II FSK 822/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (delegowany) Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2576/06 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2007 r. o sygn. III SA/Wa 2576/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. (dalej: podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2006 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.). 1.1. Uzasadniając wyrok WSA w Warszawie podał, że decyzją z dnia 31 maja 2006 r. Dyrektor IS w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 lutego 2006 r. określającą podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Następnie podano, że sprawa była już badana przez organ odwoławczy, który dnia 14 czerwca 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 25 lutego 2005 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym Naczelnik US przeprowadził dodatkową kontrolę uzupełniającą w spółce jawnej "P. & O. M. P. & G. O.", przekształconej ze spółki cywilnej w dniu 30 grudnia 2002 r. (dalej: spółka), a następnie wydał decyzję, w której: odstąpił od oszacowania zakupionych dnia 29 grudnia 2001 r. towarów spożywczych ze względu na złożone przez podatniczkę i pracownika spółki zeznania oraz zwiększył przychody spółki o 7.069,20 zł z tytułu sprzedaży realizowanej przez terminale przy użyciu kart płatniczych, w wyniku ujawnienia trzeciego terminala. W pozostałej części ustaleń dotychczasowych nie zmieniono. Nadto, w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w 2004 r. w spółce, w której podatniczka posiada 50 % udział, organ I instancji wskazał, że strona w związku z prowadzoną działalnością spółki zaniżyła należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. o 30.700,40 zł w związku z: zaniżeniem przez spółkę przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej o 158.108,14 zł (podatniczka o 79.054,07 zł) oraz zawyżeniem przez spółkę kosztów uzyskania przychodu o 70.184,26 zł (podatniczka 35.092,13 zł), zawyżeniem przez podatniczkę o 42,47 zł odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych w wyniku zawyżenie składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne o 84,10 zł oraz zaniżenia wydatków związanych z remontem lokalu mieszkalnego o 41,63 zł. 1.2. Odwołując się od decyzji organu I instancji podatniczka wniosła o częściowe uchylenie decyzji w zakresie zaniżenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnego korzystania z lokalu przy ul. J. oraz niezaewidencjonowanych przychodów z płatności realizowanej za pomocą kart płatniczych, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (remont lokalu użytkowego, zakup rolet, biletu lotniczego dyskdżokejowi, podpasek i karmy dla zwierząt). Dodano, że naruszono w tym zakresie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.). 1.3. W decyzji z dnia 31 maja 2006 r. Dyrektor IS wskazał - w odniesieniu do zaniżenia przychodów z tytułu nieodpłatnego korzystania z lokalu - że decyzja Naczelnika US w tym zakresie zawiera logiczne uzasadnienie i słusznie w niej podniesiono, że oświadczenie Prezesa K. nie może stanowić dowodu w sprawie, nadto nie przedstawiono innych dowodów ze wzajemnych rozliczeń z tytułu kosztów ulepszeń, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż świadczenie jest ekwiwalentne. Natomiast w odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z modernizacją oraz adaptacją wynajmowanego lokalu, podzielono argumentację organu pierwszej instancji, że prace w wynajmowanym lokalu były związane z adaptacją oraz modernizacją lokalu dla prowadzonej działalności. Odnosząc się do zarzutu strony, że Naczelnik US nie ustalił i nie uzasadnił, czy w wyniku wydatków poniesionych przez podatnika na remont doszło do wzrostu wartości środka trwałego wskazano, że organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma obowiązek zwrócić się do Burmistrza Gminy W. z zapytaniem, na podstawie jakiego dokumentu został opracowany i zatwierdzony decyzją z dnia 28 sierpnia 2001 r. projekt budowlany modernizacji wynajmowanego pomieszczenia przy ul. J. oraz czy do dokumentów został załączony protokół zdawczo - odbiorczy do umowy najmu z dnia 14 maja 2001 r., jak również kosztorys robót modernizacyjnych. Organ pierwszej instancji powinien również zwrócić się o kserokopię w.w. dokumentów, po czym dokonać ponownej analizy i oceny zebranych dowodów. Dodano, że w swej poprzedniej decyzji uchylającej z dnia 14 czerwca 2005 r. uzależniono powołanie biegłego od uzyskania protokołu