III SA/Wa 1655/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2008 r. sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2002 r. do marca 2003 r. oddala skargę I. Wyrokiem z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2005/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS") z dnia [...] maja 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej w skrócie "NUS") z dnia [...] listopada 2004 r., która określała R. W. (Skarżący w niniejszej sprawie) wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług (dalej w skrócie "podatek VAT") za poszczególne miesiące od czerwca 2002 r. do marca 2003 r. II. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. DIS uchylił decyzję z dnia [...] listopada 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. III. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] października 2007 r. NUS określił zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2002 r. do marca 2003 r. w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. W uzasadnieniu stwierdził, że we wskazanym okresie R. W. prowadził działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem była sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw płynnych oraz oleju opałowego. Podmiot ten w dokumentacji podatkowej (ewidencjach) wykazał między innymi faktury dokumentujące sprzedaż oleju opałowego dla S. P. (działającego pod nazwą P. oraz V.) i dla G. D. (działającego pod nazwą G.), a także zakup oleju napędowego od S. P. i G. D. oraz zakup etyliny 95 od S. P.. NUS podniósł, że w związku z ww. wyrokiem z dnia 17 maja 2006 r. dokonał w okresie od dnia 20 października 2006 r. do dnia 3 stycznia 2007 r. badania ksiąg podatkowych R. W. w trybie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.". Stwierdził ich nierzetelność w zakresie zakupów i podatku naliczonego za poszczególne miesiące od czerwca 2002 r. do marca 2003 r. oraz w zakresie sprzedaży i podatku należnego za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. Ustalenia faktyczne dotyczące transakcji R. W. oraz S. P. organ pierwszej instancji oparł na informacjach i materiałach uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w pismach z dnia 28 marca 2003 r., 21 maja 2003 r., 4 sierpnia 2003 r., 9 września 2003 r., Prokuratury Rejonowej w B. w pismach z dnia 15 października 2003 r. i 16 marca 2004 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w piśmie z dnia 29 kwietnia 2004 r. oraz załączonych do niego dokumentach zebranych w toku czynności kontrolnych i sprawdzających (protokoły z dnia 20 listopada 2003 r. i z 15 marca 2004 r.), a także dołączonych protokołów przesłuchań S. P. w Prokuraturze Okręgowej w B. z dnia 23 lutego 2004 r. i 1 marca 2004 r., nadto zawartych w wynikach kontroli z dnia 15 października 2004 r. i 29 lipca 2004 r. dotyczących zobowiązań w podatku VAT S. P.. W oparciu o nie organ podatkowy stwierdził w szczególności, że S. P. od dnia 1 stycznia 2002 r. zawiesił działalność gospodarczą, a za miesiące od stycznia 2002 r. do lutego 2003 r. składał deklaracje VAT-7 wykazując zerowe kwoty zakupów i sprzedaży, za marzec 2003 r. deklaracji zaś nie złożono. Późniejsze złożenie korekt deklaracji "zerowych" oraz złożenie deklaracji za marzec 2003 r. S. P. określił jako złożenia na potrzeby R. W., co w ocenie organu znalazło potwierdzenie w określeniu zobowiązań w podatku VAT w stosunku do S. P.. Organ podatkowy ustalił też, że S. P. nie dysponuje dokumentami dotyczącymi własnej działalności gospodarczej (dokumentacja ta nie istnieje, została zniszczona, bądź nie była prowadzona), nie posiada ewidencji zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur dotyczących transakcji z R. W.. Nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom R. W. zawartym w protokole z dnia 3 października 2005 r. odnośnie do dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży między nim i S. P.. Ten ostatni wskazał bowiem, że wystawiał jedynie faktury bez pokrycia towarowego. Nadto, nie dysponował odpowiednim sprzętem transportowym oraz olejem napędowym, który mógłby sprzedać R. W.. Za wiarygodnością wyjaśnień S. P. zdaniem organu podatkowego przemawiała także okoliczność przyznania się przez niego do popełnienia przestępstwa oraz wystąpienie z wnioskiem o dobrowolne poddanie się karze. Wobec powyższego NUS ostatecznie przyjął, iż faktury VAT podpisane przez S. P. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji i z tej przyczyny nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego przez R. W.. Z kolei ustalenia w zakresie transakcji między R. W. a G. D. oparto na wynikach tzw. kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez Drugi Urząd Skarbowy w B. przekazanych w pismach z dnia 26 i 29 maja 2003 r. Potwierdziła ona istnienie w dokumentacji podatkowej G. D. faktur dotyczących sprzedaży na rzecz R. W. oraz faktur sprzedaży wystawionych przez tego ostatniego na rzecz G. D.. Faktury te nie zostały jednak zarejestrowane w ewidencji VAT oraz nie ujęte w rozliczeniach w deklaracjach VAT-7. NUS zwrócił uwagę, iż takie same wnioski znalazły się w wyniku kontroli z dnia [...] lipca 2004 r. sporządzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w B.. Ustalenia kontroli skarbowej wykazały, iż G. D. nie wszedł w posiadanie oleju opałowego od R. W., oraz nie posiadał oleju napędowego, który mógłby sprzedać R. W.. Przejście zaś faktur przez firmę G. D. miało na celu "zatarcie" towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na etapie "pustych" faktur nie został zapłacony ani podatek akcyzowy, ani podatek VAT wynikający z tych faktur. Odnośnie do zarzutu R. W. dotyczącego oparcia ustaleń organu kontroli skarbowej wyłącznie na wyjaśnieniach G. D., w których istnieją niejasności co do stanu faktycznego, NUS stwierdził, iż osoba ta była wielokrotnie przesłuchiwana nie tylko w ramach kontroli skarbowej, ale także w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B.. W przesłuchaniach G. D. wskazywał, iż transakcje dokumentowane powyższymi fakturami nie miały miejsca. Do protokołu z dnia 14 lipca 2006 r. stwierdził, że jedynie wystawiał i przyjmował faktury i w rzeczywistości nie było żadnych cystern z paliwem, które miało być przepompowywane. W ocenie organu podatkowego przyznanie się G. D. do popełnienia przestępstwa oraz dobrowolne poddanie się karze także jest elementem uwiarygadniającym jego wyjaśnienia. NUS ostatecznie przyjął więc, iż R. W. zawyżył wartość zakupu i podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. D., gdyż brak było transakcji dokumentowanych tymi fakturami oraz zawyżył wartość sprzedaży i podatku należnego uwzględniając w nich faktury wystawione dla G. D. w sytuacji, gdy nie dokumentowały one faktycznej sprzedaży. Organ podatkowy uznał natomiast wyjaśnienia R. W. w zakresie transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi dla R. K. i E. K.. IV. W odwołaniu z dnia 27 listopada 2007 r. od ww. decyzji R. W. zarzucił naruszenie: - art. 92 § 1 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie normy § 48 ust. 4 pkt 4 i pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 ze zm.), dalej w skrócie "rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r." w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u. z 1993 r.", co miało istotny wpływ na ograniczenie prawa strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - dyspozycji art. 190 § 1 i § 2 w związku z art. 196 § 3 O.p. przez powołanie się na ustalenia dokonane w trybie art. 229 O.p.; - zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122 art. 181 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Podniósł, że organ podatkowy dokonał jednostronnej, dowolnej - podyktowanej stronniczością i chęcią zakończenia sprawy w jak najszybszym czasie - oceny dowodów i materiałów, w części dotyczącej zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez S. P., z pominięciem zasady prawdy obiektywnej. Jego zdaniem protokół z badania ksiąg podatkowych, doręczony R. W. w dniu 5 stycznia 2007 r., nie mógł stanowić dowodu w sprawie, gdyż został sporządzony bez podstawy prawnej na etapie postępowania odwoławczego. Według odwołującego się nie było podstaw do kwestionowania wyjaśnień R. W. z powołaniem się na brak środków transportowych przez S. P., gdyż wyjaśnienia G. D. wskazywały na dysponowanie przez S. P. cysterną marki Jelcz. Za wiarygodnością wyjaśnień S. P. nie mogła, w ocenie strony, przemawiać także okoliczność przyznania się do popełnienia przestępstwa i złożenie wniosku o dobrowolne poddanie się karze. Wersja zdarzeń przedstawiana przez tę osobę stanowiła bowiem przyjętą linię obrony zmierzającą do uniknięcia lub ograniczenia odpowiedzialności karnej. R. W. stwierdził również, że w uzasadnieniu decyzji dokonano rozliczenia zobowiązania podatkowego nieprawidłowo, tj. bez uwzględnienia kwot do przeniesienia zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 oraz nie ustosunkowano się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocników w pismach z dnia 19 stycznia 2007 r., 28 lutego 2007 r. oraz 24 września 2007 r. Ponadto, niezrozumiałym było dla strony powołanie w podstawie prawnej decyzji § 48 ust. 4 pkt 4 i pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. bez wskazania w oparciu o którą jednostkę redakcyjną tych przepisów odmówiono jej prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nadto, należało rozważyć, czy zastosowanie normy § 48 ust.4 pkt 4 i pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 23 ust.1 pkt 1 i art. 25 ust.1 u.p.t.u. z 1993 r. jest zgodne z art. 92 § 1 i art. 217 Konstytucji RP. V. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. DIS utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2007 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku należnego VAT za poszczególne miesiące 2002 r. i 2003 r. nie jest kwestią sporną w przedmiotowej sprawie. Nadmienił, że trzy faktury VAT wystawione przez podatnika w listopadzie i grudniu 2002 r. dla R. K. i nie uwzględnione w ewidencji sprzedaży, stanowiły podstawę do odprowadzenia podatku VAT w nich wykazanego, gdyż dokumentowały rzeczywistą sprzedaż, a podatnik potwierdził dokonanie transakcji. Natomiast "puste" faktury na sprzedaż paliwa wystawione dla G. D., S. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i dlatego prawidłowo w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji enumeratywnie wskazano wszystkie te faktury, a w korekcie rozliczenia podatku nie ujęto kwot wykazanych na tych fakturach. W zakresie zakwestionowania faktur VAT uwzględnionych przez R. W. w ramach podatku naliczonego, DIS podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji, powołując się na materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy. W zakresie korekt deklaracji VAT-7 za okres od czerwca 2002 r. do lutego 2003 r., złożonych przez S. P. w [...] Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 20 maja 2003 r., dodatkowo podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] października 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2003 r. i w decyzji z dnia [...] lipca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. stwierdził, że wszystkie dane liczbowe wykazane w tych deklaracjach nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, gdyż w toku czynności kontrolnych ustalono, że S. P. wystawiał "puste" faktury. DIS podkreślił, że fakt ten, jak również wystawienie korekt deklaracji na użytek R. W., nie prowadzenie dokumentacji podatkowej oraz udostępnianie czystych bloczków faktur VAT ostemplowanych pieczątką firmy S. P., ma odzwierciedlenie w wyjaśnieniach S. P. z dnia 1 marca 2004 r., zeznaniach składanych w Prokuraturze Rejonowej w B. i przed organami podatkowymi, a także ustaleniach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wynikach postępowania Prokuratury Rejonowej B., piśmie Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 kwietnia 2003 r. wskazującym na nieprowadzenie działalności w K. oraz ustaleniach Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawartych w wynikach kontroli z dnia 29 lipca 2004 r. i z dnia 23 lipca 2004 r. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy dotyczący działalności S. P. jest bardzo obszerny i są to materiały zgromadzone przez organy prokuratury, organy skarbowe oraz przesłuchania i wyjaśnienia samego S. P.. Działania organu pierwszej instancji w tej części uznał za zgodne z zasadą prawdy materialnej, nakładającą na organ podatkowy obowiązek dążenia do jej ustalenia lub przynajmniej podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do osiągnięcia tego celu. Podzielił tym samym stanowisko organu pierwszej instancji, że działalność gospodarcza wykonywana przez S. P. w zakresie transakcji z R. W. była pozorna i sprowadzała się do wystawiania "pustych" faktur. Jednocześnie DIS podniósł, że R. W. nawet nie uprawdopodobnił faktów, na które się powoływał w toku postępowania podatkowego i w odwołaniu. Nie dostrzega również, że G. D. w protokole przesłuchania z dnia 14 lipca 2006 r. oświadczył, odnosząc się do swoich wcześniejszych wyjaśnień, że nie było żadnych cystern z paliwem, które miały być przepompowywane w Wasilkowie, a wcześniejsze odmienne twierdzenia w tym zakresie formułował pod wpływem namowy S. P. albo R. W.. DIS w ramach przyjętych ustaleń faktycznych stwierdził, że R. W. naruszył art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a u.p.t.u. z 1993 r. Przepisy te odwołują się do stanu faktycznego, w którym rzeczywiście doszło do transakcji sprzedaży i wydania towaru. W stanie prawnym obowiązującym w latach 2002-2003 faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego musiała być poprawna nie tylko formalnie, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, które warunkują prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Sam fakt posiadania faktury VAT z wykazanym podatkiem, w sytuacji, gdy faktura ta nie potwierdza czynności faktycznych, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Regułę tę oddaje § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia prawa strony do obrony oraz zasady prawdy obiektywnej przez sporządzenie protokołu badania ksiąg w trakcie trwania postępowania odwoławczego. W tym zakresie zwrócił uwagę, iż badanie ksiąg oraz sporządzenie protokołu z tej czynności faktycznie miały miejsce w czasie zawisłości sprawy przed organem drugiej instancji. Niemniej jednak czynności te wykonywał w trybie art. 229 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji. Strona złożyła uwagi i zastrzeżenia do tego protokołu, sprawa