I SA/Gl 543/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia T. P. nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż wnioskiem z dnia 4 stycznia 2007 r. podatnik zwrócił się o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty zryczałtowanego (10 %) podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł i odsetek w wysokości [...] zł uiszczonego w dniu 20 października 2006 r. od części przychodu uzyskanego z tytułu dokonanej w dniu 15 czerwca 2004 r. sprzedaży nieruchomości, będącej w połowie współwłasnością podatnika, objętej księgą wieczystą nr [...] – tj. lokalu użytkowego nr [...] położonego w Z. przy ul. [...], wraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem w działce gruntu nr [...] objętej księgą wieczystą nr [...] oraz takim samym udziałem w częściach wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, tzn. od przychodu przypadającego na udział wynoszący [...] części we współwłasności opisanej nieruchomości. Udział ten podatnik nabył w drodze zniesienia współwłasności w dniu 10 marca 2000 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...]. Uzasadniając żądanie stwierdzenia nadpłaty podatnik zakwestionował słuszność poddania opodatkowaniu wspomnianej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży, wskazując, że z uwagi na nabycie współwłasności 1/2 części opisanej nieruchomości "wyłącznie w drodze otrzymanej od (...) ojca, A. P., darowizny", przychód ten winien podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskującego, skoro udział wynoszący 1/20 nieruchomości otrzymał on jako "literalną darowiznę, a brakującą dla 1/2 części nieruchomości pozostałość (...) bez spłat i wzajemnych roszczeń" to należy przyjąć, że cały 50% udział w nieruchomości nabył on nieodpłatnie, co zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego stanowi darowiznę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po rozpatrzeniu wniosku strony, decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uwzględnienia żądania podatnika. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ podatkowy wskazał, iż podatnik na mocy umowy z dnia 6 marca 2000 r. zawartej w formie aktu notarialnego otrzymał w drodze darowizny od swego ojca A. P. udział wynoszący 1/15 części w zabudowanej nieruchomości położonej w Z. objętej księgą wieczystą Kw Nr [...], stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni [...] ha. W dalszej kolejności T. P., A. P. i M. D. (współwłaścicielka 1/40 części działki nr [...] na mocy umowy z dnia 10 marca 2000 r.) dokonali - bez spłat i wzajemnych roszczeń - zniesienia współwłasności opisanej powyżej nieruchomości, poprzez przyznanie jej na współwłasność po połowie T. P. i M. D.. Równocześnie strony zawarły kolejną umowę a to aktem notarialnym z dnia 10 marca 2000 r., Rep. A Nr [...], na mocy której A. P. darował T. P. udział wynoszący 1/20 części w nieruchomości stanowiącej lokal nr 1, położony w zabudowaniu użytkowym w Z. przy ulicy [...], o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, objętej księgą wieczystą Kw nr [...] wraz ze związanym z własnością opisanego lokalu udziałem wynoszącym połowę w działce nr [...] o powierzchni [...] ha, objętej księgą wieczystą Kw nr [...] oraz takim samym udziałem w częściach wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, a następnie A. P., T. P. i M. D. której przysługiwała współwłasność 1/15 części lokalu użytkowego dokonali - bez spłat i wzajemnych roszczeń zniesienia współwłasności opisanej powyżej nieruchomości, poprzez przyznanie jej na współwłasność po połowie T. P. i M. D.. W dniu 15 czerwca 2004 r. T. P. i M. D. dokonali sprzedaży całej nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr [...], stanowiącej lokal użytkowy nr [...] wraz z udziałem wynoszącym połowę w działce nr [...], oraz całej zabudowanej nieruchomości objętej udziałem księgą wieczystą Kw nr [...], stanowiącej działkę nr [...], przy czym w umowie sprzedaży określono łączną cenę sprzedaży obu nieruchomości w kwocie [...] zł, bez wskazania wartości poszczególnych przedmiotów sprzedaży (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę, że wobec sprzedaży przez p. P. udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności /którego nabycie nastąpiło ponad udział przypadający na podatnika przed zniesieniem współwłasności/ przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 % podlega część przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności, natomiast pozostała część przychodu (udział nabyty w drodze darowizny) jest wolna od podatku dochodowego. Mając na względzie powyższe organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania, pomniejszając przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży ([...] zł) o kwotę zwolnioną z opodatkowania w wysokości [...] zł, przypadającą na udział nabyty w drodze darowizny. Kwotę powyższą ([...] zł) wyliczono w sposób następujący. Przychód ze sprzedaży [...] zł: 15 = [...] zł 1/15 w drodze pierwszej darowizny - przychód wolny od