II FSK 1489/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1400/08 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje adw. A. B. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1400/08 oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2008 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z dnia 7 maja 2008r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. J. W. (zwana dalej "skarżącą") wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., a wynikającej z zeznania rocznego PIT-36. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podała, że wyliczony podatek dotyczył jednorazowej wypłaty amerykańskiej emerytury za lata 2003-2007, co przy połączeniu z wypłatami emerytalnymi z ZUS spowodowało konieczność zastosowania progresywnej skali uwzględniającej 40% stawkę podatkową. Skarżąca podała również, że jest inwalidką I grupy, ponosi koszty leczenia i rehabilitacji, a także koszty utrzymania domu, a więc nie stać by jej było na zapłatę należnego podatku. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z dnia 17 czerwca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 13 385zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 923 ze zm.) zaległości podatkowe mogą być umorzone w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ wskazał, że w toku postępowania dowodowego ustalono, że skarżąca osiągnęła w 2007r. łączny dochód w wysokości 152 154,53zł, przy czym przychody z innych źródeł niż emerytura wyniosły 142 094,25zł. Organ podatkowy wskazał też, że zgodnie z ustaleniami skarżąca zamieszkuje z synem (utrzymującym się dodatkowo z zasiłku z MOPS) i synową (bezrobotną, bez prawa do zasiłku) oraz wnuczką (zatrudnioną na czas określony z wynagrodzeniem 1 144zł miesięcznie) w mieszkaniu należącym do wnuczki, a poprzednio stanowiącym własność skarżącej. Zgodnie z oświadczeniem samej skarżącej, jak w decyzji zaznaczył organ, to skarżąca utrzymuje syna i synową, a także pomaga wnuczce, która uczęszcza na kurs prawa jazdy i kurs języka angielskiego. Organ wymienił również dokumenty zgromadzone w toku postępowania, które to dokumenty potwierdzały wielkość kosztów utrzymania (gaz, czynsz, usługi telekomunikacyjne), przy czym wszystkie te dokumenty były wystawiane a to na syna, a to na wnuczkę skarżącej. Organ wskazał również na przedłożone orzeczenie lekarza orzecznika ZUS potwierdzające niezdolność do samodzielnej egzystencji. W ocenie organu, który zaznaczył, że instytucja umorzenia stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, sytuacja finansowa skarżącej nie była szczególnie niekorzystna na tle ogółu podatników. Ponadto organ zaznaczył, że skarżąca otrzymując dodatkowe dochody powinna była zabezpieczyć środki finansowe na uregulowanie należności podatkowych. W konsekwencji, zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek o której mowa w ww. art. 67a §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. W wyniku wniesienia odwołania decyzją z dnia 9 września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję argumentując dodatkowo, że łączna kwota bieżących dochodów skarżącej (emerytury krajowej i zagranicznej) jest dość wysoka w porównaniu do średniej krajowej i wystarcza na pokrycie bieżących kosztów utrzymania samej skarżącej. Natomiast, zdaniem organu odwoławczego, fakt, że skarżąca partycypuje w kosztach utrzymania dorosłego syna i jego rodziny nie mógł być brany pod uwagę, a to dlatego, że na rynku pracy możliwe było podjęcie zatrudnienia przez bezrobotnych członków rodziny, co znacznie poprawiłoby ich sytuacje materialną. W konsekwencji, w ocenie organu, skoro skarżąca faktycznie otrzymała wykazane dochody to powinna była samodzielnie lub przy pomocy najbliższych (którym przekazała otrzymane środki) zabezpieczyć zapłatę należnego podatku. We wniesionej skardze skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, podniosła dotychczasowe argumenty, akcentując fakt, że nie zdawała sobie sprawy z wysokości podatku jaki jej przyjdzie zapłacić w związku z skumulowaniem wypłat za kilka lat, bo gdyby o tym wiedziała rozłożyłaby wypłaty na kilka lat doprowadzając do efektywnego obniżenia stawki podatkowej. Dodatkowo skarżąca, wskazując na działanie w zaufaniu do czynności banku pobierającego podatek z tytułu wypłacanej emerytury zagranicznej, dołączyła kserokopie korespondencji mailowej pomiędzy bankiem, który wypłacał należną emeryturę, a pracownicą Ministerstwa Finansów, która to pracownica udzielała informacji o konieczności zastosowania 19% stawki podatkowej z tytułu obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wypłat emerytur zagranicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była zasadność odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji gdy skarżąca z racji braku dostatecznej wiedzy o wysokości stawek podatkowych w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, doprowadziła do jednorazowej wypłaty skumulowanych należności zagranicznych w wysokości 142 094,25zł, co spowodowało konieczność dopłaty 13 385zł podatku przy uwzględnieniu 40% stawki podatku, podczas gdy bank wypłacający należności pobrał jedynie 19% podatku, a kwota otrzymana z zagranicy została przez skarżącą (osobę w podeszłym wieku i pozostająca w stałym leczeniu i rehabilitacji) przekazana najbliższym członkom rodziny na pomoc w wydatkach mieszkaniowych, opłacenie