II FSK 512/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 974/08 w sprawie ze skargi C. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 974/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 maja 2008 r. w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec C. S. na podstawie tytułu wykonawczego nr 1 obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zawiadomieniem z dnia 22 stycznia 2008 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w PKO BP w G. i doręczył zobowiązanemu w dniu 8 lutego 2008 r. odpis wymienionego tytułu wykonawczego. Pismem z dnia 15 lutego 2008 r. skarżący wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne wskazując na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 14 marca 2008 r. oddalił zarzuty zobowiązanego. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia 20 maja 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ egzekucyjny podniósł, że postępowanie egzekucyjne obejmujące przedmiotowe zaległości podatkowe (podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r.) toczyło się wcześniej na podstawie tytułu wykonawczego nr 2 z dnia 29 września 2004 r. W jego toku zastosowano środki egzekucyjne przewidziane przepisami prawa: zajęcia rachunków bankowych w PKO BP w G. (odbiór zawiadomienia przez PKO BP w dniu 1 października 2004 r.), w Banku Spółdzielczym w L. (odbiór zawiadomienia przez Bank w dniu 18 października 2004 r.) oraz w Banku Pocztowym w B. (odbiór zawiadomienia przez Bank w dniu 18 października 2004 r.). W świetle powyższego organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na stronie został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił ponadto, że na tle niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 28 września 2006 r. wyrok o sygn. akt I SA Po 62/06, w którym zakwestionowano prawidłowość dokonania korekty omyłki pisarskiej w tytule wykonawczym nr 2 i zalecono jego zwrot wierzycielowi. Powyższe nie było jednak równoznaczne z zaleceniem "wycofania z banków tytułów egzekucyjnych". Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zastosował się do dyspozycji przedmiotowego wyroku i tytuł wykonawczy nr 2 zawierający błąd pisarski zwrócił do wierzyciela, tj. komórki merytorycznej urzędu. W efekcie powyższego wierzyciel skorzystał z przysługującego mu prawa i ponownie wystawił w dniu 29 sierpnia 2007 r. tytuł wykonawczy nr 2, a następnie przekazał go celem realizacji do organu egzekucyjnego, który podjął odpowiednie czynności. W skardze do sądu administracyjnego C. S. domagał się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. wywodząc, że czynności egzekucyjne podjęte na podstawie niewłaściwie wystawionego tytułu wykonawczego nie mogły przerwać biegu przedawnienia. Kolejny tytuł wykonawczy został zaś wystawiony już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że brak jest jakichkolwiek przesłanek wynikających z przepisów prawnych, by uznać, iż czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego błąd pisarski dotyczący daty decyzji nie przerwały biegu przedawnienia zobowiązania. Sąd - odwołując się do treści przepisów zawartych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – zwanej dalej: "u.p.e.a." (art. 18, art. 17 § 1, art. 26 § 1, art. 27 § 1, art. 29 § 1), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wyroku o sygn. akt I SA/Po 62/06 – podkreślił, że stosowanie procedury sprostowania błędów i omyłek przewidzianej w Kodeksie postępowania administracyjnego nie jest właściwe w przypadku tytułów wykonawczych. Zasadnie zatem organ egzekucyjny, po dostrzeżeniu omyłki pisarskiej zawartej w tytule wykonawczym, przekazał go wierzycielowi w celu dokonania korekty. Wbrew twierdzeniom skarżącego, czynności egzekucyjne prowadzonego wobec niego w oparciu o tytuł wykonawczy zawierający opisaną wadę nie mogły być uznane za nieważne ex tunc. Skutek w postaci uchylenia czynności egzekucyjnych następuje bowiem w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego, co nie miało jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Sąd zaakcentował ponadto, że z przedłożonych akt sprawy wynika, iż tytuł wykonawczy skierowany do egzekucji wskazywał jako zobowiązanego skarżącego, na którym bezspornie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. określony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 lipca 2004 r. nr [...]. Zawarte w tytule wykonawczym informacje pozwalały na jednoznaczne ustalenie jaka decyzja stanowiła podstawę prawną dochodzenia należności. Mimo nieprawidłowo wskazanej daty wydania decyzji podatkowej (26 sierpnia 2004 r.), w tytule wykonawczym wyraźnie określono, że podstawą prawną dochodzenia należności była decyzja o numerze [...]. Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że na gruncie niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przed upływem terminu przedawnienia (przed dniem 31 grudnia 2004 r.) zastosowano środki egzekucyjne, a przeprowadzone czynności egzekucyjne nie zostały uchylone (art. 70 § 1 i § 4 O.p.). W skardze kasacyjnej C. S. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, - art. 70 § 4 O.p. przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy, 2/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wada tytułu wykonawczego z dnia 29 września 2004 r. (wskazanie decyzji nie istniejącej) wykluczała możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem strony, czynności prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów z art. 27 u.p.e.a. nie mogły doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Wnoszący skargę kasacyjną w petitum analizowanej skargi postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania (w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi). Jako naruszone przepisy prawa materialnego wskazano art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, natomiast autor skargi nie sprecyzował jakich naruszeń przepisów postępowania dopatrzył się w niniejszej sprawie. Ponadto, strona wskazała także na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. – nie wiążąc tych zarzutów z konkretnymi przepisami prawa materialnego i procesowego, które miałyby zostać naruszone przez Sąd I instancji. Z uzasadnienia skargi wynika natomiast, iż skarżący kwestionuje prawidłowość wszczęcia egzekucji na podstawie wadliwie wydanego tytułu wykonawczego i w konsekwencji wskazuje na wygaśniecie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 2. Pomimo sformułowania w taki sposób, jak wyżej przedstawiono, zarzutów, zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z treścią art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm., zwanej dalej ustawą egzekucyjną), organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wzór, o którym mowa w § 1, określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 cyt. wyżej ustawy, a ponadto umożliwia elektroniczne przetwarzanie danych zawartych w tytule wykonawczym (art. 26 § 2 ustawy egzekucyjnej). W myśl art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej tytuł wykonawczy zawiera, w przypadku egzekucji należności pieniężnej, "treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny". Stosownie do treści art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt.1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeśli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt.2). Natomiast przepis art. 33 pkt 10 tej ustawy stanowi, że podstawą zrzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (takiego zarzutu strona nie formułuje). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że na wierzycielu ciąży ustawowy obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego według wzoru określonego w rozporządzeniu wykonawczym. Wystawiony tytuł powinien zawierać treść określoną w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Wystawienie tytułu wykonawczego polega więc na jego sporządzeniu zgodnie z ustalonym wzorem. Sporządzając dany tytuł wykonawczy wierzyciel, w przewidzianym dla niego zakresie, wypełnia druk wpisując odpowiednie dane w stosownych pozycjach lub zaznaczając w nich właściwe kwadraty. Niewątpliwie więc, tylko prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy stanowi podstawę wszczęcia egzekucji administracyjnej, zaś prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy to tytuł sporządzony według ustalonego wzoru i zawierający dane, o których mowa w art. 27 ustawy egzekucyjnej. W przedmiotowej sprawie doszło do wadliwego wpisania daty decyzji (26 sierpnia 2004 zamiast 12 lipca 2004), będącej podstawą egzekwowania należności podatkowych. Wada ta nie mogła jednak zostać usunięta w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Koniecznym było wystawienie nowego tytułu wykonawczego. Jednakże, jak słusznie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny, tytuł wykonawczy skierowany do egzekucji wskazywał jako zobowiązanego skarżącego, na którym bezspornie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., określony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 lipca 2004 r. nr [...] (str. 5 uzasadnienia). Zawarte w tytule wykonawczym informacje pozwalały więc na jednoznaczne ustalenie, jaka decyzja stanowiła podstawę prawną dochodzenia należności. Mimo nieprawidłowo wskazanej daty wydania decyzji podatkowej tj. 26 sierpnia 2004 r. (błędna data dzienna i miesiąc), w tytule wykonawczym wyraźnie określono, że podstawą prawną dochodzenia należności była decyzja o numerze [...]. Zatem, nieprawidłowe wpisanie daty decyzji, a następnie poprawne jej oznaczenie w drugim wydanym tytule wykonawczym, nie może powodować tak dalece idących skutków do jakich przekonuje autor skargi kasacyjnej i oznaczać przyjęcia braku skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zaistniała omyłka pisarska, która nie mogła być sprostowana przy zastosowaniu procedury przewidzianej w art. 113 k.p.a., została bowiem prawidłowo wyeliminowana wskutek przekazania tytułu wykonawczego wierzycielowi celem dokonania odpowiedniej korekty. W konsekwencji nie można przyjąć, że czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego błąd pisarski dotyczący daty decyzji – nie przerwały biegu terminu przedawnienia. Zaistniała wadliwość tytułu wykonawczego została wyeliminowana i wystawienie nowego tytułu wykonawczego nie spowodowało natychmiast skutku w postaci uznania bezprawności zastosowanych środków egzekucyjnych. 2. W związku z powyższymi konstatacjami należało uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych w dniu 1.10.2004 r. i 18.10.2004 r., o których to czynnościach podatnik został zawiadomiony. 3. Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a., gdyż prawidłowo orzeczono o oddaleniu skargi strony wobec braku podstaw do jej uwzględnienia. W konsekwencji zasada demokratycznego pastwa prawa i sprawiedliwości społecznej oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa – nie została naruszona (art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Wręcz odwrotnie, przyjęcie przedawnienia zobowiązania podatkowego strony, sięgającego kwoty 55.440 zł wskutek zaistniałego błędu w dacie wydania decyzji wymiarowej – w sposób jaskrawy naruszałoby zasadę sprawiedliwości społecznej. Bezpodstawność zarzutów powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 ppsa). Pociąga to za sobą obowiązek zwrotu organowi niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym (art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ppsa i § 14 pkt 2c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).