zdawczo - odbiorczego. W odniesieniu do zaniżenia przychodu o 68.205,70 zł z powodu niezaewidencjonowania w kasie rejestrującej całego obrotu z tytułu sprzedaży realizowanej przez terminale na podstawie kart płatniczych podano, że Naczelnik US zgodnie z zaleceniami Dyrektora IS przeprowadził kontrolę uzupełniającą, z której wynikało, że od momentu zakupienia kas istniała możliwość zdefiniowania różnych płatności i wprowadzania ich. Porównanie wartości wynikających z transakcji uzyskanych za pomocą terminali i kopii paragonów fiskalnych wykazało, że kwota wynikająca z paragonów jest mniejsza, niż kwota z terminali, co oznacza zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej. Jednakże Dyrektor IS wskazał, że decyzja organu I instancji nie zawiera uzasadnienia prawnego w zakresie naruszenia przepisów zamieszczonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników - Dz. U. Nr 109, poz. 1249, ze zm. (dalej: rozporządzenie MF). Ustosunkowując się do zarzutu, że wobec wspólnika podatniczki ustalona została inna kwota niezaewidencjonowanych przychodów podano, że różnica wynika z tego, iż wobec podatniczki przeprowadzono w 2005 r. dodatkową kontrolę oraz wyjaśniono, że decyzja wobec wspólnika została już uchylona. Dyrektor IS nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego zakupu rolet zewnętrznych oraz powołując art. 22d u.p.d.o.f. wskazał, że zakup rolet nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie stwierdzono zapisów dotyczących "niejednokrotnej" amortyzacji. W odniesieniu do zarzutu o bezpodstawnym uznaniu, że brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów biletu lotniczego dla dyskdżokeja wskazano, że organ I instancji będzie zobowiązany zwrócić się do podatniczki o przedłożenie potwierdzenia ze strony dyskdżokeja, że bilet lotniczy był wynagrodzeniem za wykonaną usługę w celu pełnego wyjaśnienia tej kwestii. Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup karmy dla zwierząt wskazano, że organ I instancji powinien zwrócić się do strony o przedstawienie dowodów, że pies i kot faktycznie przybywały w lokalach prowadzonych przez podatniczkę oraz, czy ich obecność była niezbędna i dozwolona przez Sanepid. W odniesieniu do wydatków na zakup pieluch dla dzieci podtrzymano stanowisko organu I instancji. Wskazano również, że w świetle art. 122 O.p. obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie ma nieograniczonego charakteru, a strona powinna współdziałać z organami podatkowymi. W.w. współdziałania zabrakło w zakresie nieewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej przychodów, wydatków związanych z remontem lokalu "U." oraz zakupem rolet. 1.4. W skardze do WSA w Warszawie podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 31 maja 2006 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Podano, że decyzję wydano z naruszeniem przepisów, w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 2 O.p. przez dokonanie w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wykładni prawa i oceny materiału dowodowego, która wiąże organ I instancji; art. 127 O.p. przez przedstawienie oceny prawnej i wskazówek co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy oraz przesądzenie w ten sposób o wyniku postępowania przed organem I instancji, czym sprowadzono postępowanie do jednej instancji oraz pozbawiono organ pierwszej instancji samodzielności i uczyniono iluzoryczną kontrolę instancyjną w przyszłości; art. 229 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. przez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. oraz niewskazanie, z jakich powodów organ odwoławczy nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego. Uzasadniając skargę podniesiono, że poszczególne argumenty przedstawione w decyzji organu odwoławczego nie mogły zostać uznane za "wskazanie okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy", o których mowa w art. 233 § 2 O.p., a stanowiły bezpośrednią polemikę z zarzutami odwołania i ocenę prawną wprost przesądzającą o przyszłym wyniku postępowania przed organem pierwszej instancji. Ocena ta stanowiła nakaz załatwienia sprawy w określony sposób, pomimo że z podstawy prawnej zaskarżonej decyzji wynikało, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji zamieszczono merytoryczne ustalenia, co do podstawowych dla przyszłego rozstrzygnięcia kwestii, z drugiej strony nie wykazano potrzeby wydania decyzji kasacyjnej. Zabrakło również stwierdzenia, że ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego nie mogło nastąpić w trybie art. 229 O.p. Podniesiono, że organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji kasacyjnej nie rozstrzyga o meritum sprawy, nie przeprowadza kontroli merytorycznej decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy nie powinien również wypowiadać się o ewentualnym naruszeniu prawa przez decyzję organu pierwszej instancji. Zwrócono uwagę, że z art. 233 § 2 zd. 2 O.p. nie wynika, że organ odwoławczy jest uprawniony do udzielania wskazówek co do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przekazanej organowi pierwszej instancji. 