III SA/Wa 2227/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008 r. spraw ze skarg P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr: [...], [...], z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3730 zł (słownie: trzy tysiące siedemset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Trzema zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] i [...] czerwca 2008r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") od trzech decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] i [...] października 2005r. określających prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawidłową kwotę należności podatkowych z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi, uchylił decyzje organu pierwszej instancji w częściach dotyczących powołanej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie wskazując prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięć. Z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w wyniku weryfikacji zgłoszeń celnych Skarżącej z [...] listopada 1999r. oraz [...] stycznia i [...] lipca 2000r. uznał je za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego. Po przeprowadzonym postępowaniu decyzjami ustalił prawidłowe wartości celne importowanych towarów; niższe od deklarowanych przez Skarżącą. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W., a po złożeniu skarg do sądu stały się prawomocne na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych wniesionych przez Skarżącą od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania oraz określenia należnej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych w/w zgłoszeniami. Następnie w dniach [...] i [...] października 2005r. wydał decyzje określające prawidłowe podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawidłowe kwoty należności podatkowych z tego tytułu. W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć organ wskazał, że z powodu obniżenia wartości celnej towarów pojawiła się konieczność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnej z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej "ustawa o VAT z 1993r.") oraz określenia zobowiązań podatkowych. Od decyzji Strona złożyła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W., wnioskując o ich uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W odwołaniu Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: • art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w tekście "Ordynacja podatkowa"), przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i niebudzące zaufania działanie organu; • art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie się do ich treści. Spółka podkreśliła, że organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcia na przepisie art. 11c ustawy o VAT z 1993r., mimo, że przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania decyzji. Ponadto nie wskazał w jakim brzmieniu przepis ten zastosował. Zdaniem Spółki podstawę do wydania decyzji powinien stanowić art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w tekście "ustawa o VAT z 2004r.". Naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu Spółka upatrywała zaś w braku odniesienia się w treści decyzji do złożonych przez nią wyjaśnień. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej i orzekł o zmianie podstawy prawnej. W uzasadnieniach stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku - dłużniku celnym, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług (oraz ewentualnie podatku akcyzowego), z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Organ odwoławczy wskazał, że według art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, iż wartość celna towarów została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego - powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego - w prawidłowej wysokości. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie obniżył podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego przyjmując do podstawy opodatkowania kwoty wartości celnych wynikające z prawomocnych decyzji o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Ustosunkowując się do zarzutów wydania decyzji pierwszoinstancyjnych bez podstawy prawnej organ odwoławczy stwierdził, że istotnie Naczelnik wadliwie powołał w decyzjach art. 11c i art. 11g ustawy o VAT z 1993r. Zamiast tych przepisów powinien był wydać decyzje w oparciu o art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT z 2004r., które treścią swą odpowiadają uchylonym przepisom ustawy z 1993r. Dyrektor podniósł jednakże, że te wady usunął orzekając jak w sentencji decyzji. W odpowiedzi na zarzuty dotyczące wydania decyzji po upływie terminu przedawniania określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, podkreślając, iż zobowiązania, które wygasły na skutek zapłaty, nie mogą wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, zdaniem Dyrektora, iż po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać decyzję umożliwiającą zwrot nadpłaconego podatku, co czyni zarzut naruszenia ww. przepisu bezzasadnym. Na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] i [...] czerwca 2008r. Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć wraz z poprzedzającymi je decyzjami wydanych w toku instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuty skarg Strona uzupełniła w pismach z dnia 5 grudnia 2008r. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: • art. 70 Ordynacji podatkowej przez określenie kwot należności podatkowych w sprawach, w których zobowiązania podatkowe wygasły na skutek przedawnienia; • art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji bez zapoznania się ze stanowiskiem Spółki co do zebranego materiału dowodowego oraz poprzez wydanie wadliwych decyzji prawnych; • art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie Dyrektora Izby Celnej nie budzące zaufania do organów podatkowych; • art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; • art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Spółce wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; • art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się Dyrektora Izby Celnej do jego treści; • art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się Dyrektora Izby Celnej do jego treści; • art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez Dyrektora Izby Celnej w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz utrzymanie w mocy decyzji I instancji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] bez całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego; • art. 229 Ordynacji Podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów lub zlecenia tego organowi I instancji; • art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. poprzez utrzymanie w mocy decyzji nieprawidłowo określających kwoty należności