podatku. Przychód ze sprzedaży [...] zł minus [...] zł = [...] zł : 20 = [...] zł – tj. 1/20 w drodze drugiej darowizny – wolny od podatku. Zatem przychód ze sprzedaży [...] zł : 2 = [...] zł minus przychód wolny (umowy darowizny [...] + [...] zł) = [...] zł. Jako należny podatek w rezultacie wskazano kwotę [...] zł co było zgodne z podatkiem wykazanym przez podatnika w deklaracji PIT – 23. Zwrotu tego podatku domagał się on następnie w trybie stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu podatkowego pierwszej instancji rażące naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zażądał jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za zasadny. W uzasadnieniu odwołania strona przytoczyła okoliczności związane z nabyciem przez nią udziału we współwłasności nieruchomości przy ulicy [...] w Z., tym w szczególności dotyczące jego dwufazowego przebiegu, tj. w części w drodze "formalnej" darowizny, oraz w części poprzez zniesienie współwłasności. Podatnik podtrzymał swoje twierdzenia odnośnie zasadności uznania "wszystkich rozporządzeń majątkowych" ojca - w tym również wynikających z umowy zniesienia współwłasności, w wyniku których dokonano przysporzenia majątkowego na rzecz odwołującego się bez jakichkolwiek świadczeń ekwiwalentnych za darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego. Odwołujący nie zgodził się z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d w związku z art. 10 a ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez organ, zgodnie z którą przychód uzyskany ze sprzedaży m.in. udziału w nieruchomości podlega zwolnieniu, jeżeli odpłatne zbycie udziału nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie wskazując, że skoro stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a powołanej ustawy, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości dokonanej po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie w ogóle nie jest źródłem przychodu, to "łączenie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z przedmiotem leżącym poza zakresem opodatkowania jest zupełnie pozbawione sensu...". Zarzucił również organowi, że dokonując rozróżnienia skutków podatkowych darowizny od zniesienia współwłasności, które było w istocie darowizną, w żaden sposób nie uzasadnił prawnie takiego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając odwołanie stwierdził, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanym przypadku materiały zgromadzone w aktach podatkowych okazały się niewystarczające dla prawidłowego ustalenia jednego z istotnych elementów decyzji pierwszoinstancyjnej, tzn. wyliczenia kwoty zwolnionej z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym ze sprzedaży nieruchomości, stanowiącej tę część przychodu z odpłatnego zbycia, która przypadała na udział nabyty w drodze otrzymanej przez podatnika darowizny. W ocenie organu odwoławczego sposób wyliczenia wspomnianej kwoty zaprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mógł podlegać aprobacie. Przeczył bowiem elementarnym zasadom logiki chociażby z tego względu, że wielkość ta winna zostać ustalona poprzez odniesienie stosownych udziałów, nabytych w drodze darowizny, tj. 1/15 i 1/20 odrębnie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości, a nie jak miało to miejsce poprzez odniesienie każdego z nich do całego osiągniętego przychodu. Wskazując zatem, że wysokość kwoty zwolnionej z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy podatkowej miała decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy, zlecono organowi pierwszej instancji, by w toku ponownie prowadzonego postępowania zgromadził pominięty w dotychczasowym postępowaniu, a niewątpliwie istniejący materiał dowodowy niezbędny do określenia jej rzeczywistej wysokości, w tym przede wszystkim umożliwiający wyodrębnienie z ogólnej kwoty przychodu ze sprzedaży, wysokości przychodu, przypadającego na każdą ze zbytych nieruchomości. Organ odwoławczy za celowe uznał również dokonanie analizy cywilnoprawnej tych postanowień umów darowizny i zniesienia współwłasności, których jedną ze stron był T. P., na mocy których doszło do zniesienia współwłasności odpowiednich nieruchomości, poprzez ich "...przyznanie na współwłasność - po połowie T. P. i M. D....". Zdaniem organu, ustalenia podjęte w tej kwestii determinować będą dalszy przebieg postępowania, a zarazem rzutować na ocenę zasadności żądania podatnika. Z powyższych względów, organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem materiału dowodowego uzupełnionego o operat szacunkowy z dnia 2 czerwca 2004 r. dotyczący określenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym w Z. przy ul. [...] nr [...] na działkach nr [...] i [...], objętych KW [...] i [...] organ pierwszej instancji uznał za konieczne określenie prawidłowej, tzn. innej niż wynikająca z deklaracji PIT-23, wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...], nr [...] organ ten odmówił postulowanego przez podatnika stwierdzenia nadpłaty podatku. Od ostatnio wskazanej