1.5. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji, wskazując że zarzuty skargi są nieuzasadnione. 2. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew twierdzeniom podatniczki, były podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p, które zostały wskazane w decyzji Dyrektora IS stosownie do art. 210 § 4 O.p. Podano, że organ odwoławczy wykazał, jakie okoliczności faktyczne należy zebrać i przeanalizować przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oraz jakich czynności dokonać. Zdaniem Sądu I instancji, możliwe było stwierdzenie przez organ drugiej instancji, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym rozmiarze, a ocena organu odwoławczego w zakresie zastosowania art. 233 § 2 O.p. była prawidłowa. Organ drugiej instancji przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W nowym postępowaniu przed organem pierwszej instancji strona będzie miała możliwość przedstawienia nowych dowodów, na przykład w zakresie wzajemnych ustaleń, co do poniesienia kosztów eksploatacji, jak też co do remontu, związku zakupowanej karmy dla zwierząt z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz innych dowodów, które uzna za istotne dla rozstrzygnięcia, a które powinny zostać ocenione stosownie do reguł wskazanych w przepisach O.p. WSA w Warszawie nie dopatrzył się naruszenia art. 229 O.p., gdyż przepis ten daje jedynie możliwość organowi odwoławczemu, a nie zobowiązuje go, do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Nie podzielono również zarzutu naruszenia dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) w związku z zawarciem w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS w W. wskazówek co do dalszego postępowania dowodowego oraz poddaniem przez ten organ ocenie prawnej materiału, który został zebrany w sprawie. Zwrócono uwagę, że organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę ma obowiązek zająć stanowisko także w tym zakresie, w którym uznaje, iż postępowanie organu pierwszej instancji było wystarczające. Przemawia za tym zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i wynikająca zeń konieczność wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego, który został już zebrany przez organ pierwszej instancji, jak również zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 O.p., której celem jest między innymi zapobieżenie nadmiernemu przedłużeniu postępowaniu. Organ odwoławczy w wielu przypadkach potrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, co do ocen prawnych, nie kreując nowych, nie wyrażonych dotychczas sądów. Dyrektor IS w W. nie przesądził też wszystkich wątków sprawy, nakazując w tym zakresie przeprowadzenie postępowania dowodowego, w celu należytego wyjaśnienia. Takie działania organu drugiej instancji nie naruszają zasady dwuinstancyjności postępowania i nie uniemożliwią organowi pierwszej instancji dokonania własnych ocen, po poczynieniu nowych ustaleń faktycznych. Dodano także, że Dyrektor IS stwierdzając, że nie można dać wiary, iż protokół zdawczo - odbiorczy nie został sporządzony, wskazał na konieczność przeprowadzenia nowych dowodów i w tym zakresie nie przesądził kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez stronę z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W odniesieniu do kas rejestrujących organ odwoławczy wyjaśnił, że należałoby uzupełnić uzasadnienie organu pierwszej instancji o przepisy rozporządzenia MF w celu wyjaśnienia, jakie są warunki stosowania kas fiskalnych przez podatników oraz kryteria i warunki techniczne, jakie muszą spełniać kasy rejestrujące. Nie podzielono również stanowiska podatniczki, że udzielenie przez Dyrektora IS w W. wskazówek co dalszego postępowania dowodowego oraz poddanie przez ten organ ocenie prawnej materiału, który został już zebrany w sprawie, jest działaniem, w wyniku którego organ pierwszej instancji został pozbawiony samodzielności. Z żadnego z przepisów prawa nie wynika, że organ pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia w związku z brakami w ustaleniach faktycznych, jest związany wytycznymi organu drugiej instancji oraz ma obowiązek zastosować się do ewentualnych ocen prawnych tegoż organu. Zauważono, że ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji stwarza możliwość zgodnie z art. 220 § 1 O.p. wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 O.p. stwierdzono, że uzasadnienie decyzji wskazuje przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. 