I SA/Gl 640/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.),, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz- Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku Wójt Gminy B. określił A S.A. z siedzibą w K. przy ul. [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie [...] zł od nieruchomości położonych na terenie gminy B.. Z treści decyzji wynika, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok została przez organ podatkowy I instancji określona w kwocie wyższej od deklarowanej w kilku deklaracjach o [...] zł, zaś zwiększenie zobowiązania związane było z wyłączeniem od podstawy opodatkowanie wartości budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W odwołaniu od powyższej decyzji Wójta Gminy B., A S.A. z siedzibą w K. wniosła "o jej uchylenie i określenie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2004 rok w kwocie [...] zł." W uzasadnieniu odwołująca stwierdza, że "włączenie przez Wójta Gminy B. wartości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych jest w ocenie A S.A. bezpodstawne". Ponadto – według Spółki – opodatkowaniu nie powinny podlegać budowle wewnętrznych dróg i placów oraz drogi dojazdowej do szybu W-2, zadeklarowanych przez Zakład Zagospodarowania Miasta (o łącznej wartości [...] zł), w związku z przepisem art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona zwraca także w odwołaniu uwagę na fakt, że w organie podatkowym I instancji złożonych zostało – zamiast jednaj – kilka deklaracji na podatek od nieruchomości na 2004 rok od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania będących we władaniu A S.A. z siedzibą w K.. Zważono, iż w aktach sprawy znajdują się deklaracje złożone np. przez A S.A. B z B., w których wpisano B. jako adres siedziby podatnika i które podpisane są przez różne osoby (T. B., L. M., J. R., J.R., J. G., W. S., czy W. L.). Natomiast w piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia 10 kwietnia 2007 roku Spółka wnosi "o włączenie do akt postępowania podatkowego" wymienionych w nim dokumentów tj. nieuwierzytelnionej kopii decyzji Starosty Powiatowego w B. Nr [...] z dnia [...] roku dotyczącej rekultywacji terenu po byłym osadniku wód dołowych, nie opieczętowanego i nie podpisanego wykazu gruntów zadeklarowanych do opodatkowania na 2004 rok oraz nie opieczętowanego i nie podpisanego zestawienia wyliczonego przez stronę podatku od nieruchomości na 2004 rok (zmniejszonego do kwoty [...] zł). W treści pisma będącego uzupełnieniem odwołania Spółka podnosi że rekultywowany grunt ([...] m2) po byłym osadniku wód dołowych powinien być opodatkowany stawką jak dla gruntów pozostałych, ponieważ – według odwołującej – nie może być wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej z przyczyn technicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] roku nr [...] postanowiło uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zważyło, że podstawę prawną podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały Rady Gminy B. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy. Podkreślono, że podstawowe znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatków ma przepis zawarty w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 roku Nr 240, poz. 2027), który stanowi, że podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dane te są dla organów podatkowych wiążące. W dalszej kolejności SKO, powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przypomniało, że budowla to obecnie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaakcentowano, że w tym rozumieniu budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są m.in. mosty, tunele, sieci, lotniska, oczyszczalnie ścieków i in. Podkreślono przy tym, że opodatkowaniu podlegają również "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym", które zdefiniowane są w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Przywołano treść tego przepisu. W konsekwencji stwierdzono, ze opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają znajdujące się w wyrobisku górniczym budowle, natomiast samo wyrobisko nie podlega opodatkowaniu. Wskazano, że stanowisko to jest zbieżne z wyrokami sądów administracyjnych. Organ odwoławczy podniósł również, powołując się na art. 126 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2007 r. o ochronie środowiska, że podejmujący się eksploatacji złóż lub prowadzący taką eksploatację ma obowiązek sukcesywnej rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych. Z przywołanego przepisu wyprowadzono więc wniosek, że rekultywacja gruntów nie jest odrębną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, lecz jest nierozerwalnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, czyli jej częścią. W konsekwencji, zdaniem SKO, grunt poddany rekultywacji przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopalin powinien być traktowany, jak grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegać do zakończenia tej rekultywacji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawek ustalonych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołano się tu na wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/2006. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po analizie przedłożonych akt sprawy stwierdziło jednak, że na ich podstawie nie może podjąć merytorycznego rozstrzygnięcia. Zwrócono uwagę, że w dokumentacji brak np. tak podstawowych dowodów, jak wypisy z ewidencji gruntów według stanu za 2004 rok, w której jest określony podmiot podatku, wskazany tytuł prawny do określonej nieruchomości i klasyfikacja gruntu. Bez tych dowodów nie można ocenić czy zobowiązanie zostało określone w prawidłowej wysokości, ponieważ nie wiadomo, jakim obszarem gruntów Spółka władała w tym okresie u czy posiadała np. grunt sklasyfikowany w rejestrze gruntów i budynków jak drogi "dr", który na podstawia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o nieruchomości. Nie można także za prawidłowy dowód w sprawie uznać np. "specyfikacji budowli dołowych" nie objętych podatkiem w 2004 roku (podpisanej przez głównego księgowego B), na którym organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie dotyczące 2004 roku, a którym wskazano wartość początkową tych budowli na dzień 1.02.2003 roku, budowle zlikwidowane w 2003 roku i ich wartość początkową na dzień 31.12.2003 roku oraz wartość początkową tych budowli według stanu na 31.12.2004 roku. Kolegium zgodziło się także z odwołującą Spółką, iż A S.A. z siedzibą w K. – powinna była złożyć w organie podatkowym I instancji jedną deklaracje na podatek od nieruchomości na 2004 rok. Deklaracja ta winna prawidłowo określać podatnika i adres jego siedziby, powinna obejmować wszystkie przedmioty opodatkowania położone na terenie danej gminy oraz winna być podpisana przez osoby uprawnione do jej reprezentacji (zgodnie z przepisami KRS). Do dokumentacji sprawy nie dołączono odpisów z KRS ani według stanu na 2004 rok ani na dzień odwołania, nie można zatem sprawdzić, które osoby mogły reprezentować podatnika w badanym okresie. Jest to tym bardziej istotne, że – jak już wcześniej zauważono – deklaracje na podatek od nieruchomości na 2004 rok (których prawidłowości kwestionuje sama odwołująca) oraz korekty tych deklaracji zostały złożone przez A S.A. B z B. i A S.A. C z B. i podpisywane były przez różne osoby, natomiast organ podatkowy I instancji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 rok określił A S.A. z siedzibą w K., ul. [...]. Wątpliwości Kolegium wzbudziło także uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które w dużej mierze części odnosi się do bliżej nie określonego stanowiska Ministra Finansów (brak np. pisma, daty czy innego źródła jego pochodzenia) dotyczącego opodatkowania obiektów budowlanych znajdujących się w wyrobiskach (szczególnie według stanu sprzed nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującego do 31 grudnia 2002 roku), zamiast – zgodnie z przepisem art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazać w jej treści fakty, które organ uznał w trakcie postępowania za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności przy rozstrzyganiu. Spawa wymaga zatem, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uzupełnienia postępowania podatkowego i dowodowego przy czynnym udziale podatnika, w tym prawidłowego ustalenia podatnika i osób uprawnionych do jego reprezentacji, ustalenia wartości budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym według stanu na dzień 1 stycznia 2004 roku oraz wyjaśnienia wszystkich powstałych wątpliwości, a dopiero następnie wydania prawidłowej decyzji. Na powyższą decyzję skargę złożyła A S.A. Strona skarżąca podzieliła stanowisko organu odwoławczego o konieczności uchylenia decyzji pierwszoinstancyjej z powodów procesowych wskazanych w rozstrzygnięciu odwoławczym. Nie zgodziła się natomiast z tym fragmentem uzasadnienia decyzji SKO, w którym przedstawiony został pogląd odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, a także opodatkowania tym podatkiem i to wg maksymalnych stawek, jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntów poddanych rekultywacji, do jej zakończenia. Zdaniem skarżącej Spółki organ odwoławczy wykroczył tym poza dyspozycję przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza wydanie decyzji kasacyjnej z powodu nienależytego wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji sprawy, jednakże w takiej decyzji organ odwoławczy może wskazać jedynie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym prowadzeniu sprawy. Zdaniem strony wskazówki organu odwoławczego zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą natomiast mieć "merytorycznego charakteru", co oznacza, że nie można rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Działanie takie, w ocenie skarżącej Spółki, pozostawałoby w sprzeczności z sentencją decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pozbawiałoby również organ pierwszej instancji samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym. Tymczasem, jak zauważono, SKO de facto rozstrzygnęło już sprawę za Wójta Gminy B. w kwestii sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz gruntów po byłym osadniku wód dołowych "B.". Zdaniem strony skarżącej narusza to zarówno art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jak i art. 127 tejże ustawy. Strona powołała się na wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r. (III SA 7922/98), w którym – jak podkreśla – stwierdzono, że w przepisie art. 233 § 2 "chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione". Spółka, odwołując się do ww. wyroku wskazuje, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, wydana w oparciu o art. 233 § 2 Ord. pod., nie może zawierać wskazówek o charakterze merytorycznych, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 organ odwoławczy podniósł, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a jego zastosowanie jest możliwe, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. W rozpatrywanym przypadku Kolegium, uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, wyraźnie zaakcentowało, że na podstawie przedłożonej dokumentacji nie może podjąć merytorycznego rozstrzygnięcia, natomiast w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazało, w jakim zakresie i zakresie jakie dowody organ pierwszej instancji winien postępowanie uzupełnić. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy w uzasadnieniu objętej skargą decyzji kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wydanej w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), organ odwoławczy mógł również zająć merytoryczne stanowisko, w kwestii interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę powstania zobowiązania podatkowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne (decyzję Wójta Gminy B. w sprawie określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r.) oraz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Zasadność tego rozstrzygnięcia jest bezsporna. Wskazane w decyzji odwoławczej braki w zakresie postępowania dowodowego były na tyle istotne, że uzasadnione było wydane decyzji opartej o art. 233 § 2 Ord. pod. Z rozstrzygnięciem tym oraz odnoszącym się do tego rozstrzygnięcia fragmentem uzasadnienia decyzji, zgadza się strona skarżąca. Zdaniem jednakże skarżącej Spółki organ odwoławczy wykroczył poza dyspozycję art. 233 § 2 Ord. pod., ponieważ dodatkowo przedstawił swoje stanowisko w kwestii sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz gruntów po byłym osadniku wód gruntowych "B.". W ocenie strony skarżącej narusza to zasadę dwuinstancyjności, przewidzianą w art. 127 Ord. pod. W konsekwencji, wg strony, organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej, wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ord. pod. nie powinien w ogóle zajmować merytorycznego stanowiska w sprawie jakichkolwiek kwestii, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, tj. na określenie wysokości zobowiązania podatnika w podatku od nieruchomości za 2004 r. Z ww. zarzutem nie sposób się zgodzić. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast w art. 127 Ord. pod., została wyrażona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 4 września 2008 r. (II FSK 822/07), że organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę w wyniku wniesionego przez stronę odwołania może także zająć stanowisko także w tym zakresie, w którym uzna, że postępowanie organu pierwszej instancji było wystarczające. Przemawia za tym zarówno zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122, art. 187 § 1 Ord. pod., która nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 Ord. pod., której pogwałceniem byłoby prowadzenie od nowa postępowania dowodowego, co do udowodnionych okoliczności. Jeśli więc rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy uzna, że zebrany materiał dowodowy uniemożliwia mu prawidłowe rozstrzygnięcie pewnych kwestii, powinien wskazać, które dowody nie zostały zebrane, mimo że miały znaczenie dla sprawy. Wyżej opisane działanie organu odwoławczego nie może naruszać art. 127 Ord. pod. i zasady dwuinstancyjności, poprzez formułowanie sądów co do niewyjaśnionych jeszcze kwestii. Natomiast zaakceptowanie ocen prawnych wyrażonych przez organ pierwszej instancji odnośnie tych okoliczności faktycznych, które uznano za udowodnione i dostatecznie wyjaśnione, i które w związku z tym nie były przyczyną uchylenia decyzji, nie narusza samodzielności organu I instancji i art. 127 Ord. pod. Podobny pogląd zaprezentowany został również w wyroku NSA z dnia 25 lipca 2002 r. ( III SA 1194/01, M. Pod. 2003, nr10, s. 45). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zupełnym nieporozumieniem jest zarzut przesądzenia rozstrzygnięcia sprawy w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ord. Pod. w postaci zawarcia własnego stanowiska w kwestii obowiązku strony do uiszczenia podatku. Trudno sobie wyobrazić, by organ drugiej instancji nie miał możliwości wyrażenia własnego poglądu w określonej kwestii prawnej, która stanowiła m.in. podstawę zarzutów odwołania. Reasumując, organ drugiej instancji kierując się zarówno zasadą prawdy obiektywnej i związaną tym koniecznością wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego, ale także zasadą szybkości, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sposób załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym nie mógł być zatem inny, nawet gdyby podzielić uwagi strony skarżącej. Zaskarżona decyzja nie narusza zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ord. pod. również z tego powodu, że konsekwencją wydania decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 Ord. pod., jest konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji w pełnym zakresie, a od kończącej to postępowanie decyzji stronie będzie przysługiwało odwołanie. Stosownie do treści art. 233 § 2 Ord. pod. organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie – zdaniem organu odwoławczego – winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z tych też względów dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Tym samym nie można organowi odwoławczemu zarzucić, że przedwcześnie przesądził sporne wątki sprawy, w zakresie których nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego, ani tym bardziej, że przesądził o wysokości podatku od nieruchomości za 2004 r. Kierując się wyżej wymienionymi względami Sąd orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.