decyzji T.P. wniósł odwołanie, w którym zażądał jej uchylenia w całości jako wydanej z naruszeniem art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, polegającym na niezbadaniu przez organ okoliczności faktycznych wskazanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej . Podatnik podkreślił, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie nie jest wielkość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, lecz to, czy ono w ogóle występuje. Nadto, zdaniem podatnika, powołanie się przez organ na operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego, dotyczący wyceny zbytych przez stronę nieruchomości, sugeruje, że organ ten usiłuje podważać wielkość kwoty sprzedaży nieruchomości. Odnośnie naruszenia art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej odwołujący się wskazał, że wbrew zaleceniom Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie oprotestowanej decyzji nie odnosi się w jakikolwiek sposób do rozdzielenia sprzedaży poszczególnych nieruchomości, oraz nie zawiera żadnej analizy w aspekcie cywilnoprawnym postanowień umów darowizny i zniesienia współwłasności, wpływających na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym. Odnosząc się do uwagi poczynionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii konieczności wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji w ramach ponownie prowadzonego postępowania zakresu żądania strony, które we wniosku o stwierdzenie nadpłaty sformułowała ona tylko w stosunku do jednej nieruchomości, tj. lokalu użytkowego - odwołujący się podkreślił, że dokonana sprzedaż, jak również późniejszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, dotyczyły wszystkich otrzymanych od ojca współudziałów w nieruchomości, będących współwłasnością strony na podstawie trzech odrębnych aktów notarialnych, a więc zarówno nieruchomości gruntowych, jak i lokalu użytkowego. Strona podtrzymała swoje przekonanie o oczywistości zakwalifikowania umów zniesienia współwłasności przenoszących na podatnika własność poszczególnych nieruchomości do umów darowizny, z uwagi na przekazanie tychże nieruchomości A. P. bez odpłatności i jakichkolwiek świadczeń ekwiwalentnych. Skarżący zarzucił także organom podatkowym naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania wymiarowego w toku którego powołany został rzeczoznawca, w sytuacji, gdy nie rozstrzygnięto prawomocnie istoty sporu w sprawie nadpłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy zaznaczył w pierwszej kolejności, że subiektywne przekonanie podatnika o nieistnieniu zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nie przesądza o automatycznym obowiązku akceptacji takiego poglądu przez organ podatkowy. Ocena bowiem okoliczności faktycznych dokonana przez organ pierwszej instancji w oparciu o istniejące dowody, w tym również w oparciu o materiał zgromadzony w toku ponownego postępowania (ustalenie zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego udziału wartości poszczególnych nieruchomości w ogólnej kwocie uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży) nie pozwalała na zaaprobowanie poglądu podatnika. Co więcej, powstały uzasadnione wątpliwości odnośnie prawidłowości kwoty wykazanej w deklaracji PIT – 23, dlatego też organ pierwszej instancji zasadnie zakończył postępowanie toczące się w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz wszczął postępowanie wymiarowe, prowadzące do weryfikacji zobowiązania podatkowego i wydania decyzji określającej rozmiar obowiązku podatkowego w prawidłowej wysokości, zakończone decyzją z dnia [...]. Zastrzeżenia zdaniem organu odwoławczego budzić mogła lakoniczność uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, jednak ta okoliczność – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – nie może stanowić przesłanki do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, podobnie jak fakt wydania decyzji dotyczącej nadpłaty przed wszczęciem postępowania wymiarowego. Organ pierwszej instancji dokonał bowiem merytorycznego rozpoznania żądania podatnika w tym w szczególności zleconej przez organ odwoławczy analizy w aspekcie cywilnoprawnym postanowień umów darowizny i zniesienia współwłasności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, iż istota przewidzianego w powołanym przepisie zakazu reformationis in peius polega na tym, że to organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Zakazem pogarszania sytuacji strony związany jest wyłącznie organ odwoławczy. Zakaz ten - co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - nie wiąże natomiast organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu i rozstrzyganiu sprawy w ramach postępowania toczącego się w następstwie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach T. P. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając utrzymanie w mocy zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, wydanego z naruszeniem art. 233 § 2, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi, podatnik wskazał w pierwszej kolejności na istnienie – obok decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], także decyzji tego organu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w należnym zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. Stwierdził, że dopiero ta druga decyzja rozstrzyga merytorycznie o losach wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przyjętą przez organ pierwszej instancji kolejność rozstrzygnięć (nadpłata a następnie wymiar) skarżący uznał za sprzeczną z zasadami logiki, gdyż jego zdaniem nie można najpierw rozstrzygać o kwocie zobowiązania a dopiero później o tym, czy zobowiązanie w ogóle istnieje. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów proceduralnych, podnosząc, że po doręczeniu mu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w której organ zwrócił uwagę na konieczność ewentualnego wymiaru uzupełniającego, był przekonany, że decyzja ma charakter kończący sprawę, a jedyne co pozostało do ustalenia, to tylko zmiana wysokości podstawy opodatkowania. Nie przypuszczał, że zostanie wydana kolejna decyzja, tym razem odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, ale już bez odnoszenia się do ewentualnej zmiany podstawy opodatkowania. W opinii skarżącego, kuriozalne jest wydanie obu decyzji przez ten sam organ, w sytuacji, gdy realizują ten sam skutek prawny, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty, zwłaszcza, że pierwsza z tych decyzji (z dnia [...]) w dniu wydania drugiej decyzji (z dnia [...]) nie była jeszcze prawomocna, bo na skutek odwołania sprawa była jeszcze w toku. Skarżący zakwestionował stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia pierwszoinstacyjnego z uwagi na lakoniczność jego uzasadnienia. Wskazał, że skoro organ odwoławczy uchylając pierwotną decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że analiza w aspekcie cywilnoprawnym umów darowizny i zniesienia współwłasności będzie determinować dalszy przebieg postępowania, to taka "lakoniczność" polegająca na określeniu wysokości podstawy opodatkowania bez sprawdzenia, czy samo opodatkowanie jest zasadne jest nie dopuszczalna. Podatnik podkreślił, że w decyzji uchylającej nie zalecono organowi pierwszej instancji zajęcia się ewentualną zmianą wysokości opodatkowania, a jedynie rozpoznanie prawnych aspektów stosownych umów. Skarżący ponadto zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie analizy prawnej stosownych umów, art. 124 powołanej ustawy poprzez niewyjaśnienie skarżącemu przesłanek pominięcia stosownej analizy prawnej, w szczególności niewskazanie, że może zostać dokonana w ramach odrębnego postępowania zakończonego wydaniem innej decyzji. Końcowo, skarżący zarzucił organom błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że skoro z przepisu tego nie wynika, aby zwolnienie przedmiotów sprzedaży ograniczało się jedynie do umów formalnie nazwanych darowiznami, to biorąc pod uwagę fakt nabycia nieruchomości bez jakichkolwiek świadczeń ekwiwalentnych - w sposób wypełniający dyspozycję art. 888 Kodeksu cywilnego, wniosek o stwierdzenie nadpłaty uznać należy za uzasadniony. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, iż w przedmiotowej sprawie wydane zostały zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji decyzje wymiarowe i decyzja drugoinstancyjna zaskarżona została do tutejszego Sądu. Celem zaznajomienia się z aktami sprawy wymiarowej, Sąd odroczył rozprawę. Podczas rozprawy w dniu 15 grudnia 2008 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i podniósł, powołując się na literaturę przedmiotu, że jego zdaniem zniesienie współwłasności bez dopłat (ekwiwalentu dla ojca skarżącego) jest darowizną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że istota problemu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia wzajemnego stosunku postępowania toczącego się z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2004 r. nieruchomości oraz postępowania dotyczącego określenia wysokości w tym samym podatku (postępowanie wymiarowe dotyczące sprzedaży w 2004 r. przedmiotowej nieruchomości). Zaznaczyć bowiem należy, iż po wydaniu w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji nr [...] odmawiającej stwierdzenia wnioskowanej przez podatnika nadpłaty, ten sam organ postanowieniem nr [...] wszczął w dniu [...] postępowanie podatkowe w zakresie określenia T. P. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w tymże podatku, która to decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...]