zaś w wyniku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Zarówno więc protokół ten, jak i zastrzeżenia strony były przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W tym postępowaniu stronie zapewniono przy tym prawo do czynnego udziału, z którego to prawa strona skorzystała. W zakresie zgłaszanych wniosków dowodowych DIS stwierdził, że dowody, o których przeprowadzenie występowała strona, były sporządzone na wcześniejszych etapach postępowania. Do materiału dowodowego zostały przy tym włączone także protokoły przesłuchania poszczególnych osób sporządzone przez Komendę Policji i Prokuraturę Rejonową. W kwestii rozważenia czy normy prawne zawarte w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. zastosowane przez organ podatkowy są zgodne z art. 92 § 1 i art. 217 Konstytucji RP DIS podniósł, że badanie zgodności przepisów z Konstytucją należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, który jak dotąd ich nie zakwestionował, a zatem są obowiązujące. Organ odwoławczy podzielił natomiast zarzut odwołania w postaci błędnego powołania w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji przepisu § 48 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Za nieprecyzyjne uznał też wskazanie w podstawie prawnej przedmiotowej decyzji przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej. Jego zdaniem w sprawie należało zastosować przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i ten przepis został przywołany w decyzji organu odwoławczego. VI. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia [...] października 2007 r. oraz zwrot kosztów postępowania. Wobec decyzji postawił zarzuty naruszenia: - zasad: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony, wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p.; * zasady bezpośredniości zawartej w art. 181 w związku z art. 180 § 1 O.p.; * zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 188 O.p.; * dyspozycji art. 193 § 1 i § 6 w związku z art. 290 § 5 O.p.; * dyspozycji art. 199a O.p. w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199); * dyspozycji art. 229 i art. 233 § 2 O.p.; * art. 92 § 1 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie normy § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 23 ust. 1 pkt. 1 i z art. 25 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. co miało wpływ na ograniczenie prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zagwarantowanego w art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organy podatkowe całkowicie pominęły okoliczność, iż przedstawiana w późniejszym czasie w toku postępowania karnego przez S. P. i G. D. wersja zdarzeń mogła stanowić przyjętą przez nich linię obrony zmierzającą do uniknięcia kary, lub do jak największego ograniczenia ich odpowiedzialności karnej. Jego zdaniem, dokonując oceny zgromadzonego materiału i dowodów, organy orzekające nie podjęły próby znalezienia odpowiedzi na pytanie: czy organ kontroli skarbowej miał w ogóle możliwości techniczne ustalenia faktycznego rozmiaru działalności S. P.. W sytuacji bowiem zniszczenia przez wskazana osobę całej dokumentacji podatkowej organ kontrolujący działalność gospodarczą S. P. mógł poczynić tylko takie ustalenia, na jakie pozwoliły mu dokumenty znajdujące się u podmiotów już skontrolowanych. Zakładając, iż kontroli nie poddano wszystkich podmiotów zajmujących się obrotem paliwami, Skarżący stwierdził, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż decyzje organu kontroli skarbowej wydane wobec S. P. nie odzwierciedlają wszystkich, faktycznie dokonanych przez niego transakcji gospodarczych oraz nie zawierają całkowitej wiedzy co do odbiorców i dostawców S. P.. Skarżący podniósł, że dowody z przesłuchania świadków są dowodami z dokumentów, a wykorzystywanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Korzystanie w takim postępowaniu z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach ogranicza prawa czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona pozbawiona jest bowiem możliwości zadawania pytań w celu weryfikacji stanów faktycznych. Według Skarżącego, z argumentów organów podatkowych wskazanych w decyzjach obu instancji w przedmiocie odmowy wiary zeznaniom składanym przez stronę z jednoczesnym uwzględnieniem zeznań składanych przez S. P. i G. D. w charakterze podejrzanych wynika, że ocena organów podatkowych dokonana w tym zakresie ma charakter subiektywny i zgodny z życzeniem tychże organów i nie jest skierowana na ustalenie zdarzeń rzeczywistych. Z protokołów bowiem przesłuchań ww. osób, włączonych do materiału dowodowego w niniejszej sprawie, wynika, iż w dalszej części postępowania karnego obaj zmienili swoje początkowe zeznania, jak również wbrew wystawionym fakturom zaprzeczyli zaistnieniu zdarzeń gospodarczych. Zaistniały więc wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego z tytułu transakcji sprzedaży. W konsekwencji wątpliwości, jakie powstały na gruncie odmiennych zeznań złożonych przez stronę i jego kontrahentów nie mogły należeć do wyłącznej oceny organów podatkowych. Powinna ona być poprzedzona zwróceniem się do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami, w trybie art. 199a § 3 O.p. VII. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, iż w sprawie nie zachodziła potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a § 3 O.p., gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie był jednoznaczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wymienionych przesłanek w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. W szczególności Sąd nie stwierdził naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przede wszystkim nie zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 181 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. W ocenie Sądu w sposób dostateczny wyczerpano możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji prawnopodatkowej w płaszczyźnie podatku VAT. Organy podatkowe w motywach decyzji szczegółowo przedstawiły przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, wyjaśniły powody takiego przyjęcia, odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz istotnych dla sprawy twierdzeń Skarżącego. Wywiedziona ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny materiału dowodowego. Zarzut nie uwzględnienia przez organy orzekające, iż wersja zdarzeń formułowana przez S. P. oraz G. D. odbywała się użytek postępowania karnego, Sąd uznał za gołosłowny. Podkreślić bowiem należy, że Skarżący poza teoretycznymi rozważaniami odnośnie potencjalnej możliwości ich wpływu na sytuację prawnokarną wskazanych osób nie przedstawił jakichkolwiek konkretów w tym zakresie. Co więcej, tezy stawianej przez Skarżącego nie sposób zweryfikować w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie mogą przecież zajmować się dokonywaniem prawnokarnych kwalifikacji zachowań podatnika. Mogą jedynie w oparciu o całokształt materiału dowodowego będącego w ich dyspozycji wyciągać wnioski co do istnienia lub nie okoliczności mających znaczenie prawnopodatkowe. Tak też uczyniły w rozpoznanej sprawie i Sąd w tych działaniach nie stwierdził uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zupełnie chybiony w niniejszej sprawie był także zarzut Skarżącego dotyczący możliwych wadliwości ustaleń organu kontroli skarbowej przyjętych w decyzjach wydanych wobec S. P.. Po pierwsze, decyzje te wykraczają poza przedmiot niniejszego postępowania. Po drugie, w postępowaniu prowadzonym wobec R. W. organ podatkowy nie mógł kontrolować prawidłowości decyzji wydanych wobec innego podmiotu i to we wszelkich jej aspektach, jak w istocie sugeruje to Skarżący dążąc do podważenia ustaleń w nich zawartych. Po trzecie, zarzut ten opierał się wyłącznie na przyjętym przez Skarżącego założeniu (braku kontroli wszystkich podmiotów zajmujących się obrotem paliwami), prowadząc przy tym do konkluzji o "wysokim prawdopodobieństwie" niepełnych ustaleń faktycznych. Po czwarte, w rozpoznanej sprawie znaczenie mogły mieć ustalenia zapadłe w tych decyzjach w zakresie transakcji odnoszących się do R. W. i jako takie były ocenione w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie R. W.. Sąd nie mógł podzielić zarzutu Skarżącego dotyczącego pozbawienia go prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zarzut ten uzasadniony został faktem wykorzystania w postępowaniu podatkowym protokołów przesłuchań sporządzonych w ramach czynności prowadzonych w innym postępowaniu (postępowaniu karnym). Zważyć należało, że dążąc do wyjaśnienia sprawy organy podatkowe korzystały nie tylko ale także z materiałów, które były zgromadzone w toku postępowania karnego (z protokołów przesłuchań R. W., S. P., G. D.). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, o czym stanowi art. 181 O.p. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania osoby, która zeznawała lub składała wyjaśnienia w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z protokołów dokumentujących wskazane czynności procesowe samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne, które formułuje Skarżący, jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu. Istotnie, strona przy przesłuchaniach dokonanych w postępowaniu karnym nie uczestniczy, co jest oczywiste. Jednakże fakt ten w żaden sposób nie narusza jej praw do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a to z tej przyczyny, iż może kwestionować okoliczności wywodzone na podstawie tych zeznań lub wyjaśnień. Wypowiadanie się o nich służy więc jako realizacja zasady czynnego udziału w postępowaniu. Dzieje się tak przecież w stosunku do wszelkich materiałów dowodowych zebranych w sprawie, choćby w ramach dyspozycji art. 200 § 1 O.p. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie nie doszło także do naruszenia zasad ogólnych postępowania wskazywanych w skardze. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe mogły dokonać ustaleń faktycznych i to uczyniły. To, że Skarżący uważa przyjęte w sprawie ustalenia za wadliwe, nie jest równoznaczne z tym, iż działania organów podatkowych nie budzą zaufania. Z akt sprawy wynika także, że Skarżący miał zapewnioną możliwość realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W szczególności zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym był informowany o przedłużającym się terminie załatwienia sprawy w trybie art. 140 O.p., a przed wydaniem decyzji zapewniono stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. Z prawa tego strona poprzez swojego pełnomocnika korzystała, zapoznając się z aktami oraz składając zastrzeżenia i uwagi przed wydaniem decyzji w obu instancjach. Prawa strony w tym zakresie nie doznały także uszczerbku w ramach korzystania z dowodów w postaci protokołów przesłuchań włączonych do postępowania podatkowego oraz protokołu badania ksiąg, o czym Sąd w stosownych miejscach także się wypowiedział. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. W sprawie nie spełniły się bowiem przesłanki konieczne do zastosowania tego przepisu. W istocie bowiem rozbieżności w twierdzeniach Skarżącego oraz jego kontrahentów (S. P. i G. D.) sprowadzały się do okoliczności faktycznych a nie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Sporne bowiem było to, czy faktury wystawione między wskazanymi podmiotami dotyczyły realnie wykonanych czynności obrotu towarami w nich wykazanymi. W rozpoznanej sprawie brak było również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 193 § 1 i § 6 w związku z art. 290 § 5 O.p. oraz art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Ustalenia w zakresie badania ksiąg podatkowych zostały dokonane poza protokołem kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p. Uczyniono to w odrębnym protokole badania ksiąg podatkowych w sposób odpowiadający treści art. 193 O.p. Dopuszczalne przy tym było przeprowadzenie tego dowodu w ramach czynności zleconych organowi pierwszej instancji, zwłaszcza, że w wyroku z dnia 17 maja 2006 r. Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu, przy jednoczesnym uchyleniu wyłącznie decyzji organu odwoławczego. Tak pozyskany dowód mógł zatem stanowić element składowy materiału dowodowego rozstrzyganej przez organy podatkowe sprawy. Przekazanie natomiast sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowało, iż stał się on przedmiotem oceny w obu instancjach. Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznał je za bezzasadne. Podzielił stanowisko DIS, że w świetle art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a u.p.t.u. z 1993 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest ze stanem faktycznym, w którym rzeczywiście doszło do transakcji sprzedaży i wydania towaru. Przepisy te wprost stanowią o "nabyciu towarów" i "otrzymaniu przez nabywcę towaru". Także określone w art. 2 ust. 1-3 ww. ustawy czynności podlegających opodatkowaniu potwierdzając wniosek, iż o opodatkowaniu możemy mówić tylko wtedy, gdy czynności te realnie istnieją (nie są fikcją). W stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznanej sprawie (2002-2003 r.) sama więc formalnie poprawna faktura, stanowiąca element niezbędny do realizacji uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie dawała podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego od podatku należnego. Z uwagi na powyższe przepisy aby faktura taka dawała podstawę do odliczenia musiała także odzwierciedlać realnie istniejące zdarzenie gospodarcze (czynność opodatkowaną). W konsekwencji posiadanie faktury VAT z wykazanym podatkiem, w sytuacji, gdy faktura ta nie potwierdza czynności faktycznych, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższe oznacza zatem, że bezpośrednio przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. stały na przeszkodzie temu, aby podatnik mógł dokonać obniżenia podatku należnego (uzyskać zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego) o podatek naliczony wykazany w fakturach stwierdzających czynności, które nie miały miejsca (nie zostały dokonane). Skoro więc przepisy rangi ustawowej wywoływały przedstawiony skutek w rozliczeniu podatku VAT i przepisy te stanowiły podstawę orzekania przyjętą przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała kwestia oparcia tej decyzji także na przepisie zawartym w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., nota bene oddającym opisaną wyżej regułę. W tej sytuacji nie miała znaczenia dla wyniku sprawy ocena zgodności przepisów rozporządzenia z Konstytucją RP. Sąd mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.