3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie tegoż wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz podatniczki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1lit. c/ oraz art. 151 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi w wyniku błędnego uznania, że decyzja Dyrektora IS w W. z dnia 31 maja 2006 r. została wydana bez naruszenia przepisów art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 O.p. Wskazano, że uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. i nie uchylił zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., na skutek błędnego uznania, że decyzja Dyrektora IS w W. została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że "sprawą" w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. była sprawa określenia zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., a nie poszczególne kwestie dotyczące konkretnych przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów. Skoro materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji nie pozwalał na rozstrzygnięcie całości sprawy określenia zobowiązania podatkowego za 2001 rok, to organ odwoławczy powinien był powstrzymać się od formułowania jakichkolwiek ocen prawnych mających charakter rozstrzygnięć "cząstkowych", dotyczących konkretnych przychodów lub kosztów uzyskania tych przychodów. Przepis art. 233 § 2 O.p. pozostawia uznaniu organu odwoławczego wskazanie, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jednakże w pojęciu "okoliczności" nie mieści się dokonywanie ocen prawnych. Odwołując się do treści przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. wskazano, że jedyną podstawą prawną wskazaną w decyzji Dyrektora IS w W. był art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu prawnym decyzji należało wyjaśnić podstawę prawną decyzji, tj. art. 233 § 2 O.p. i przytoczyć ten przepis. Zważywszy, że była to wystarczająca i pełna podstawa prawna decyzji kasacyjnej, nie było potrzeby dokonywania jakichkolwiek wywodów stanowiących polemikę z zarzutami odwołania i zawierających oceny prawne, które wprost przesądzają o przyszłym wyniku postępowania przed organem I instancji, nakazując temu organowi załatwienie sprawy w określony sposób. Wyjaśnienie podstawy prawnej powinno polegać na uzasadnieniu zastosowania danego przepisu, w tym przypadku art. 233 § 2 O.p. Dodano, że skoro w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej organ odwoławczy nie zdecydował się na przeprowadzenie postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p., to nie powinien w ogóle zajmować merytorycznego stanowiska w sprawie jakichkolwiek kwestii, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, tj. na określenie wysokości zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym za 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawę skargi kasacyjnej podano art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w ramach której zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1lit. c/ oraz art. 151 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi w wyniku błędnego uznania, że decyzja Dyrektora IS w W. z dnia 31 maja 2006 r. została wydana bez naruszenia przepisów art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 O.p. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty autor skargi kasacyjnej starał się wykazać, że skoro w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej organ odwoławczy nie zdecydował się na przeprowadzenie postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p., to nie powinien w ogóle zajmować merytorycznego stanowiska w sprawie jakichkolwiek kwestii, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, tj. na określenie wysokości zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym za 2001 r. Z w.w. zarzutem nie sposób się zgodzić. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast w art. 127 O.p, została wyrażona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę w wyniku wniesionego przez stronę odwołania ma obowiązek zająć stanowisko także w tym zakresie, w którym uzna, że postępowanie organu I instancji było wystarczające. Przemawia za tym zarówno zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122, art. 187 § 1 O.p., która nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 O.p., której pogwałceniem byłoby prowadzenie od nowa postępowania dowodowego, co do udowodnionych okoliczności. Jeśli więc rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy uzna, że zebrany materiał dowodowy uniemożliwia mu prawidłowe rozstrzygnięcie pewnych kwestii, powinien wskazać, które dowody nie zostały zebrane, mimo że miały znaczenie dla sprawy. Wyżej opisane działanie organu odwoławczego nie może naruszać art. 127 O.p. i zasady dwuinstancyjności, poprzez formułowanie sądów co do niewyjaśnionych jeszcze kwestii. Natomiast zaakceptowanie ocen prawnych wyrażonych przez organ I instancji odnośnie tych okoliczności faktycznych, które uznano za udowodnione i dostatecznie wyjaśnione, i które w związku z tym nie były przyczyną uchylenia decyzji, nie narusza samodzielności organu I instancji i art. 127 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, ze z całą pewnością Dyrektor IS w rozpoznawanej sprawie nie dokonał żadnych nowych ocen prawnych wskazując, dlaczego brak jest podstaw w świetle zgromadzonego materiału dowodowego do przyjęcia, że świadczenia za okres od 14 maja do 31 grudnia 2001 r. nie były ekwiwalentne, ani też wskazując, że kwota 45.536,73 zł opatrzona w decyzji organu I instancji pkt b/ podpunkt c/ dotyczy wydatków związanych z modernizacją oraz adaptacją pomieszczeń w budynku przy ul. J., skoro uznał, za organem I instancji, wymienione wyżej kwestie za wystarczająco stwierdzone zebranym w sprawie materiałem dowodowym, czemu dał wyraz w uzasadnieniu. W ten sposób organ odwoławczy zaakceptował jedynie oceny prawne organu I instancji co do okoliczności, które jego zdaniem nie wymagają dodatkowego postępowania dowodowego. Podobnie, organ drugiej instancji nie wykroczył poza swoje kompetencje podzielając i akceptując stanowisko Naczelnika US odnośnie art. 22d u.p.d.o.f. Tym bardziej nie można twierdzić, że Dyrektor IS pozbawił organ I instancji samodzielności akceptując ustalenia tyczące kas fiskalnych i wskazując, że należałoby uzupełnić uzasadnienie decyzji jedynie o odpowiednie przepisy rozporządzenia MF. Tym samym formułując wyżej wymienione kwestie Dyrektor IS nie naruszył art. 233 § 2 w związku z art. 127 O.p., bowiem nie wypowiadał się przedwcześnie, co do niewyjaśnionych przez organ I instancji problemów. Powołując się na art. 210 § 4 O.p. skarżący wskazał, że jedynym przepisem, jaki został powołany przez Dyrektora IS stanowił art. 233 § 2 O.p., a zatem według niego uzasadnienie powinno polegać na wyjaśnieniu tejże podstawy prawnej i wskazaniu okoliczności faktycznych, które należy wskazać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przechodząc do tak uzasadnionego zarzutu w pierwszej kolejności należy przytoczyć art. 210 § 4 O.p., w myśl którego uzasadnienie faktyczne decyzji winno w szczególności wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnienia wymaga, że przepisu art. 233 § 2 O.p. nie można interpretować w oderwaniu od art. 210 § 4 O.p., a uzasadnienie decyzji Dyrektoria IS zawiera wszystkie wymienione wyżej elementy. Reasumując, organ drugiej instancji kierując się zarówno zasadą prawdy obiektywnej i związaną tym koniecznością wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego, ale także zasadą szybkości, odnosząc się do tych okoliczności, w których podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, nie wyrażał żadnych nowych sądów i nie można mu zarzucić w tym zakresie, że wyszedł poza granice art. 127 w związku art. 233 § 2 O.p., poprzez dokonywanie ocen prawnych. Jednocześnie nie można organowi odwoławczemu zarzucić, że przedwcześnie przesądził sporne wątki sprawy, w zakresie których nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego., ani tym bardziej, że przesądził o wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Z wyżej wymienionych powodów wyrok Sądu I instancji oddalający skargę nie narusza art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1lit. c/ oraz art. 151 P.p.s.a., bowiem decyzja Dyrektora IS odpowiada prawu. 5. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.