. Wcześniej, bo w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia T. P. nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Obie wyżej wskazane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej stały się przedmiotem skarg podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, przy czym sprawa dotycząca decyzji wymiarowej zawisła przed tut. Sądem pod sygn. I SA/Gl 842/08. W rozpatrywanej obecnie sprawie, dotyczącej nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na zawarty w skardze podatnika na decyzję dotyczącą nadpłaty zarzut, odnośnie istnienia – obok decyzji dotyczącej nadpłaty - także decyzji tego samego organu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w należnym zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz stwierdzenie skarżącego, że przyjętą przez organ pierwszej instancji kolejność rozstrzygnięć (wypowiedzenie się organu w przedmiocie nadpłaty a następnie wymiaru podatku) uznać należy za sprzeczną z zasadami logiki, stanął na stanowisku, iż zasadnie organ pierwszej instancji zakończył postępowanie dotyczące nadpłaty i wszczął postępowanie wymiarowe. Organ odwoławczy zaznaczył, iż nie może stanowić przesłanki wyeliminowania decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczącej nadpłaty fakt, że organ ją wydający nie dokonał analizy w aspekcie cywilnoprawnym postanowień umów darowizny i zniesienia współwłasności. Dokonano bowiem merytorycznego rozpoznania żądania podatnika, tyle że w ramach odrębnego postępowania – wymiarowego. Z rozważań organu odwoławczego zawartych w odpowiedzi na skargę zdaje się przy tym wynikać, że wszczęcie postępowania wymiarowego po zakończeniu postępowania dotyczącego nadpłaty (decyzją pierwszoinstancyjną) i następnie równoległe prowadzenie obu postępowań nasŧąpiło zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. W tym miejscu zauważyć przyjdzie, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. zgodnie z brzmieniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Zatem, gdy zaistniały przesłanki wymienione w tym przepisie i wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe, w wyniku jego mogły zapaść dwojakiego rodzaju decyzje, tj. decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, bądź decyzja stwierdzająca nadpłatę. Jednakże, co należy podkreślić, od dnia 1 stycznia 2003 r. zmianie uległo brzmienie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza, że wydając decyzję na podstawie wskazanego uregulowania, organ podatkowy władny jest jedynie określić wysokość zobowiązania podatkowego, bez możliwości stwierdzania nadpłaty. Przechodząc w tym punkcie do zasadniczej w rozpoznawanej sprawie kwestii, to jest wzajemnej relacji postępowań podatkowych dotyczących stwierdzenia nadpłaty oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaznaczyć należy, iż ta ostatnia procedura podatkowa ma charakter zasadniczy, pierwotny, w stosunku do postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty. W celu dokładniejszego wyjaśnienia wzajemnego stosunku obu wskazanych wyżej postępowań, niezbędne jest w pierwszej kolejności zdefiniowanie pojęcia nadpłaty, zobowiązania podatkowego oraz podatku. W art. 72 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa ustawodawca wymienił przykładowo, jakie kwoty uważa się za nadpłatę, wskazując jako przykład nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek (art. 72 § 1 pkt 1). W literaturze przedmiotu, pomimo istniejących sporów co do prawnego charakteru nadpłaty, wskazuje się, iż termin ten oznacza powiązanie skutków prawnych z dokonaniem określonej oceny danej sytuacji prawnej, przy czym nadpłata jako zdarzenie prawne powstanie w chwili, w której można uznać sprecyzowane przez ustawodawcę przesunięcie majątkowe, za prawnie nieuzasadnione (por. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005 r., s. 210-211). Nadpłatę definiuje się również jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 219). Ponadto należy zaznaczyć, że Ordynacja podatkowa wyraźnie odróżnia pojęcie "zobowiązania podatkowego" od pojęcia "podatku". Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Podatkiem natomiast jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej). Ocena wzajemnych relacji tych dwóch podstawowych instytucji podatkowych (podatek, zobowiązanie podatkowe) pozwala na stwierdzenie, iż podatek, w tym także podatek należny z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06). Dodatkowego argumentu za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego dostarcza sam przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Kategoryczne brzmienie treści tego przepisu, cytowanego już wyżej, nie pozostawia bowiem wątpliwości, że ustawodawca nakazuje organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość tego zobowiązania jest inna, niż wykazana w deklaracji. W dalszej kolejności zauważyć trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają wszczynania postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się już postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co zresztą miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W art. 79 §1 Ordynacji ustanowiony został jedynie zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Powyższy zakaz jest więc potwierdzeniem tezy o pierwotnym charakterze postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Analizując zakres przedmiotowy obu postępowań podatkowych nie ulega wątpliwości, że postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego ma szerszy