poza usługi taksówkowe. W myśl art. 36 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) o zmianach w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik był zobowiązany zawiadomić w formie pisemnej urząd skarbowy, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstanie okoliczności powodujących zmiany. Niezawiadomienie urzędu skarbowego w terminie, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej skutkuje stwierdzeniem przez urząd skarbowy wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 3 cyt. ustawy). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż podatnik nie zgłosił do urzędu skarbowego, iż wykonuje usługi transportowe na podstawie stałej umowy zlecenia, a więc o tym, że wykonuje usługę nie będącą usługą taksówkową, zgłoszoną we wniosku o objęcie opodatkowaniem w formie karty podatkowej. Powyższe stanowisko jest zgodne z powołanymi przepisami prawa materialnego, a to znaczy, że wbrew zarzutom sformułowanym w skardze organ nie naruszył tych przepisów. Nawiązując do kwestii związanych ze spełnieniem przez skarżącego wymogów określonych w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. wskazać trzeba, że trafnie organ odwoławczy skonstatował, że spełnienie tych wymogów, w szczególności fakt wykonywania działalności gospodarczej przy pomocy J. H. jawi się jako zagadnienie o znaczeniu drugorzędnym dla możliwości korzystania przez skarżącego w roku 2005 z opodatkowania w formie karty podatkowej. Warto jedynie podkreślić, że zarówno poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne jaki i analiza tych ustaleń na płaszczyźnie obowiązującego w roku 2005 stanu prawnego nie budzi zastrzeżeń. Reasumując dotychczasowe wywody należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi, objęta nią decyzja ostateczna nie narusza prawa w takim rozumieniu o jakim stanowi art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr.153 poz.1270 ze zm.). Dlatego, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 powołanej ustawy, skargę oddalił.