II FSK 438/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 694/08 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 694/08 w sprawie ze skargi A.S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z dnia 28 listopada 2007 r. skarżący wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej wydatków związanych ze zmianą umowy tej spółki. We wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny: Obecni wspólnicy funkcjonującej spółki jawnej (m.in. składająca wniosek strona) dokonują wniesienia dodatkowych wkładów rzeczowych i pieniężnych, co powoduje zmianę umowy spółki. W związku ze zmianą umowy spółki jawnej ponoszone są koszty podatku od czynności cywilnoprawnych (podstawą jest wartość dokonywanych wkładów) oraz opłaty związane ze zgłoszeniem zmiany umowy do Krajowego Rejestru Sądowego. Koszty te ponosi spółka jawna. Zważywszy na powyższe strona sformułowała we wniosku pytanie: czy poniesienie kosztów związanych ze zmianą umowy spółki jawnej, w wyniku wnoszenia do niej wkładów przez wspólników (podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe), stanowią koszty uzyskania przychodów spółki jawnej, a w konsekwencji zgodnie z udziałami są kosztami uzyskania przychodów wspólników spółki? Strona oceniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanęła na stanowisku, iż wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów spółki jawnej, a w konsekwencji zgodnie z udziałami są kosztami uzyskania przychodów wspólników spółki. Organ podatkowy analizując zaprezentowany we wniosku stan faktyczny i jego ocenę dokonaną przez stronę w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. W ocenie organu jeżeli to wnioskodawca poniesie wydatki związane ze zwiększeniem wkładów w spółce jawnej, a więc nie zostaną one pokryte ze środków tej spółki, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. W skardze do Sądu, poprzedzonej wezwaniem do usunięcia prawa, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako niezgodnej z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08, wyjaśnił, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis par. 1 powołanego artykułu. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko zajęte w powołanej uchwale, również w kwestiach poruszonych w jej uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe Sąd zbadał istotne dla sprawy daty i stwierdził, że organ otrzymał wniosek 3 grudnia 2007 r. W takim wypadku termin, o jakim mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 3 marca 2008 r. Tymczasem interpretację doręczono 6 marca 2008 r. w terminie, kiedy to funkcjonowała już w obrocie prawnym interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie stosownie do art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). Wydanie (doręczenie) interpretacji prze organ w takim stanie faktycznym naruszyło art. 14 e § 1 w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i należało je uchylić. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżając go w całości i zarzucając mu: naruszenie prawa materialnego tj. art. 14d, art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegającej na ustalaniu treści normy pradawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść, naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu wydania jej z uchybieniem 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, mimo iż do takiego uchybienia nie doszło. Wskazując na powyższe kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 3 grudnia 2007 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 3 marca 2007 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 6 marca 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.