zakres niż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku jest bowiem ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wyższej niż wynika to z przepisów prawa wysokości. Prowadzone w tym przedmiocie postępowanie związane jest ściśle z techniką samoobliczenia podatku. Jego zakres przedmiotowy wyznacza treść wniosku podatnika, zatem podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Nie wyklucza to jednak możliwości wydania przez ten organ, równolegle lub później, odrębnej decyzji. Celem postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest natomiast ustalenie, czy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo czy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości bądź w części. Zmierza więc ono do zbadania, czy w sposób prawidłowy obliczono wymiar podatku. Wynika z tego, że przedmiot każdego z tych postępowań zdeterminowany treścią zastosowanych przepisów prawa materialnego jest inny. Istotne jest w tym miejscu wskazanie, iż w rozpatrywanej sprawie postępowania: dotyczące nadpłaty oraz określenia wysokości podatku toczyły się równolegle. Po wydaniu bowiem przez organ pierwszej instancji w dniu [...] decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, ten sam organ postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro jednak, jak już wyżej zaznaczono, przedmiot każdego z omówionych postępowań podatkowych, jako zdeterminowany treścią zastosowanych przepisów prawa materialnego, jest inny, można zasadnie twierdzić, że pomiędzy sprawą o stwierdzenie nadpłaty a sprawą dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie istnieje tożsamość, która wykluczałaby możliwość ich równoległego prowadzenia. Wszystkie poczynione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy, pomimo prawnej możliwości równoległego prowadzenia obu postępowań, obowiązany był w pierwszej kolejności, kwestionując wysokość zadeklarowanego przez stronę w deklaracji PIT – 23 podatku, określić w decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania podatkowego. Dopiero w dalszej kolejności organ winien rozstrzygnąć wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. Nie jest bowiem możliwe orzekanie przez organ podatkowy, pozytywnie lub negatywnie dla podatnika, w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ostatnią, nader istotną kwestią pozostaje problem, jak procesowo powinien zachować się organ, przed którym równolegle toczą się dwie sprawy podatkowe – dotycząca stwierdzenia nadpłaty oraz określenia wysokości podatku. Odpowiadając na tak postawione pytanie zauważyć przyjdzie, że obowiązujące przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, nie przewidują możliwości połączenia obu tych spraw i prowadzenia ich w jednym postępowaniu. Art. 166 Ordynacji podatkowej dotyczący współuczestnictwa formalnego stron w postępowaniu podatkowym odnosi się bowiem do spraw, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. Nie może zatem dotyczyć jednoczesnego prowadzenia spraw o stwierdzenie nadpłaty i w przedmiocie określenia wysokości podatku. Żadna z obowiązujących regulacji prawnych przewidziana w art. 201 Ordynacji podatkowej nie daje również możliwości organowi podatkowemu, zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. Zdaniem Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty i przed wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z dnia [...], powinien w formie postanowienia, zgodnie z art. 216 Ordynacji podatkowej, przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej. Nie ma przy tym jakichkolwiek przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy (por. art. 140 Ordynacji podatkowej). Nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy, należy stwierdzić, iż wydanie decyzji w sprawie nadpłaty możliwe będzie po zakończeniu postępowania dotyczącego określenia w odrębnej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi przy tym uwzględniać treść rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto, decyzja wymiarowa będzie miała wpływ na to, jaką podstawę prawną należy przyjąć do rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty (art. 75 w zw. z art. 207 lub art. 208 Ordynacji podatkowej). Może również wystąpić sytuacja, że nie będzie konieczne wydawanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a wystarczy dokonanie jej zwrotu w trybie czynności materialno-technicznej, zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie natomiast organ pierwszej instancji orzekł w dniu [...] o odmowie stwierdzenia wnioskowanej przez podatnika nadpłaty, wskazując w decyzji, że konieczne będzie określenie prawidłowej, tzn. innej niż wynikająca z deklaracji PIT – 23 wysokości zobowiązania podatkowego, w ramach wszczętego z urzędu postępowania wymiarowego (wszczęcie tego postępowania nastąpiło w dniu [...]). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) sprowadza się – jak wyżej już wskazano – do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania, Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).