II FSK 713/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 627/08 w sprawie ze skargi L. S.A. w S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od L. S.A. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 4.350 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. W dniu 23 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 803.577 zł. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 stycznia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka dokonywała z jednostką powiązaną sprzedaży kart telefonicznych po cenach w nieuzasadniony sposób odbiegających od cen stosowanych wobec jednostek niepowiązanych. Wyjaśniono, że karty telefoniczne były sprzedawane przez L. S.A. do PHU L. w cenach znacząco niższych niż dla innych nie powiązanych podmiotów, następnie karty te były odkupywane przez L. S.A. i przeznaczane przez Spółkę do dalszej sprzedaży podmiotom niezależnym. Sprzedaż do PHU L. oraz "transakcje zwrotne" dotyczyły tej samej ilości kart, odbywały się w tym samym dniu, dotyczyły takiej ilości kart, która nie była w posiadaniu Spółki, karty nie były fizycznie wydawane z magazynu Spółki, transakcjom tym nie towarzyszyła zapłata za towar ze względu na kompensaty wynikające z jednoczesnej sprzedaży i zakupu kart. Ponadto liczba kart będąca przedmiotem transakcji znacznie przekroczyła liczbę kart zakupionych od T. S.A. i będących "na stanie" ewidencji magazynowej, co wskazywało, zdaniem organu, na sprzedawanie do PHU L. tych samych kart, które poprzednio od niej odkupiono. Organ pierwszej instancji dokonał oszacowania dochodów posługując się metodą zysku transakcyjnego, która polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją osiągnęły podmioty powiązane oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne. Organ podatkowy wykazał korzystność dla podatnika zastosowania wybranej metody, a jednocześnie brak możliwości zastosowania innych metod, w szczególności ze względu na fakt kilkakrotnego dokonywania obrotu tymi samymi kartami, co przy szacowaniu ceny towaru, dałoby wynik znacząco odbiegający od rzeczywistego wyniku. 2. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania Spółki wskazał, że analizie poddano zapisy dokumentacji magazynowej w części dotyczącej obrotu kartami magnetycznymi w magazynach centralnych i głównym, przez które realizowano całość dystrybucji kart, zarówno "wewnątrz" tj. dla oddziałów, jak i na zewnątrz firmy (sprzedaż lokalna w S.). Posiadane materiały pozwoliły na kompleksową rekonstrukcję wszelkich transakcji dotyczących kart telefonicznych, a także przesunięć międzymagazynowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okolicznością, która mogła mieć wpływ na przerzucanie dochodów do innego podmiotu była chęć skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadku po zmarłym Z.G., które wymagało prowadzenia działalności przez okres co najmniej 5 lat od dnia przejęcia spadku w stanie nie pogorszonym. Drugą zaś okolicznością było utrzymanie odpowiedniego poziomu obrotów w związku z przyjętą przez Spółką umową o linii kredytowej. Organ wskazał w tym zakresie na zeznania pracowników Spółki i jej kontrahenta. W ocenie organu były to działania prowadzące jedynie do generowania obrotu w PHU L. i L. SA, o czym świadczą o tym nie tylko składane przez stronę wyjaśnienia, ale przede wszystkim charakter podejmowanych działań. W istocie bowiem każda para transakcji nie powodowała żadnych zmian po stronie posiadanego przez jednostki majątku, a jedynie skutkowała zmianą jego wartości w Spółce oraz przepływu środków finansowych na rzecz PHU L. Wynikało to z faktu, że Spółka sprzedając karty dla PHU L. wydawała je według niższej ceny ewidencyjnej, a odkupując je z powrotem ewidencjonowała je w nowej wyższej wartości. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazując na cechy charakteryzujące poszczególne metody ustalania utraconego dochodu, wykazał korzystność dla Spółki zastosowania wybranej metody, a jednocześnie brak możliwości zastosowania innych metod. Odnosząc się do zarzutów braku przesłuchania kilku świadków Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona w odwołaniu nie wskazała w jakim zakresie błędnie ustalony został stan faktyczny sprawy, nie wskazuje na inne okoliczności aniżeli ustalone w trakcie prowadzonego postępowania. W ocenie organu powtórne przesłuchanie M.M. i W.L. nie ujawniłoby żadnych istotnych dla rozstrzygnięcia decyzji okoliczności. 