I SA/Gl 639/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy B. określił A S.A. z siedzibą w K. przy ul. [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł od nieruchomości położonych na terenie gminy B. Z treści decyzji organu I instancji wynika, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. została przez organ podatkowy I instancji określona w kwocie wyższej od deklarowanej w kilku deklaracjach o kwotę [...] zł, gdyż organ I instancji nie zaaprobował wyłączenia z opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W odwołaniu od powyższej decyzji Wójta Gminy B., A S.A. wniosła "o jej uchylenie i określenie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2005 r. w kwocie [...] zł." W uzasadnieniu odwołująca stwierdziła, że "włączenie przez Wójta Gminy B. do podstawy opodatkowania wartości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych jest w ocenie A S.A. bezpodstawne". Ponadto – według Spółki – opodatkowaniu nie powinny podlegać budowle wewnętrznych dróg i placów oraz drogi dojazdowej do szybu W-2, zadeklarowanych przez Zakład B (o łącznej wartości [...] zł), w związku z przepisem art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona zwróciła także w odwołaniu uwagę na fakt, że w organie podatkowym I instancji złożono – zamiast jednej – trzy deklaracje na podatek od nieruchomości na 2005 r. od przedmiotów opodatkowania będących we władaniu A S.A. z siedzibą w K. Odnotowano jednocześnie, iż w aktach sprawy znajdują się deklaracje złożone przez Zakład B oraz Kopalnię Węgla Kamiennego. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2007 r. stanowiącym uzupełniającym odwołania Spółka wniosła "o włączenie do akt postępowania podatkowego" wymienionych w nim dokumentów tj. nieuwierzytelnionej kopii decyzji Starosty Powiatowego w B. Nr [...] z dnia [...] dotyczącej zatwierdzenia projektu budowlanego oraz udzielenia A S.A. KWK pozwolenia na likwidację i rekultywację terenu po byłym osadniku wód dołowych "B.", nieopieczętowanego i niepodpisanego wykazu gruntów zadeklarowanych do opodatkowania na 2005 r. (w tym wykazu gruntów objętych rekultywacją) oraz nieopieczętowanego i niepodpisanego wyliczenia przez stronę podatku od nieruchomości na 2004 r. (zmniejszonego do kwoty [...] zł)). W treści omawianego pisma Spółka podniosła, że rekultywowany grunt po byłym osadniku wód dołowych powinien być opodatkowany stawką jak dla gruntów pozostałych, ponieważ – według strony – nie może być wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej z przyczyn technicznych, a wykonywane na nim prace dopiero zmierzają do doprowadzenia go do stanu umożliwiającego jakiekolwiek użytkowanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...]. nr [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zważył na wstępie, że podstawę prawną podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały Rady Gminy B. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy. Podkreślono, że podstawowe znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatków ma przepis zawarty w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2005 r.,Nr 240, poz. 2027), który stanowi, że podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, które są dla organów podatkowych wiążące. W dalszych wywodach Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., przypomniało, że budowla to obecnie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaakcentowano, że w tym rozumieniu budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są m.in. mosty, tunele, sieci, lotniska, oczyszczalnie ścieków i in. Podkreślono przy tym, że opodatkowaniu podlegają również "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, zgodnie z którym urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym (w odróżnieniu od samego wyrobiska) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i zaznaczył, że konstatacja ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ odwoławczy podniósł również, powołując się na art. 126 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2007 r. o ochronie środowiska (Dz.U Nr 62, poz. 627 ze zm.), że podejmujący się eksploatacji złóż lub prowadzący taką eksploatację ma obowiązek sukcesywnej rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych. Z przywołanego przepisu wyprowadzono więc wniosek, że rekultywacja gruntów nie jest odrębną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, lecz jest nierozerwalnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, czyli jej częścią. W konsekwencji, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., które powołało się na wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 75/2006) grunt poddany rekultywacji przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopalin powinien być traktowany jak grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegać do zakończenia tej rekultywacji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawek ustalonych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ II instancji po analizie przedłożonych akt sprawy stwierdził jednakże, że na ich podstawie nie może podjąć merytorycznego rozstrzygnięcia. Zwrócono uwagę, że w dokumentacji brak np. tak podstawowych dowodów, jak wypisy z ewidencji gruntów według stanu na 2005 r., w której jest określony podmiot podatku, wskazany tytuł prawny do określonej nieruchomości i klasyfikacja gruntu. Bez tych dowodów nie można ocenić czy zobowiązanie zostało określone w prawidłowej wysokości, ponieważ nie wiadomo, jakim obszarem gruntów Spółka władała w tym okresie i czy posiadała np. grunt sklasyfikowany w rejestrze gruntów i budynków jak drogi "dr", który na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlegał w 2005 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można także za prawidłowy dowód w sprawie uznać np. "specyfikacji budowli dołowych" nie objętych podatkiem w 2005 r. (podpisanej przez głównego księgowego KWK), na którym organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie dotyczące 2005 r., a w którym wskazano wartość początkową tych budowli na dzień [...]