I GSK 961/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz Jerzy Sulimierski (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." K.S., R.S. Sp. j. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1007/08 w sprawie ze skargi "S." Sp. j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2 zasądza do "S." K.S., R.S. Sp. j. w M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. po rozpoznaniu sprawy ze skargi K.S. i R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2004 r., oddalił skargę. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan sprawy: K.S. i R.S. – wspólnicy spółki cywilnej (zwani dalej skarżącymi) prowadzili działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych. Kontrola podatkowa wykazała, że w 2004 r. zaewidencjonowali w księgach podatkowych zakup 60.000 litrów oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez PW "M." M. Z. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wykazał, że faktury wystawione przez M.Z. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. M.Z. nie dokonał w 2004 r. na rzecz skarżących sprzedaży paliwa, wystawiał wyłącznie faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Organ ustalenia te oparł m.in. o materiał zgromadzony w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt V Ds. 48/05). Wobec powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące listopada i grudzień 2004 r. w łącznej wysokości 60 840 zł. Decyzją z dnia z dnia [...] maja 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania K.S. i R.S. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów przy określeniu zobowiązania podatku akcyzowego za okres od listopada do grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że M.Z. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P.W. "M." wystawiał faktury na zamówienie, faktury nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży. Zdaniem organu II instancji brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że podatek akcyzowy od oleju napędowego wynikającego z ww. faktur został odprowadzony przez stronę, czy też przez inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego i dokonał wszechstronnej jego oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej stwierdził, że spór sprowadza się w istocie do tego, czy organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miały podstawę uznania skarżących za podatników podatku akcyzowego od nabywanego paliwa (niewidomego pochodzenia). W ocenie Sądu I instancji, organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w stopniu pozwalającym na wydanie orzeczenia i dokonał prawidłowej oceny tegoż materiału dowodowego. Sąd podkreślił, że dla potrzeb postępowania wykorzystano materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego wobec K.S. w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego za lata 2003 i 2004. Materiał dowodowy oparty jest na zeznaniach świadków: M.Z., M.B., N.A. Zeznania świadków są spójne. Wynika z nich, że M.Z. jako właściciel firmy "M." z L. nie prowadził w rzeczywistości w 2004 r. handlu olejem napędowym. Nie posiadał bowiem zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników. Zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur na zlecenie, za co otrzymywał wynagrodzenie. Zdaniem Sądu I instancji skarżący w sposób całkowicie dowolny i gołosłowny zarzucał sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W tym kontekście Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe oparły swe ustalenia nie tylko na zeznaniach świadków: M.Z., M.B. oraz N.A., ale również wzięły pod uwagę zeznania strony – K.S. Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek, których ocena uzasadniała przyjęcie, że M.Z. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, wystawiał faktury na zlecenie, za co otrzymywał wynagrodzenie. Natomiast wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (bowiem M.Z. nie dokonywał dostawy towaru), lecz miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa nieznanego pochodzenia. Przyjęcie innej oceny dowodów niż domaga się tego skarżący, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Sąd I instancji wyjaśnił, że przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sposób rozumowania organu podatkowego jest spójny i logiczny, a tok wywodów nie zawiera w sobie wadliwości, które dawałyby podstawę do uznania, iż dokonana ocena materiału dowodowego odnoszącego się do podniesionej wyżej okoliczności wykroczyła poza prawem dozwoloną swobodną ocenę dowodów, przeradzając się w ocenę dowolną. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że materiał dowodowy jest wystarczający do wydania orzeczenia w sprawie. Natomiast skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego i tym samym nie wykazał, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że dla istoty rozpoznawanej sprawy za wystarczające było stwierdzenie, że wystawca faktur - firma "M." w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywała w 2004 r. na rynku gospodarczym, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadziła, a w tej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, od kogo towar zakupił i skoro jest to wyrób akcyzowy, czy od tego wyrobu zapłacony został podatek akcyzowy. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji – art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, po 257 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została pobrana akcyza w należnej wysokości. Wobec tego skoro materiał dowodowy wskazuje, ze skarżący nabył z niewiadomego źródła olej napędowy w określonej ilości i wykorzystał do prowadzonej działalności gospodarczej, a podatek akcyzowy nie został opłacony we wcześniejszych fazach obrotu, to zgodnie z obowiązującym prawem organ podatkowy określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w tym podatku jako nabywcy oleju napędowego. Od powyższego wyroku K.S. i R.S., obecnie działający jako "S." Spółka jawna R.S., K.S. złożyli skargę kasacyjną zaskarżając to orzeczenie w całości i zarzucając na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.): I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a przez: a) brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., w szczególności brak odniesienia się do zarzutu skarżącego, dotyczącego naruszenia przez organ administracji art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 Nr 29 poz. 257 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, co uniemożliwia kontrolę międzyinstancyjną orzeczenia; b) brak odniesienia się do zawartego w skardze wniosku skarżącego w zakresie przeprowadzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z następujących dokumentów: - zaświadczenia Krajowego Rejestru Podmiotów Gospodarki Narodowej - Urzędu Statystycznego w P. z dnia [...] marca 2001 r. - zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON M.Z. - znajdującego się w aktach sprawy [...]; - zaświadczenia Prezydenta Miasta L. z dnia [...] marca 2002r. o dokonaniu zmiany w wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." Import-Export - znajdującego się w aktach sprawy [...]; - decyzji Urzędu Skarbowego w L. w sprawie nadania numeru NIP firmie M. znajdującego się w aktach sprawy [...]; - z akt Urzędu Kontroli Skarbowej w P. sygn. akt [...] co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie kontroli międzyinstancyjnej orzeczenia. 2. Naruszenie treści art. 106 § 3 p.p.s.a. przez brak przeprowadzenia zawartego w skardze wniosku dowodowego - uzupełniającego dowodu z wymienionych poniżej dokumentów, których przeprowadzenie było uzasadnione treścią art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości: - zaświadczenia Krajowego Rejestru Podmiotów Gospodarki Narodowej - Urzędu Statystycznego w P. z dnia [...] marca 2001 r. zaświadczenie o numerze indentyfikacyjnym REGON M.Z. - znajdującego się w aktach sprawy [...]; - zaświadczenia Prezydenta Miasta L. z dnia [...] marca 2002r. o dokonaniu zmiany w wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." Import-Export znajdującego się w aktach sprawy [...]; - decyzji Urzędu Skarbowego w L. w sprawie nadania numeru NIP firmie M. znajdującej się w aktach sprawy [...]; - akt Urzędu Kontroli Skarbowej w P. sygn. akt [...] 3. Naruszenie treści art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 236 Kodeksu Postępowania Cywilnego poprzez brak wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowienia w przedmiocie zawnioskowanych przez stronę, wskazanych w skardze dowodów z dokumentów polegający na niewydaniu postanowienia o dopuszczeniu lub oddaleniu dowodu z niżej wymienionych dokumentów, co uniemożliwia kontrolę odwoławczą orzeczenia: - zaświadczenia Krajowego Rejestru Podmiotów Gospodarki Narodowej-Urzędu Statystycznego w P. z dnia [...] marca 2001 r. zaświadczenie o numerze indentyfikacyjnym REGON M.Z. - znajdującego się w aktach sprawy [...]; - zaświadczenia Prezydenta Miasta L. z dnia [...] marca 2002r. o dokonaniu zmiany w wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." Import-Export znajdującego się w aktach sprawy [...]; - decyzji Urzędu Skarbowego w L. w sprawie nadania numeru NIP firmie M. znajdującej się w aktach sprawy [...]; - akt Urzędu Kontroli Skarbowej w P. sygn. akt [...]. II. Naruszenie prawa materialnego - wskutek nietrafnej oceny ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz Dyrektora Izby Celnej w P. następujących uregulowań prawnych: a) art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię tj. błędne uznanie, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest skarżący, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na ustalenie podmiotów, których obowiązek zapłaty obowiązku akcyzowego wyprzedza obowiązek skarżącego; b) art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie pomimo, że transakcje dokonane przez skarżącego stanowią sprzedaż wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji błędne określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący w pierwszej kolejności podnieśli, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie odniósł się do zarzutu, dotyczącego naruszenia przez organ administracji II instancji art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy z o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie. Kasator wskazał, iż dokonane przez niego transakcje stanowią sprzedaż wyrobów akcyzowych, która to okoliczność jest negowana przez organy administracji. Zdaniem skarżących organy administracji błędnie określiły podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Ponadto kasator zarzucił, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się także do zawartego w skardze wniosku skarżącego w zakresie przeprowadzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na zasadzie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu z dokumentów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Skarżący podkreślili, że wnosili o przeprowadzenie w/w dowodów albowiem kwestionował stanowisko Dyrektora Izby Celnej, który uznawał za niewiarygodne, by działali w niewiedzy bezprawnych działań sprzedawcy tj. PW "M." oraz, że zachowanie należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z PW "M." pozwoliłoby skarżącemu uniknąć negatywnych konsekwencji. Natomiast posługując się załączonymi do skargi dokumentami skarżący chciał wykazać, iż sprawdził kontrahenta w możliwym do przeprowadzenia przez podatnika zakresie. Zdaniem wnoszących skargę kasacyjną Sąd I instancji w niniejszej sprawie naruszył treść art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak przeprowadzenia zawartego w skardze wniosku dowodowego – uzupełniającego, a