3 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 §1, art. 126, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 216 § 1 i art. 233 § 2 O.p., poprzez: - przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego, pomimo obowiązywania zasady prawdy obiektywnej, - rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. z pominięciem zawnioskowanych przez podatnika dowodów z zeznań świadków oraz dowodów z akt sądowych, sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym. b) Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 11 u.p.d.o.p., oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) 4. Sąd wojewódzki uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo, jednak z innych przyczyn niż podane w skardze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że ciężar wykazania wszelkich przesłanek określonych w tym przepisie, a także zachodzących między nimi zależności, spoczywa na organie podatkowym. Ustalenia mieszczące się w hipotezie normy prawnej powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego. Sąd podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organów cele działania skarżącej nie były nakierowane bezpośrednio na zaniżenie opodatkowania, ale na stworzenie fikcji wyższych obrotów, co zdaniem Sądu nie było dostateczną podstawą do stosowania art. 11 u.p.d.o.p. Ponadto w ocenie Sądu organy nie wykazały w sposób dostateczny, że w transakcjach z M.G. świadczenia wykonywane były na warunkach korzystniejszych i odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Sąd uznał, że organy w ponownym postępowaniu (po wydaniu decyzji z dnia 22 stycznia 2007 r.) skupiły się na wykazaniu, że zastosowanie do szacowania przychodów metody porównawczej jest niezasadne oraz, że ceny stosowane w transakcjach odbiegały od ceny zakupu i cen dla kontrahentów końcowych. Nie przeprowadziły natomiast postępowania co do porównywalności tych transakcji. Bez ustalenia natomiast jakie ceny byłyby stosowane w transakcjach porównywalnych nie jest uprawnione twierdzenie, że warunki odbiegały od stosowanych w danym miejscu i czasie. Sąd wskazał, że rodzaj towaru (karty telefoniczne), jego standardowy i masowy charakter nie pozwala na przyjęcie a priori, że na rynku nie działają inne podmioty dokonujące obrotu nim na skalę hurtową. W tym kontekście Sąd uznał za uzasadniony także zarzut skargi, iż w toku ponownego postępowania organ pierwszej instancji nie uwzględnił zaleceń organu odwoławczego. Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organy powinny przeprowadzić postępowanie w celu ustalenia warunków porównywalnych transakcji dokonywanych przez skarżącą lub inne podmioty i dopiero na tej podstawie ustalić, czy stosowana cena odbiegała od powszechnie stosowanych. Winny też wykazać, że ewentualne stosowanie warunków korzystniejszych wynika wyłącznie z istniejących powiązań i ma na celu wykazywanie zaniżonego dochodu. Dopiero należyte ustalenia w tym zakresie pozwolą na ocenę zasadności określania dochodu w drodze oszacowania, a więc i ocenę przyjętej metody szacowania dochodów. Natomiast zarzuty skargi dotyczące kompletności postępowania podatkowego, a w szczególności dotyczące nie przesłuchania świadków w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego, brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia, wadliwe wskazania co do dalszego postępowania, jak również brak odniesienia się do wszystkich kwestii będących przedmiotem rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej – co miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 w zw. z ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 11 i § 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy nie było dostatecznych podstaw do uznania, że działania podmiotów powiązanych były ukierunkowane na zaniżenie opodatkowania i nie było podstaw do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. oraz dokonania oszacowania w oparciu o metodę wybraną przez organ podatkowy tj. metodę zysku transakcyjnego (podziału zysków) i jednoczesne wskazanie przez Sąd na metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, podczas gdy stan faktyczny sprawy ustalony przez organ uprawniał do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., a zastosowana przez organ metoda szacowania była uzasadniona. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że nie można zgodzić się z Sądem co do braku ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i braku podstaw do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Organy wykazały bowiem, że warunki transakcji pomiędzy L. S.A. a PHU L. nie wynikały z uwarunkowań gospodarczych, a były jedynie świadomym ukształtowaniem stosunków gospodarczych, których celem był transfer dochodów do PHU L. Organy zgodnie z wykładnią art. 11 u.p.d.o.p. dążyły do wyjaśnienia okoliczności zawieranych transakcji i ustalenia, czy stosowane przez strony warunki umów były uzasadnione działaniami gospodarczymi. Organy, co Sąd całkowicie pominął i do czego się nie odniósł w uzasadnieniu wyroku, wyraźnie stwierdziły, że oprócz transferu dochodu i korzyści, jakie z tego tytułu miała spółka PHU L. nie było żadnego uzasadnienia gospodarczego dla takich działań po stronie L. SA Ponadto podniesiono, że Sąd w sposób bardzo lakoniczny ocenił postępowanie uznając, że nie wyjaśniono w sposób "dostateczny" okoliczności faktycznych sprawy, co naruszyło art. 122 i 187 § 1 O.p. Sąd w uzasadnieniu w ogóle nie uwzględnił materiału zgromadzonego w sprawie, nie wskazał, które z ustaleń organów podatkowych nie mają znaczenia dla sprawy i jakie ustalenia powinny być jeszcze poczynione. W ocenie organu nie jest również zasadny zarzut dotyczący kwestii nie przeprowadzenia postępowania w zakresie porównywalności transakcji i niewykonania przez organ pierwszej instancji zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2007 r. Podniesiono, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji dokonał zmiany metody szacowania, co wyczerpująco wyjaśnił i uzasadnił. Podkreślono, że zalecenia organu drugiej instancji nie pozbawiały organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy możliwości zmiany metody szacowania, o ile będzie to uzasadnione. 6. Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. 1. Za trafny – w pierwszej kolejności – należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Uzasadnienie wyroku w przeważającej mierze składa się z wywodów o ogólnym charakterze, które – aczkolwiek oczywiście słuszne – nie pozostają w związku z realiami rozpoznawanej sprawy. Jeżeli z ustaleń organów podatkowych, niezakwestionowanych przez Sąd, wynikało m.in., że skarżąca sprzedawała podmiotowi powiązanemu karty telefoniczne po cenach niższych niż innym podmiotom (ale wyższych niż cena zakupu), a następnie odkupywała je po cenach wyższych, to nie mogło to pozostać bez wpływu na wysokość jej dochodów. Przy braku jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia – po stronie skarżącej – dla tego rodzaju transakcji miało to bezpośredni wpływ na wysokość jej dochodów. Ich część została bowiem przerzucona do podmiotu powiązanego. W tej sytuacji stwierdzenie, że brak było dostatecznych podstaw do stosowania art. 11 cytowanej ustawy jawi się wręcz jako nieporozumienie. Uzasadnienia dla takiej konstatacji nie mogą stanowić ogólnikowe wywody (s. 9 i 10) dotyczące wyjątkowego charakteru tej regulacji. Brak ich powiązania z ustaleniami opartymi na dokumentach księgowych i wynikających z nich wyliczeniach nie pozwala na skontrolowanie rozważań Sądu. Brak również odniesienia się do argumentów zawartych w decyzjach obu instancji wydanych po ponownym rozpoznaniu sprawy. Nie pozwala to odeprzeć zarzutu naruszenia również art. 133 § 1 ppsa poprzez wybiórcze tylko odniesienie się do istotnych okoliczności sprawy. 2. Zarzucając organowi pierwszej instancji nieuwzględnienie zaleceń organu odwoławczego, Sąd nie dostrzegł, że sprawa była w tym aspekcie przedmiotem kontroli w trybie instancyjnym. Jeżeli przy ponownym rozpoznawaniu sprawy odstąpiono z uzasadnionych – także w ocenie organu odwoławczego – przyczyn, od zalecanej metody szacowania to narzucanie organom przez Sąd tej samej metody nie ma żadnego uzasadnienia. Wybór metody szacowania jest wyłącznym uprawnieniem organu podatkowego. 3. W świetle powyższych wywodów za zbędne uznaje Sąd ustosunkowanie się do pozostałych, podniesionych w skardze kasacyjnej kwestii. Przedwczesne w szczególności byłoby wypowiadanie się co do stosowania art. 11 powoływanej ustawy przed zajęciem stanowiska przez sąd pierwszej instancji po ponownej kontroli zaskarżonej decyzji przy rozważeniu wszystkich istotnych okoliczności – faktycznych i prawnych – jakie w tej sprawie występują. 4. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ppsa orzec jak w sentencji.