podatkowych. W uzasadnieniach Skarżąca podniosła, że decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane w oparciu o błędne konkluzje z postępowania celnego, a Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zaniechał ustalenia stanu faktycznego i nie uwzględnił argumentów Strony zgłaszanych w toku postępowania. Podniosła, iż decyzje organu drugiej instancji utrzymały w mocy wadliwie wydane decyzje organu pierwszej instancji, a Dyrektor Izby Celnej w W. nie poczynił dodatkowych niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, do czego był zobowiązany na podstawie przepisów prawa. Strona kwestionowała poprawność ustalenia wartości celnej towarów, powoływała się na zdarzenia mające świadczyć o konieczności weryfikacji określonych w decyzjach wartości celnych. Wskazywała na okoliczności pozbawiające ją możliwości czynnego udziału w sprawie, opieszałość działania organów oraz fakt, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a zatem organ winien umorzyć postępowanie. Skarżąca podniosła, że po upływie okresu przedawnienia organ może wydać jedynie korzystną dla strony decyzję, a za takową nie można uznać zaskarżonych decyzji. Spółka nie będzie bowiem mogła wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż od dnia jego zapłaty minął okres 5 lat. Nadto, nie przysługuje jej zwrot nadpłaconego podatku z uwagi na treść art. 40 ustawy o VAT z 2004r., który stanowi, iż podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy pomniejszał on kwotę podatku należnego. W tej sytuacji powołana przez organ odwoławczy uchwała NSA z dnia 6 października 2003r. nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargi, organ wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na postawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w tekście uzasadnienia powoływanej jako "P.p.s.a."), postanowił sprawy oznaczone sygn. III SA/Wa 2227/08, III SA/Wa 2228/08 i III SA/Wa 2229/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. III SA/Wa 2227/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Sąd administracyjny sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uwzględnił skargi mimo, że Strona nie podniosła w zarzutach okoliczności, które zdaniem Sądu stanowią o wadliwości zaskarżonych decyzji. Zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. podlegają - zdaniem Sądu – uchyleniu, gdyż wydane zostały z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sposobu orzekania przez organ odwoławczy, tj. z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Po pierwsze - zauważyć należy, że jako podstawa prawna tej decyzji przywołany został art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jednakże takowe rozstrzygnięcie w ogóle nie znalazło się w sentencjach decyzji. W aktach spraw na podstawie, których orzekał Sąd znajdują się trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] i [...] czerwca 2008 r., których sentencja brzmi: "- uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej i orzeka w tym zakresie, co następuje: jest: "(...), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, 3, 4, art. 11g, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 2, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 i zmiany) (...)" powinno być: "(...) art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 2, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 i zmiany), art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 3 i 4, art. 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) (...)". Powołana podstawa prawna nie odpowiada zatem wydanym rozstrzygnięciom. Po drugie - uwzględniając treść rozstrzygnięcia trzeba wskazać, że podstawą do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w części jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ab initio Ordynacji. Stanowi on, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (...). Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż uchylenie częściowe decyzji wiąże się z równoczesnym wydaniem orzeczenia co do istoty sprawy w tym uchylonym zakresie (uchylonej części). Istotą zaś sprawy jest to, co organ załatwia w drodze decyzji (art. 207 § 2 ab initio Ordynacji podatkowej). Z całą pewnością w pojęciu "istoty sprawy" nie mieści się "podstawa prawna decyzji". W oparciu o wskazany przepis nie można zatem wydać orzeczenia o uchyleniu decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej, bowiem przywołanie prawidłowej podstawy prawnej nie jest orzeczeniem co do istoty sprawy. Podanie przepisów prawa w oparciu, o które wydawana jest decyzja, ich przytoczenie oraz wyjaśnienie sposobu zastosowania w okolicznościach faktycznych danej sprawy stanowią elementy składowe decyzji będące jej podstawą prawną i uzasadnieniem prawnym (art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 in fine Ordynacji podatkowej), nie zaś rozstrzygnięciem decyzji (art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Po trzecie - istota sprawy jest wyrażana w rozstrzygnięciu decyzji (decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty – art. 207 § 2 ab initio Ordynacji podatkowej), które stanowi kluczowy jej element (art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Decyzja bez rozstrzygnięcia niczego nie załatwia. Zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] i [...] czerwca 2008 r. uczyniły przedmiotem rozstrzygania podstawę prawną, czyli to jest jednym z elementów decyzji, ale nie jest rozstrzygnięciem. Po czwarte - decyzje organu odwoławczego nie wypowiedziały się o losach prawnych decyzji pierwszoinstancyjnych "w części" nieuchylonej. A w istocie nie odniosły się do rozstrzygnięcia. Jeśli przy tym wziąć pod uwagę powyższe wywody, to ściślej rzecz ujmując decyzje Dyrektora Izby Celnej w ogóle nie załatwiły spraw w postępowaniu odwoławczym: ani bowiem nie orzeczono o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika (przy założeniu, iż rozstrzygnięcia tego organu były prawidłowe), ani też nie orzeczono o istocie spraw, tj. o określeniu zobowiązań w podatku VAT z tytułu importu towaru (w sytuacji jego wadliwego określenia przez NUC), ani o innym zakończeniu postępowania (np. jego umorzeniu). Decyzje uchylające decyzje organu pierwszej instancji w części niebędącej ich rozstrzygnięciami oraz niezawierające rozstrzygnięcia co do istoty spraw poddanych kontroli instancyjnej naruszają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. podlegają uchyleniu. Jednocześnie z uwagi na brak w sentencji zaskarżonych decyzji orzeczenia co do istoty sprawy, nie jest możliwe rozstrzygnięcie przez Sąd co do meritum sporów. W kwestiach tych nie orzekł bowiem dotąd organ odwoławczy. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uwzględnił skargi. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie równej sumie uiszczonych przez nią wpisów oraz kosztów zastępstwa procesowego.