kursu prawa jazdy, opłacenie kursu językowego. Sąd wskazał, że kontroli sądu administracyjnego (rozpatrującego skargę na wydaną w sprawie decyzję) podlega jedynie sposób przeprowadzenia postępowania oraz zastosowana przez organy wykładnia pojęć "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sądy stosują środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja może zostać uchylona przez Sąd ale tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyli więc zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy działając zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) p.p.s.a. Sąd nie ma jednak możliwości, jeżeli nawet stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, orzec merytorycznie co oznacza, że nie może orzec zgodnie z żądaniem wniosku wszczynającym postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie. Ustaliły bowiem na podstawie przedłożonych dokumentów stan zdrowia (na podstawie orzeczenia lekarza orzecznika ZUS) skarżącej i jej sytuację majątkową (dokumenty dotyczące kosztów utrzymania). Organy podatkowe wskazały też, jak rozumieją zasadę interesu publicznego wiążąc ją przede wszystkim z zasadą powszechności opodatkowania. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, usprawiedliwione było stanowisko organów, że poziom bieżących dochodów skarżącej (emerytura krajowa i zagraniczna), a także przekazanie otrzymanych dochodów z zagranicy na rzecz najbliższych członków rodziny oraz wspomaganie ich bieżących wydatków nie stanowił "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu 67a § 1 pkt 3 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Uzasadnioną była również argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w K., że wspomagani przez skarżącą dorośli, najbliżsi krewni potencjalnie mogli podjąć zatrudnienie w celu polepszenia swojej sytuacji finansowej, a także wspomóc samą skarżącą w zapłacie zaległości podatkowych, skoro ona sama przekazała na ich rzecz znaczne środki finansowe, a także na bieżąco finansowała ich koszty utrzymania. Sąd zwrócił uwagę, że 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę przez co zobowiązuje organ do rozważenia czy w konkretnym przypadku w ogóle istnieje "ważny interes publiczny" lub "ważny interes podatnika". Ten ostatni nie może być przy tym rozumiany, tak jak to sugeruje skarżąca, z możliwością korzystniejszego opodatkowania, przy zastosowaniu niższej stawki podatkowej. Sąd zważył, że skarżąca nie wniosła odwołania od ww. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007r. to zasada odpowiedzialności skarżącej za należny podatek była w sprawie bezsporna. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły prawa biorąc pod uwagę fakt, że wprawdzie na etapie poboru podatku zostało zaniżone zobowiązanie podatkowe, niemniej jednak skarżąca z uwagi na wielkość bieżących dochodów przekraczających średnie polskie uposażenie emerytalno-rentowe zdolna była zapłacić zaległość podatkową. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika" uzależniając ocenę jego wystąpienia w sprawie od potencjalnie możliwego działania najbliższych krewnych podatnika, a nie wyłącznie od możliwości finansowych podatnika, a przy ocenie tych możliwości wskazanie jedynie dochodów podatnika bez uwzględnienia jego wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca podniosła wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika", co skutkowało wydaniem decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny uzależnił ocenę pojęcia ważny interes podatnika "od potencjalnie możliwego wspomożenia krewnych podatnika oraz na poziomie bieżących dochodów skarżącej (emeryturze krajowej i zagranicznej). W ocenie strony Sąd nie uwzględnił takich okoliczności jak to, że otrzymanie przez krewnych darowizn od skarżącej nie rodzi ich odpowiedzialności za jej długi, zatem możliwości finansowe krewnych podatnika nie mogą stanowić kryterium ustalenia istnienia ważnego interesu tego podatnika. Strona wskazała również, iż Sąd pominął okoliczność, że po zajęciu kwot należnych tytułem zaległości podatkowych skarżącej nie starcza na konieczne wydatki związane z własnym utrzymaniem ale także z leczeniem własnym oraz syna. Ponadto strona wskazała, że sytuacja w której się znalazła jest skutkiem wprowadzenia jej w błąd. W ocenie strony sąd nie uwzględnił wyżej wskazanych okoliczności, a jednocześnie powołał się na okoliczności które nie powinny mieć wpływu na to rozstrzygnięcie. Pominięte okoliczności są w tej sprawie kryteriami, których zastosowanie jest konieczne dla oceny "ważnego interesu podatnika", a nie uwzględnienie ich skutkuje błędną wykładnią tego pojęcia. Analiza uzasadnienia nie potwierdza zarzutów skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył w podjętym rozstrzygnięciu prawa materialnego. Jeśli chodzi o pojęcie ważnego interesu podatnika to o zaistnieniu tej przesłanki decydują kryteria obiektywne związane z wystąpieniem okoliczności nadzwyczajnych, losowych, na które sam podatnik nie może mieć wpływu i które powstały niezależne od jego sposobu postępowania. Nawet trudna sytuacja majątkowa podatnika nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości, albowiem tego rodzaju rozumowanie prowadziłoby do wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. Tymczasem zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma zatem charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił decyzję organu podatkowego w której wniosek podatnika załatwił w sposób negatywny. W uzasadnieniu uwypuklone zostały wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji materialnej skarżącej jak i jej stan zdrowia. Z przedstawionej sytuacji w jakiej znajduje się podatniczka nie wynika, by jej sytuacja finansowa była zła. Sąd pierwszej instancji przyjął, ustalenia organów, że łączna kwota bieżących dochodów skarżącej jest dość wysoka w porównaniu do średniej krajowej i wystarcza na pokrycie bieżących kosztów utrzymania samej skarżącej, a strona w skardze kasacyjnej ustalonego stanu faktycznego nie kwestionowała. Zwrócono również uwagę, że skarżąca ponosi wydatki za pozostałych członków rodziny – syna, wnuczkę . Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie dokonywał wykładni przepisu art. 67 a Ordynacji podatkowej. Jego ocena miała natomiast znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie organy w należyty sposób przeprowadziły postępowanie oraz zastosowanej przez organ wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika". Ponadto nie sposób zarzucić Sądowi dokonania błędnej wykładni pojęcia "ważny interes podatnika" z uwagi, że uznał zasadność odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy "skarżąca z racji braku dostatecznej wiedzy o wysokości stawek podatkowych w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, doprowadziła do jednorazowej wypłaty skumulowanych należności zagranicznych w wysokości 142.094,25 zł, co spowodowało konieczność dopłaty 13.385 zł podatku przy uwzględnieniu 40% stawki podatku, podczas gdy bank wypłacający należność pobrał jedynie 19 % podatku, a kwota otrzymana z zagranicy została przez skarżąca przekazana członkom rodziny na pomoc w wydatkach, opłacenie kursu prawa jazdy, opłacenie kursu językowego". Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II GSK 1000/09, LEX nr 746048). W rozpoznawanej sprawie podatniczka jako uzasadnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wskazała na wprowadzenie jej w błąd co do wysokości stawki podatkowej od otrzymanego świadczenia z zagranicy. Powyższy argument, w świetle przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest bez znaczenia. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym polega ważny interes strony w rozumieniu art. 67 a 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez opodatkowanie, przy zastosowaniu najniższej stawki podatkowej. Za taki interes nie można uznać "rozważnie możliwości" podjęcia działań zmierzających do wypłaty świadczenia w kilku ratach. Strona wskazuje, że ponoszenie wydatków związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika w orzecznictwie uważane jest za "ważny interes podatnika". Dalej wskazała, że syn ze względu na chorobę skazany jest na zasiłek z MOPS. Strona pomija, na co zwrócił uwagę organ, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, że członkowie rodziny mogą podjąć zatrudnienie – chociażby synowa która jak wynika z niekwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń organów również była na utrzymaniu skarżącej (bezrobotna, bez prawa do zasiłku). Nie można uznać za ważny interes rozdysponowanie całego otrzymanego świadczenia poprzez przekazanie najbliższym członkom rodziny na pomoc w wydatkach mieszkaniowych, opłacenie kursu prawa jazdy, opłacenie kursu językowego w sytuacji w której sama skarżąca jest osobą w podeszłym wieku i pozostającą w stałym leczeniu i rehabilitacji. Z przedstawionych przez stronę okoliczności nie wynika by sytuacja rodzinna, zdrowotna czy finansowa uległa pogorszeniu po tym jak otrzymała świadczenie. Odwoławczy organ podatkowy analizując sytuację rodzinną i majątkową podatniczki uwzględnił wszelkie dowody i okoliczności świadczące o dochodach i wydatkach podatniczki oraz jej sytuację rodzinną. Dokonując analizy powyższych dowodów trafnie stwierdzono, że świadczą one o tym, że podatniczka nie znajduje się na tyle trudnej sytuacji, aby uniemożliwiała ona spłatę należności. Uwagi odnośnie krewnych, którzy potencjalnie mogli wspomóc skarżącą, należy uznać jako dodatkowy argument nie przesądzający jednak o samym rozstrzygnięciu. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, sąd nie uzależnił oceny "ważnego interesu podatnika" od możliwego działania najbliższych krewnych, ale odnosiło się do badania konkretnej sytuacji skarżącej w aspekcie pozyskiwanych przez nią dowodów i ponoszonych wydatków. Dokonując oceny sytuacji strony Sąd wskazał, iż skarżąca z uwagi na wielkość bieżących dochodów przekraczających średnie polskie uposażenie emerytalno-rentowe, zdolna była zapłacić zaległość podatkową. Nie ma podstaw do twierdzenia, że ze zważań Sądu pierwszej instancji wynika, że w niniejszej sprawie otrzymanie darowizny rodziło odpowiedzialność krewnych za długi. Niewątpliwie słusznie organ a następnie Sąd oceniając sytuację w kontekście "ważnego interesu" zwrócił uwagę na cele na jakie zostało rozdysponowane otrzymane świadczenie. Z tych też wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Ustanowionemu z urzędu adwokatowi przyznano wynagrodzeni na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku § 18 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 3 rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1348 ze zm.).