przez to orzekł w oparciu o niepełny materiał dowodowy sprawy. W ocenie kasatora przeprowadzenie dowodu w w/w dokumentów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Natomiast brak wydania przez WSA postanowienia o dopuszczeniu lub oddaleniu wnioskowanych przez stronę dowodów stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania. Skarżący zarzucili również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nietrafnie uznał, iż organ administracji nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Podnieśli, iż pomimo, że na gruncie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 11 ust. 2 w/w ustawy posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, to jednak obowiązek posiadacza wyprzedzony jest przez obowiązek producenta lub sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Artykuł 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje bowiem kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Nie jest dopuszczalne przerzucanie odpowiedzialności za bezprawne działanie jednego podmiotu na inny podmiot, który o tej działalności nie wiedział. Natomiast zakres zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powinien być wąski i odnosić się do sytuacji, w których dany podmiot wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę. Podsumowując wskazali, że dochowali należytej staranności uznając na podstawie wyników kontroli skarbowej, iż PW "M." prowadzi niebudzącą zastrzeżeń organów kontroli podatkowej działalność gospodarczą. W tym kontekście nie jest prawidłowe obciążanie go konsekwencjami niedopełnienia przez inne podmioty ich obowiązków prawnopodatkowych. Stosując przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym organy podatkowe powinny obciążyć obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego sprzedawcę tj. PW M. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Wskazać należy, że w myśl art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. W pierwszej kolejności odniesienia wymagają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania przed organami i przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, których naruszenie nastąpiło według kasatora przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia Sądu I instancji do zarzucanego w skardze naruszenia art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.a. przez niezastosowanie tych przepisów i w konsekwencji błędne określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy oraz przez brak odniesienia do wnioskowanego w skardze przeprowadzenia na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z dokumentów i akt wymienionych w kasacji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W takim bowiem przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał by brak w zaskarżonym wyroku odniesienia wprost do zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy Sąd wskazuje i omawia te przepisy, które stanowiły materialną podstawę rozstrzygnięcia, był uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Także formalny brak postanowienia Sądu w sprawie wniosków dowodowych skarżącego, który ubiegał się o zastosowanie trybu z art. 106 § 3 p.p.s.a. nie stanowi uchybienia procesowego, które mogłoby być uznane za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/09, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. W motywach wyroku Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji szczegółowo omówił także dlaczego uznał, iż organy zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu w kwestionowanym zakresie. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż do naruszenia omawianego przepisu doszło. Nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej także drugi zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez brak odniesienia do wniosku skarżących o przeprowadzenie dowodów uzupełniających oraz nie przeprowadzenie tych dowodów. Faktem jest, że Sąd I instancji nie odniósł się w sposób procesowy do wniosków dowodowych skarżących, ale w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie jest to uchybienie mogące mieć istotny wpływ na jej wynik, a tylko takie uchybienia mogą stanowić procesową podstawę skargi kasacyjnej (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.). Należy zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego, lecz kontroluje jedynie, czy organy administracji ustaliły stan faktyczny zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wskazać należy także, że możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym stanowi wyjątek od zasady, że sąd administracyjny postępowania dowodowego nie prowadzi i dotyczy sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Organy administracji nie kwestionowały, że firma "M." była zarejestrowana, miała nadany NIP i Regon i już choćby z tego powodu dowody z dokumentów dotyczących tej firmy były zbędne. Istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie było to czy dokumenty wystawiane przez firmę "M." były formalnie prawidłowe lecz to, że nie były zgodne z prawdą, gdyż dokumentowały transakcje, która między tymi stronami nie miała miejsca. Zauważyć należy, że jeśli chodzi o akta Urzędu Kontroli Skarbowej, które jak podano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczyły innego podmiotu gospodarczego i według autora skargi kasacyjnej stanowić mają dowód, iż w tamtym postępowaniu firma "M." nie budziła wątpliwości prawnych, to nie mogą stanowić dowodu uzupełniającego w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem teza dowodowa ma wadliwą konstrukcję – dotyczy ocen faktów, a nie samych faktów. To, że w postępowaniu administracyjnym dotyczącym innej sprawy i innych podmiotów dokonano jakichś ocen jest dla sprawy rozpoznawanej bez znaczenia. Kolejny zarzut procesowy dotyczy naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a