., budowle zlikwidowane w 2003 r. i ich wartość początkową na dzień [...]. oraz wartość początkową tych budowli według stanu na [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zgodziło się także z odwołującą Spółką, iż A S.A. z siedzibą w K. – powinna była złożyć w organie podatkowym I instancji jedną deklarację na podatek od nieruchomości na 2005 r. Deklaracja ta winna prawidłowo określać podatnika i adres jego siedziby, powinna obejmować wszystkie przedmioty opodatkowania położone na terenie danej gminy oraz winna być podpisana przez osoby uprawnione do jej reprezentacji (zgodnie z przepisami o KRS). Odnotowano, że do dokumentacji sprawy nie dołączono odpisów z KRS ani według stanu na 2005 r. ani na dzień odwołania, nie można zatem sprawdzić, które osoby mogły reprezentować podatnika w badanym okresie. Jest to tym bardziej istotne, że – jak już wcześniej zauważono – deklaracje na podatek od nieruchomości na 2005 r. (których prawidłowość kwestionuje sama odwołująca) oraz korekty tych deklaracji zostały złożone przez A S.A. KWK z B. i A S.A. Zakład B z B. i podpisywane były przez różne osoby, natomiast organ podatkowy I instancji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. określił A S.A. z siedzibą w K., ul. [...] Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziło także uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które w dużej mierze części odnosi się do bliżej nie określonego stanowiska Ministra Finansów (brak wskazania nr pisma, daty czy innego źródła jego pochodzenia) dotyczącego opodatkowania obiektów budowlanych znajdujących się w wyrobiskach (szczególnie według stanu sprzed nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującego do 31 grudnia 2002 roku), zamiast – zgodnie z przepisem art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - wskazać fakty, które organ uznał w trakcie postępowania za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności przy rozstrzyganiu. W konkluzji stwierdzono, iż spawa wymaga zatem, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., uzupełnienia postępowania podatkowego i dowodowego przy czynnym udziale podatnika, w tym prawidłowego ustalenia podatnika i osób uprawnionych do jego reprezentacji, ustalenia wartości budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym według stanu na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz wyjaśnienia wszystkich powstałych wątpliwości, po czym możliwe będzie wydanie prawidłowej decyzji. A S.A. zaskarżyła powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona skarżąca podzieliła stanowisko organu odwoławczego o konieczności uchylenia decyzji pierwszoinstancyjej z powodów procesowych, wskazanych w rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Podważyła natomiast dopuszczalność umieszczenia w uzasadnieniu decyzji organu II instancji rozważań, w których przedstawiony został pogląd odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, a także opodatkowania tym podatkiem (i to wg maksymalnych stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) gruntów, w odniesieniu, do których prowadzona jest rekultywacja. Zdaniem skarżącej Spółki organ odwoławczy wykroczył tym poza dyspozycję przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza wydanie decyzji kasacyjnej z powodu nienależytego wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji sprawy, w której uzasadnieniu można wskazać jedynie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym prowadzeniu sprawy. Zdaniem strony wskazówki organu odwoławczego zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą natomiast mieć "merytorycznego charakteru", co oznacza, że nie można rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub o treści przyszłej decyzji. Działanie takie, w ocenie skarżącej Spółki, pozostawałoby w sprzeczności z sentencją decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia i pozbawiałoby organ I instancji samodzielności, nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym. Tymczasem, jak zauważono, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. de facto rozstrzygnęło już sprawę za Wójta Gminy B. w kwestii sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz gruntów po byłym osadniku wód dołowych "B.". Zdaniem strony skarżącej narusza to zarówno art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jak i art. 127 tejże ustawy. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r. (sygn. akt III SA 7922/98), w którym stwierdzono, że w przepisie art. 233 § 2 "chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione". Spółka, odwołując się do ww. wyroku wskazała, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, wydana w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może zawierać wskazówek o charakterze merytorycznym, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub o treści przyszłej decyzji. Wobec powyższej argumentacji A S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ II instancji podniósł, że wspomniany przepis ma charakter uznaniowy, a jego zastosowanie jest możliwe, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. W rozpatrywanym przypadku Kolegium, uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, wyraźnie zaakcentowało, że na podstawie przedłożonej dokumentacji nie można podjąć merytorycznego rozstrzygnięcia, natomiast w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazało, w jakim zakresie i o jakie dowody organ I instancji winien postępowanie uzupełnić. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy w uzasadnieniu objętej skargą decyzji kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., wydanej w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) organ odwoławczy mógł również zająć merytoryczne stanowisko, w kwestii interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę powstania zobowiązania podatkowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło rozstrzygnięcie Wójta Gminy B. w sprawie określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Zasadność tego rozstrzygnięcia jest bezsporna. Wskazane w decyzji odwoławczej braki w zakresie postępowania dowodowego były bowiem na tyle istotne, że uzasadnione stało wydanie decyzji opartej o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie strona skarżąca aprobuje działanie organu odwoławczego. A S.A. podnosi jednakże, iż organ II instancji wykroczył poza dyspozycję wspomnianego przepisu, ponieważ dodatkowo zawarł w zaskarżonej decyzji swoje stanowisko w kwestii sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz gruntów po byłym osadniku wód gruntowych "B.". W ocenie strony skarżącej naruszono tym zasadę dwuinstancyjności, ustanowioną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem A S.A. organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej, wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie powinien w ogóle zajmować merytorycznego stanowiska w sprawie jakichkolwiek kwestii, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, tj. na określenie wysokości zobowiązania podatnika w podatku od nieruchomości za 2005 r. Przedstawiona argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Konstytucyjna zasada dwuinstancyjności (art. 78 Konstytucji RP), zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji wyrażona jest w art. 127 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku z dnia 4 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 822/07), w którym NSA stwierdził, że organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę w wyniku wniesionego przez stronę odwołania może zająć stanowisko także w tym zakresie, w którym uzna, że postępowanie organu I instancji było wystarczające. Przemawia za tym zarówno zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 tej ustawy, której pogwałceniem byłoby prowadzenie od nowa postępowania dowodowego, co do udowodnionych okoliczności. Jeśli więc rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy uzna, że zebrany materiał dowodowy uniemożliwia mu prawidłowe rozstrzygnięcie pewnych kwestii, powinien wskazać, które dowody nie zostały zebrane, mimo że miały znaczenie dla sprawy. Wyżej opisane działanie organu odwoławczego nie może naruszać art. 127 Ordynacji podatkowej i zasady dwuinstancyjności, poprzez formułowanie sądów co do niewyjaśnionych jeszcze kwestii. Natomiast zaakceptowanie ocen prawnych wyrażonych przez organ I instancji odnośnie tych okoliczności faktycznych, które uznano za udowodnione i dostatecznie wyjaśnione, i które w związku z tym nie były przyczyną uchylenia decyzji, nie narusza samodzielności organu I instancji i art. 127 Ordynacji podatkowej. Podobny pogląd zaprezentowany został również w wyroku NSA z dnia 25 lipca 2002 r. (sygn. akt III SA 1194/01, M. Pod. 2003, nr 10, s. 45). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zupełnym nieporozumieniem jest zarzut przesądzenia rozstrzygnięcia sprawy w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w postaci zawarcia własnego stanowiska w kwestii obowiązku strony do uiszczenia podatku. Trudno sobie wyobrazić, by organ II instancji nie miał możliwości wyrażenia własnego poglądu w określonej kwestii prawnej, która stanowiła m.in. podstawę zarzutów odwołania. Reasumując, organ II instancji kierując się zarówno zasadą prawdy obiektywnej i związaną tym koniecznością wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego, ale także zasadą szybkości postępowania uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sposób załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym nie mógł być zatem inny, nawet gdyby podzielić uwagi strony skarżącej. Zaskarżona decyzja nie narusza zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej również z tego powodu, że konsekwencją wydania decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 tej ustawy jest konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji w pełnym zakresie, a od kończącej to postępowanie decyzji stronie będzie przysługiwało odwołanie. Stosownie do treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie – zdaniem organu odwoławczego – winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z tych też względów dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu I instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Tym samym nie można organowi odwoławczemu zarzucić, że przedwcześnie przesądził sporne wątki sprawy, w zakresie których nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego, ani tym bardziej, że przesądził o wysokości podatku od nieruchomości za 2005 r. Wobec powyższego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.