przez brak wydania przez WSA postanowienia w związku ze zgłoszonymi przez stronę w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a wnioskami dowodowymi. Co do braku postanowienia, to jak powiedziano wyżej, nie jest to uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z omawianym zarzutem przypomnieć należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast art. 106 § 5 p.p.s.a., stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Z zestawienia treści obydwu cytowanych przepisów wynika, że art. 106 § 5 p.p.s.a. może zostać naruszony, jedynie wówczas, gdy sąd administracyjny przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe, o jakim mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. W sytuacji, gdy Sąd I instancji w trakcie prowadzonego postępowania sądowego nie przeprowadził żadnego dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., powoływanie się w skardze kasacyjnej na art. 106 § 5 p.p.s.a., jest bezprzedmiotowe, gdyż przepis ten nie mógł zostać naruszony. Zatem i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej stanowić nie może. Uznanie za nieusprawiedliwione tych podstaw kasacyjnych, które odnosiły się do naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie ustosunkowania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do stosowania prawa materialnego przez organy podatkowe orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Jak była o tym wyżej mowa, Sąd administracyjny pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skarżący jako nabywcy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia stali się podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Niesporne jest bowiem, że skarżący nabyli olej napędowy w ustalonych ilościach oraz, że źródło pochodzenia oleju nie było znane i nie udało się go ustalić. Niesporne jest także to, że sprzedawcą oleju nie był M.Z., który wystawiał tylko, na zlecenie innej osoby, "puste", bo niedokumentujące zdarzenia gospodarczego, faktury VAT, które towarzyszyły dostawom oleju napędowego dla skarżącego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 3 w zw. art. 11 ust. 2 pkt. 1 oraz naruszenia "art. 4 ust.1 pkt w zw. z art. 4 ust. 4" ustawy z dn. 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), dalej: u.p.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wprawdzie posiadacz wyrobu akcyzowego może być obciążony akcyzą ale w pierwszej kolejności obowiązek ten spoczywa na sprzedawcy, w tym przypadku na firmie "M.", gdyż obowiązek posiadacza wyrobów akcyzowych jest wyprzedzony przez obowiązek producenta lub sprzedawcy takich wyrobów. Według kasatora Sąd I instancji nie wziął pod uwagę tego, że powołane przepisy wskazują kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy, oraz, że co do zasady podatnikiem akcyzy jest producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego. Według autora skargi kasacyjnej dla zastosowania art. 4 ust. 3 u.p.a. wymagane jest aby nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobu akcyzowego, natomiast art. 11 ust. 1 u.p.a. winien odnosić się do sytuacji gdy nabywca towaru akcyzowego wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę towaru. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że zastosowana w art. 4 ust. 1 i 2 u.p.a. kolejność wyliczenia rodzajów czynności objętych akcyzą ma znaczenie przy ustalaniu obowiązku podatkowego. Na każdym z podmiotów wykonujących te czynności ciąży z mocy art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie w równym stopniu co wynika zarówno z gramatycznej jak i celowościowej wykładni tego przepisu. Wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy. Należy zauważyć, że w myśl art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie i posiadanie wyrobu akcyzowego ale tylko wówczas jeśli uprzednio nie została opłacona akcyza w należnej wysokości. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W rozpoznawanej sprawie nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i faktu czy od jego sprzedaży została zapłacona akcyza. Z niepodważonych ustaleń wynika, że sprzedawcą oleju nie była firma "M.", która nie dokonywała sprzedaży towaru, a tylko wystawiała "puste" faktury. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.a. obciąża nabywcę towaru i zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony. Nie znajduje oparcia w treści art. 11 ust. 1 u.p.a. ani w żadnym innym przepisie ustawy teza zaprezentowana w skardze kasacyjnej, iż podatnikiem podatku akcyzowego powinien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia "art. 4 ust.1 pkt w zw. z art. 4 ust. 4" u.p.a. należy zauważyć, że jego konstrukcja jest wadliwa. Art. 4 ust. 1 u.p.a. składa się z pięciu punktów i autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o który punkt chodzi. Nie jest rzeczą NSA doprecyzowywanie zarzutów kasacji za stronę, a tak postawiony zarzut nie pozwala na przeprowadzenie w tym zakresie kontroli kasacyjnej. Także zarzut dotyczący naruszenia drugiego z powołanych przepisów nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Art. 4 ust. 4 u.p.a., stanowi, że czynności, o których mowa w ust. 1 do 3 tego artykułu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Nie wiadomo jednak do jakiej czynności spośród wymienionych w ust 1 - 3 powołany przepis winien być według autora skargi kasacyjnej zastosowany. Wątpliwości tej nie wyjaśnia wyjątkowo lakoniczne uzasadnienie zarzutu ograniczające się do stwierdzenia, że obydwa przepisy zostały naruszone przez ich nie zastosowanie, a w konsekwencji błędne określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. Także i ten zarzut nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie opiera się na usprawiedliwionych podstawach należało na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.